Sentencia 2004-00123 de agosto 1º de 2006

CONSEJO DE ESTADO 

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SALA ESPECIAL TRANSITORIA DE DECISIÓN Nº 4 “D”

Radicación: 11001-03-15-000-2004-00123-01

Consejero Ponente:

Dr. Filemón Jiménez Ochoa

Actor: Fábrica de Velas Estrella Ltda.

Referencia: Recurso extraordinario de súplica.

Bogotá, D.C., primero de agosto de dos mil seis.

I. Corresponde a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, a través de la Sala Especial Transitoria de Decisión 4 “D”, en cumplimiento del Acuerdo 14 de 14 de junio de 2005, que expidió la Sala Plena del Consejo de Estado en virtud de la competencia que le otorgó la Ley 954 de 2005, decidir el recurso extraordinario de súplica interpuesto el 20 de octubre de 2003, contra la sentencia de 4 de septiembre de 2003, a través de la cual la Sección Cuarta de esta corporación confirmó el fallo de 13 de diciembre de 2001, proferido por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, desestimatorio de las pretensiones.

II. Antecedentes

A. Demanda ordinaria

1. La presentó la Sociedad Fábrica de Velas Estrella Ltda., el 18 de enero de 2000, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la dirigió contra la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el propósito que:

• Se declarara la nulidad del acto administrativo contenido en la liquidación oficial de revisión 900072 de 11 de mayo de 2000 y en la Resolución 900029 de 25 de octubre de 1999, a través del cual se determinó el impuesto sobre las ventas a su cargo y se le impuso una sanción por inexactitud.

• A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara que no estaba obligada a pagar el valor determinado por la administración, $ 102'123.000, ni la sanción por inexactitud que le fue impuesta, multa igual a $ 151.341.000 (fls. 153 y 162, cdno. ppal.).

2. Los hechos que se adujeron, en lo fundamental fueron los siguientes:

— Que la Sociedad Fábrica de Velas Estrella Ltda. (Hoy S.A.), presentó ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, su declaración de impuesto sobre las ventas, correspondiente al primer bimestre (sic) de 1996 y reportó como “excluidas” del mismo, las operaciones correspondientes a la venta de velas azufradas, por tener el carácter de “insecticidas” o “plaguicidas”, conforme a lo dispuesto por el artículo 424 del estatuto tributario (D. Extraordinario 624/89) posición número 38.08 que comprende a los “insecticidas, raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores de crecimiento de plantas, desinfectantes y productos similares, presentados en formas o envases para la venta al por menor, o como preparaciones o en artículos, tales como cintas, mechas, bujías azufradas y papeles matamoscas”.

— Que previa notificación de un requerimiento especial, la administración expidió la liquidación oficial de revisión 900072 del 11 de mayo de 1999 y modificó la liquidación privada de la sociedad, adicionando las ventas gravadas con los ingresos excluidos y no gravados correspondientes a las ventas de las bujías o velas azufradas declaradas por la sociedad, liquidando un gravamen por el período en una cuantía de $ 102'123.000, e imponiéndole sanción por inexactitud del 160% sobre el mayor gravamen determinado.

— Que la sociedad interpuso recurso gubernativo de reconsideración en contra de la mencionada liquidación, el cual fue resuelto mediante Resolución 900029 de 29 de julio de 1999, a través del cual se desestimaron los argumentos de la sociedad con base en un concepto de la división de estudios técnicos y aduaneros de la dirección, según la cual las velas de uso doméstico, constituidas por parafina y ácidos grasos, se clasificaban en la partida 34.06.00.00, por lo que se hallaban gravadas con el impuesto sobre las ventas.

Y configuraron, según la demandante, la violación de los artículos 2º, 29, 228 y 363 de la Constitución Nacional; 29 del Código Civil; 424, 647 y 683 del estatuto tributario porque en su criterio las decisiones administrativas demandadas no realizaron los principios de equidad, eficiencia y progresividad de las cargas públicas y consideraron que las velas azufradas no podían calificarse como insecticidas o plaguicidas tal como aparecía en la posición 38.08 del artículo 424 del estatuto tributario pues según un concepto de la división para el control de la penalización tributaria de liquidación y jurídica y tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sólo correspondían a velas que se ubicaban en la posición 38.06 y tenían el carácter de mercancías gravadas habida cuenta que para poder clasificarlas debía considerarse el material que hacía su esencia, es decir, la parafina y no por aquellos con los que ésta se mezclaba, o sea, el azufre, sin reparar que correspondían a “bujías o velas azufradas”, dicho de otra forma, a un insecticida o plaguicida presentado en una de las formas aludidas en la posición 38.08 y que no podía imponerse la clasificación por el elemento que hacía su esencia porque si la porción de azufre que se les añadía fuera mayor a la de parafina dejarían de ser velas y contendrían una concentración del insecticida o plaguicida superior a las toleradas por la salud humana.

Igualmente precisó que el aludido concepto no tenía fuerza vinculante pues clasificaba un producto como medicamento o alimento cuando esta competencia le correspondía al Instituto de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos (Invima) que al autorizar su comercialización lo había catalogado como plaguicida categoría II de tóxico, en forma consecuente con varios conceptos que sobre el particular había emitido la Universidad del Valle, el Ministerio de Salud entre otras instituciones.

Finalmente alegó que el acto demandado habían violado el contenido normativo del artículo 683 del estatuto tributario, porque con base en la interpretación efectuada respecto del carácter de simples velas del producto que vendía asumió como inexacta la declaración presentada e impuso las sanciones legales establecidas para el efecto.

3. La sentencia de primera instancia, que dictó el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, denegó las pretensiones de la demanda.

El a quo precisó que la sociedad demandante no había aportado elemento de juicio diferente a los examinados en sede gubernativa a través de los cuales se enervara la calificación de simples velas de uso doméstico de la mercadería que fabricaba y vendía como “velas azufradas” y que esa circunstancia resultaba suficiente para denegar las pretensiones de la demanda.

4. La sentencia suplicada, que dictó la Sección Cuarta de esta corporación en segunda instancia el 4 de septiembre de 2004, confirmó la sentencia de primera instancia.

El ad quem —una vez precisó la falta de motivación de la sentencia recurrida en cuanto consideró que el hecho de que no se hubieran allegado pruebas diferentes a las arrimadas en el trámite gubernativo no era argumento para negar las pretensiones de la misma pues estaba obligado a estudiar los cargos que le propusieran en la demanda, los hechos y las pruebas en que se afincaban a pesar que ya se hubieran estudiado en sede gubernativa— consideró que con las pruebas aportadas por la parte demandante no se había demostrado el carácter de plaguicidas de las velas y velones azufrados que vendía, de manera que conforme el Concepto 547 de 6 de mayo de 1997, emitido por la división de estudios técnicos aduaneros a quien por vía de interpretación le correspondía establecer el alcance las diferentes partidas del arancel de aduanas, correspondían a velas y velones de uso doméstico constituidos por parafina y ácidos grasas, clasificables en la partida 34.06.00.00.00 del arancel de aduanas.

Concluyó que como las velas y los velones azufrados vendidos por la sociedad demandante, no eran plaguicidas, los ingresos derivados de su venta se encontraban gravados, toda vez que correspondían a la partida arancelaria 34.06 que incluye las velas, cirios y artículos similares, por manera que el valor del impuesto era superior y que el menor valor declarado por el contribuyente se había determinado por la inexactitud al declararlos como excluidos, circunstancia que daba lugar a las sanciones impuestas por la administración.

B. Recurso extraordinario de súplica

1. Lo propuso la sociedad demandante por “falta de aplicación” de la posición 38.08 del artículo 424 y del artículo 624 del estatuto tributario, en cuanto, en su criterio, la primera de las aludidas disposiciones, de la manera como se hallaba para la época de los hechos de la demanda, es decir, antes de las reformas introducidas a través del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, adicionado por el artículo 27 de la Ley 633 de 2000, posteriormente subrogado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2003, calificaba como “excluidos” del impuesto a las ventas los “insecticidas, raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación, y reguladores de crecimiento de las plantas, desinfectantes y productos similares, presentados en formas o en envases para la venta al por menor, o como preparación o en artículos, tales como cintas, mechas, bujías azufradas y papeles matamoscas” y como las velas que vendía tenían ese carácter, al declararlas como en tal condición no incurrió en inexactitud alguna y no era procedente la liquidación efectuada por la administración ni las sanciones que se le impusieron y, la segunda, preveía que no se presentaba inexactitud sancionable cuando el menor valor a pagar resultaba de alguna diferencia de criterio entre la administración y el administrado y en el sub lite era evidente que la incorrección que dio lugar a la liquidación oficiosa y a la sanción que le fue impuesta correspondía a la discrepancia que había respecto al hecho que las velas que vendía podían considerarse como una “bujía azufrada”, es decir, un insecticida, y correspondía a un bien excluido del impuesto a las ventas, mientras que para la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no tenía ese carácter y correspondía a un bien gravado, de suerte que al no declararse como tal se presentaba inexactitud y se abría paso la sanción impuesta.

2. La Sección Cuarta concedió el recurso mediante auto de 4 de diciembre de 2003 y el consejero a quien le correspondió por reparto lo admitió mediante providencia de 18 de febrero de 2004.

3. La oposición:

La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en oportunidad legal, se abstuvo de manifestarse sobre la impugnación extraordinaria.

4. Los alegatos en el recurso extraordinario:

4.1. En oportunidad legal la parte demandante recavó sobre los argumentos del recurso extraordinario y precisó que conforme el Concepto 74798 de 19 de noviembre de 2002, emitido por la misma Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales, “las velas azufradas” eran insecticidas y se hallaban excluidos del impuesto a las ventas.

Igualmente allegó algunas pruebas para que fueran consideradas al momento de proveer sobre el recurso extraordinario: sin embargo la Sala no se pronunciará sobre el particular porque el objeto del estudio que adelantará está limitado por los alegatos del recurso extraordinario.

4.2. La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante memorial de 11 de junio de 2004, en la oportunidad para alegar de conclusión manifestó su oposición al recurso extraordinario.

Esgrimió que la violación de las normas sustanciales alegada por el demandante se edificaba sobre el hecho según el cual la administración con base en el Concepto 547 de 6 de mayo de 1997, emitido por la división de estudios técnicos aduaneros, había considerado el producto que vendía como simples velas cuando había demostrado, a través de conceptos técnicos, que eran plaguicidas, herbicidas o desinfectantes, valga decir, por la apreciación que hizo el juez de instancia de las pruebas allegadas al proceso, circunstancia que, en su criterio, determinaba que la violación alegada en verdad correspondiera a una violación indirecta y ésta no podía alegarse en sede del recurso extraordinario de súplica.

III. Consideraciones

Corresponde a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, a través de la Sala Especial 4 “D” Transitoria de Decisión decidir el recurso extraordinario de súplica que interpuso la parte demandante, contra la sentencia de 4 de septiembre de 2003, proferida por la Sección Cuarta de esta corporación.

A. Generalidades sobre el recurso extraordinario de súplica

Fue creado por la Ley 446, que entró en vigencia el día 7 de julio de 1998(1):

“ART. 194.—El recurso extraordinario de súplica, procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las Secciones o Subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas sustanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas. Los miembros de la Sección o Subsección falladora estarán excluidos de la decisión pero podrán ser oídos si la Sala lo determina.

“En el escrito que contenga el recurso se indicará en forma precisa la norma o normas sustanciales infringidas y los motivos de la infracción; y deberá interponerse dentro de los veinte (20) días siguientes al de la ejecutoria de la sentencia impugnada, ante la Sección o Subsección falladora que lo concederá o rechazará.

“Admitido el recurso por el ponente en Sala Plena, se ordenará el traslado a las demás partes para alegar por el término común de diez (10) días. Vencido el término de traslado, dentro de los treinta (30) días siguientes se registrará el proyecto de fallo. Si la Sala hallare procedente la causal invocada, infirmará la sentencia recurrida y dictará la que debe reemplazarla. Si la sentencia recurrida tuvo cumplimiento, declarará sin efectos los actos procesales realizados con tal fin y dispondrá que el juez de conocimiento proceda a las restituciones y adopte las demás medidas a que hubiere lugar.

“Si el recurso es desestimado, la parte recurrente será condenada en costas, para lo cual se aplicarán las normas previstas en el Código de Procedimiento Civil.

“La interposición de este recurso no impide la ejecución de la sentencia. Con todo, cuando se trate de sentencia condenatoria de contenido económico, el recurrente podrá solicitar que se suspenda el cumplimiento de la misma, prestando caución para responder por los perjuicios que dicha suspensión cause a la parte contraria, incluyendo los frutos civiles y naturales que puedan percibirse durante aquélla. El ponente fijará el monto, naturaleza y término para constituir la caución, cuyo incumplimiento por parte del recurrente implica que se declare desierto el recurso. Los efectos de la sentencia quedan suspendidos hasta cuando se decida”.

De la norma antes trascrita se infieren: el objeto del recurso, cual es velar por la correcta aplicación de las leyes de contenido sustancial y, los requisitos del mismo que son: la invocación normativa y el desarrollo del quebranto o infracción.

El de invocación normativa de la ley sustancial. ¿Qué se entiende por ley sustancial? Es aquella que en razón de una situación fáctica o de hecho determinada, declara, crea, modifica o extingue una(s) situación(es) jurídica(s) concreta(s) entre las personas involucradas en tal situación. No basta pues que la norma que se indique como violada haga parte de un código sustantivo; lo requerido es que la norma sea por su naturaleza material, independientemente que se encuentre en la Constitución, en un código procesal o uno sustantivo. En consecuencia no se tiene, por su contenido, como norma sustancial la que se limita a definir fenómenos jurídicos, o a describir los elementos de éstos, o a hacer enumeraciones o enunciaciones, o a regular la actividad in procedendo(2). La violación directa a la ley sustancial puede darse por una, o concurrentemente, por cualquiera de las siguientes formas de quebranto: aplicación indebida; interpretación errónea; y falta de aplicación. Estas formas de violación, como se ve, se dan por comisión y por omisión; la aplicación indebida y la interpretación errónea ocurren por acción del juez; en cambio la falta de aplicación sucede por la omisión de aquel.

• La aplicación indebida se da cuando se aplica a la situación de hecho una norma que no la gobierna.

• La interpretación errónea ocurre cuando se aplica a la situación de hecho la norma correspondiente pero se le da un alcance diferente.

• La falta de aplicación acaece cuando se deja de aplicar el precepto que regula la situación de hecho.

Y el desarrollo del concepto de quebranto de la ley sustancial comporta señalar el precepto normativo sustantivo y las razones explicativas de la trasgresión (o por aplicación indebida, interpretación errónea y/o falta de aplicación). Estos dos requisitos están fundamentados en la concreción y exactitud de la acusación; se constituyen en condiciones necesarias para el estudio de fondo del recurso. Sobre el punto, la Corte Constitucional indicó lo siguiente sobre la ley sustancial, en sentencia de 24 de mayo de 2000(3), a propósito del estudio de exequibilidad de algunas disposiciones de los códigos de Procedimiento Laboral, Penal y Civil y del recurso extraordinario de casación:

“El concepto de ley sustancial no solamente se predica o limita a las normas de rango simplemente legal. Este comprende por consiguiente las normas constitucionales que reconocen los derechos fundamentales de la persona, y aun aquellas normas de las cuales pueda derivarse la existencia de un precepto específico, por regular de manera precisa y completa una determinada situación.

Lo anterior implica que es posible fundar un cargo en casación por violación de normas de la Constitución”.

Por su parte la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado ha dicho que el recurso extraordinario de súplica no constituye una nueva instancia a través de la cual sea posible revisar los aspectos fácticos y las cuestiones jurídicas relacionadas con los elementos de prueba planteadas en la demanda, pues este medio de impugnación obliga al recurrente a ceñirse estrictamente a las razones o motivos que tipifican la causal única, por violación directa prevista en el artículo 194 de la Ley 446 de 1998; que es requisito esencial del recurso la indicación precisa de la norma o normas sustanciales supuestamente infringidas por la sentencia censurada y la exposición clara de los motivos sobre los cuales se edifican los cargos, porque no son admisibles las acusaciones de carácter general al contenido del proceso, ni la invocación general de las leyes o estatutos; y que es necesario que entre la infracción de la norma sustancial invocada y los presuntos errores del fallo impugnado, exista afinidad de materia.

B. El recurso extraordinario

• Cargo único

El recurrente acusa la sentencia de 4 de septiembre de 2003 de violar, por falta de aplicación, la posición 38.08 del artículo 424 y el artículo 647 del estatuto tributario, vigentes para el año 1996, en cuanto el primero calificaba como bienes excluidos del impuesto a las ventas, cuya enajenación o importación no causaba el referido tributo, entre otros, los insecticidas, raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores de crecimiento de plantas, desinfectantes y productos similares, a pesar que se hallaran como preparaciones o en artículos, tales como cintas, mechas, bujías azufradas y papeles matamoscas, de manera que “las velas azufradas” que vendía correspondían a un insecticida y como se hallaban excluidas del impuesto sobre las ventas al reportarlas como tales su declaración no contenía inconsistencias que dieran lugar a la elaboración de una liquidación de aforo ni a las sanciones impuestas y, el segundo, preveía que las inconsistencias en las declaraciones del impuesto que daban lugar a sanciones eran aquellas que se verifican por circunstancias diferentes a la discrepancia de criterios entre administración y administrado, circunstancia que no se verificó en su caso.

• Análisis y decisión

Las disposiciones cuya violación se alega, prevén:

“ART. 424.—Bienes excluidos del impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:

[...].

“38.08 Insecticidas, raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores de crecimiento de las plantas, desinfectantes y productos similares, menor, o como preparaciones o en artículos, tales como cintas, mechas, bujías azufradas y papeles matamoscas.

[...].

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

“La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

“Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

“En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

“La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

“No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

El texto del artículo 424 del Decreto 624 de 1989 (modificado por el D. 1655/91 con las derogaciones y adiciones introducidas por la L. 6ª/92, la L. 123/94 y la L. 223/95) establecía cuáles eran los bienes “excluidos” del impuesto sobre las ventas, entre los que se encontraban, los plaguicidas e insecticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores de crecimiento de las plantas, desinfectantes y productos similares, como preparaciones o en artículos, tales como cintas, mechas, bujías azufradas y papeles matamoscas.

De manera que fue voluntad del legislador extraordinario excluir del impuesto a las ventas, entre otros productos, los insecticidas, independiente de su presentación, en cuanto indicó como posibles formas de ésta: las cintas, las mechas, las bujías azufradas y los papeles matamoscas y no era procedente que la administración, so pretexto del ejercicio de la facultad de fijar los alcances de las partidas arancelarias considerando el elemento que determinaba la esencia de un producto, verbi gratia, la parafina de las velas o el algodón de las mechas o el plástico o el papel de las cintas matamoscas, sustrajera algunos de los productos considerados como excluidos, pues respecto de los insecticidas presentados en diferentes formas no podía aplicarse el aludido criterio habida consideración que no resultaba consecuente con la posibilidad de presentarlos en una forma diferente a la tradicional.

Más aún cuando lo que hacía que se consideraran como “insecticidas, raticidas, fungicidas, herbicidas, inhibidores de germinación y reguladores de crecimiento de las plantas, desinfectantes y productos similares...”, era el hecho de que incluyeran alguna sustancia considerada como tal, entre otras el azufre, dicho de otra forma, lo que hacía a una vela una “vela azufrada” era el azufre y esa circunstancia resultaba evidente respecto de los productos vendidos por la sociedad demandante bajo el nombre de “velas y velones azufrados “La Virgen””, como lo aseveró en la demanda y sin mayores reparos lo entendió la administración, a pesar de que porcentualmente la cantidad de azufre fuera menor a la cera o parafina, pues si se exigiera una condición diferente ya no serían velas azufradas sino azufre mezclado con cera o parafina.

Y por esa razón el aparte 38.08 del citado artículo 424 de estatuto tributario permitía que se presentaran en formas diferentes como “las bujías azufradas” que corresponden a velas o velones “de cera blanca, de grasa de ballena o estearina…”(4) “...impregnadas de azufre”(5), y cualquier vela o velón que tuviera esa condición, tenía el carácter de “insecticida” y era producto excluido del impuesto sobre las ventas.

Entonces resulta evidente que la declaración presentada por la sociedad demandada, en cuanto reportó como excluidos del impuesto a las ventas los ingresos obtenidos por la enajenación de “velas y velones azufrados “La Virgen”” no presentaba inconsistencia alguna que abriera paso a la liquidación de aforo.

Tampoco daba lugar a la sanción por inexactitud que se le impuso a la sociedad demandante porque en los términos del artículo 647 del estatuto tributario, cualquier omisión de ingresos, de impuestos generados, de bienes o de actuaciones susceptibles de gravámenes o inclusión de costos, etc., per se, no constituía inexactitud en la declaración, sino solamente aquellas que no se justificaban en un error o en una diferencia de criterios.

En otros términos, la citada disposición no estableció un régimen de responsabilidad objetiva según el cual verificada alguna irregularidad en la respectiva declaración se presentaba inexactitud y con ella se abría paso la respectiva sanción, sino que previó un régimen subjetivo en virtud del cual la inexactitud y la sanción correspondiente eran viables en cuanto las circunstancias que daban lugar a la primera no hubieran sido producto del error o del convencimiento de que se obraba conforme a derecho.

Tal como sucedió en el sub lite, en el que independiente del hecho que la condición de excluido de las velas vendidas por la sociedad demandante debió decidirse con arreglo al aparte 38.08 del artículo 424 de estatuto tributario, existía una diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración tributaria y ésta se fundaba en circunstancias razonadas y razonables, por manera que al amparo del inciso 6º del canon 647 ibídem no era susceptible de reproche.

Corolario de lo anterior, el cargo de violación directa de la ley sustancial, por falta de aplicación del aparte 38.08 del artículo 424 y del inciso 6º del artículo 647 del estatuto tributario está llamado a prosperar, pues si se hubieran considerado al momento de proveer sobre la alzada la decisión de segunda instancia hubiera sido diferente.

• La sentencia de reemplazo.

Asume la Sala Especial Transitoria de Decisión 4 “D” el carácter de juez de segunda instancia y, en tal virtud, procede a resolver el recurso de apelación propuesto por la parte demandante contra la sentencia 13 de diciembre de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

La sociedad demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho solicitó la nulidad de la decisión administrativa contenida en la liquidación oficial de revisión 900072 de 11 de mayo de 2000 y en la Resolución 900029 de 25 de octubre de 1999, a través del cual se determinó el impuesto sobre las ventas para la primera bimensualidad del año 1996 y se le impuso una sanción por inexactitud en cuanto consideró como gravados los ingresos percibidos por la venta de velas y velones azufrados y que al haberse reportado como excluidos se presentó una inexactitud que abrió paso a una liquidación de aforo y a las sanciones de ley, a pesar de que los referidos elementos por el hecho de ser “azufrados” debían ser calificados como insecticidas y en esa condición tenían el carácter de excluidos del impuesto. Todo a la luz del aparte 38.08 del artículo 424 y del inciso 6º del artículo 647 del estatuto tributario.

Tal como quedó sentado en precedencia las “velas y velones azufrados” que vendía la sociedad demandante, por el hecho de contener azufre, correspondían a un insecticida presentado como “bujías azufradas”; a la luz de las previsiones del aparte 38.08 del artículo 424 del estatuto tributario tenían la condición de bienes excluidos y el hecho de que se hubieran declarado como tales no implicaba irregularidad alguna en el cumplimiento del deber de declarar, por manera que el requerimiento de la entidad demandada, al igual que la liquidación de aforo y la sanción por inexactitud impuesta, eran improcedentes, como lo alegó la sociedad demandada en el trámite de la primera instancia.

En tal virtud, a pesar de que la sentencia recurrida en apelación se edifique en consideraciones como “...En esta jurisdicción, la accionante no desvirtúa la actuación administrativa, los elementos de juicio son los mismos estudiados en la vía gubernativa por lo que se concluye que la firma actora se dedica a producir velas y no plaguicidas. Además las pruebas del Invima y la del laboratorio de química de la Universidad del Valle, no son pruebas contundentes, ya que no tienden a demostrar si el producto es exento, gravado o excluido”, y que el Ministerio Público en su alegato de conclusión comparta parcialmente los citados argumentos, es evidente que las velas azufradas, por el hecho de estar impregnadas con azufre, eran insecticidas y se hallaban excluidas del impuesto a las ventas.

De manera que se impone revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar acceder a las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial Transitoria de Decisión 4 “D”, administrando justicia, en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE fundado el recurso extraordinario de súplica interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia de 4 de septiembre de 2003, proferida por la Sección Cuarta de esta corporación.

2. INFÍRMASE la sentencia recurrida.

3. EN INSTANCIA revócase la sentencia de 13 de diciembre de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle de Cauca.

En su lugar:

i) Declárase la nulidad del acto administrativo contenido en la liquidación oficial de revisión 900072 de 11 de mayo de 2000 proferida por la división de liquidación de la Dirección Nacional de Impuestos Nacionales - Cali y en la Resolución 900029 de 25 de octubre de 1999, proferida por la división jurídica tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Cali, a través de las cuales se liquidó el impuesto a las ventas y se impuso una sanción por inexactitud a la Sociedad Velas la Estrella Ltda. (hoy S.A.) y, se confirmó la citada decisión, respectivamente.

ii) Como consecuencia de la nulidad anterior y a título de restablecimiento declárase que la Sociedad Fábrica de Velas Estrella Ltda., (hoy S.A.) no está obligada a pagar valor alguno por razón del impuesto a las ventas sobre las sumas facturadas por concepto de venta de “velas y velones azufrados” en la primera bimensualidad del año 1996, ni al pago de la sanción por inexactitud impuesta a través de las decisiones administrativas anuladas.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y publíquese.

Magistrados: Martha Sofía Sanz Tobón, Presidenta—Fredy Hernando Ibarra Martínez—Filemón Jiménez OchoaAna Margarita Olaya Forero.

(1) Artículo 57 de la Ley 446 de 1998, correspondiente al artículo 194 del Código Contencioso Administrativo.

(2) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de 28 de agosto de 1975. Actor: Industrias de Ingeniería Mecánica, Distral S.A. Publicada en Gaceta Judicial. Tomo CLI, pág. 254.

(3) C-596-00. Actor: Carlos Alberto Maya Restrepo, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

(4) Real Academia de la Lengua Española, Diccionario de la Lengua Española, Vigésima Primera Edición 1992. “Bujía: Vela de cera blanca, de esperma de ballena o estearina”.

(5) Real Academia de la Lengua Española, Diccionario de la Lengua Española, Vigésima Primera Edición 1992. “Azufrado. da. Acción y efecto de azufrar”, “Azufrar. Echar azufre en una cosa”.