Sentencia 2004-00265 de marzo 4 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-00265-01(17046)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Bancolombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., cuatro de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se discute en esta instancia la legalidad de las resoluciones 3675 del 6 de mayo de 2003, de la subdirección de recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se impone una sanción a la demandante de $ 807.636.240, por extemporaneidad en la entrega de la información y por inconsistencias en la información remitida, durante el período comprendido entre el 1º de enero al 31 de diciembre de 2001 y la Resolución 7673 del 16 de septiembre de 2003 proferida por la misma subdirección de recaudación, por medio de la cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto en contra del anterior acto administrativo.

Según el apelante el tribunal, a pesar de transcribir una sentencia del Consejo de Estado en la que se precisa que las sanciones del artículo 675 del estatuto tributario deben ser graduadas, no efectúa un análisis para el caso concreto, y da su aval a una resolución en la que se impone una sanción máxima a Bancolombia sin aplicar ningún tipo de proporcionalidad.

La gradualidad de la sanción no es competencia exclusiva de la administración, la jurisdicción al pronunciarse sobre la legalidad de los actos sancionatorios (atendiendo en todo caso la naturaleza rogada de la jurisdicción) está facultada para determinar si la administración graduó correctamente la sanción y, en caso contrario, proceder a efectuar una nueva liquidación ajustada a los parámetros legalmente establecidos.

La Sala reitera que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permita a la administración graduar la sanción, sin que pueda entenderse que el porcentaje o valor que  consagre, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo(2). En consecuencia, la jurisdicción contencioso administrativa, atendiendo a los principios de justicia y equidad previstos en el artículo 230 de la Constitución Política, puede graduar la sanción impuesta por las autoridades tributarias, siempre y cuando esto haya sido materia de discusión en las instancias administrativa y jurisdiccional.

En el caso concreto la administración tributaria determinó en la Resolución Sanción 3675 del 6 de mayo de 2003 la sanción discutida, de la siguiente forma:

“Se sancionan trece mil cuatrocientos treinta y dos (13.432) documentos por estar dentro del rango superior al cinco por ciento (5%).

“Para este evento, la sanción, actualizada de acuerdo al artículo 1º del Decreto 2661 del 22 de diciembre de 2000, se liquida de la siguiente forma.

“Valor sanción = Total días dtos extemporáneos x Valor base de liquidación

“Así:

“1. Hasta $ 15.000, cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos:

“8.502 x 15.000 = 127.530.000

“2. Hasta $ 29.000, cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos:

“3.058 x 29.000 = 88.682.000

“3. Hasta $ 44.000, cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%) del total de documentos:

“13.432 x 44.000 = 591.008.000

“Siendo el monto de la sanción por este concepto de:

127.530.000
  88.682.000
591.008.000
__________
807.220.000

“Sanción por extemporaneidad paquetes artículo 676:$ 364.586
“Sanción por extemporaneidad cintas artículo 676:$ 51.654
Sanción por inconsistencias artículo 675$ 807.220.000
“Total valor de la sanción$ 807.636.240

De acuerdo a lo anterior, la DIAN aplicó la sanción prevista en el artículo 675 del estatuto tributario (vigente para el periodo sancionado) que disponía:

ART. 675.—Inconsistencia en la información remitida. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, cuando la información remitida en el medio magnético, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

1. Hasta mil pesos ($ 1.000) (hoy $ 15.000)(3), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta dos mil pesos ($ 2.000) (hoy $ 29.000) cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta tres mil pesos ($ 3000) (hoy $ 44.000) cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%).

Ha considerado la Sala en las sentencias que se citan, que para que se acuda al porcentaje máximo deben existir razones que así lo ameriten, previo el análisis y exposición de las circunstancias particulares de cada caso, pues no hacerlo así implicaría desconocer los criterios de proporcionalidad y justicia que deben ser respetados en todas las actuaciones de la administración tributaria, incluidas las derivadas de omisiones y yerros de los administrados.

La norma que consagra la sanción impuesta en el presente caso no escapa del anterior criterio, pues en sus tres numerales se establecen ciertos y diferentes topes pecuniarios, atendiendo al porcentaje de documentos inconsistentes, así:

Si los errores se presentan respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos por tipo, la sanción por cada documento incorrecto será hasta $ 15.000. Si los errores se presentan respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de por tipo, la sanción será hasta $ 29.000 por cada documento incorrecto y si los errores superan el 5% la sanción será hasta $ 44.000 por cada documento incorrecto.

Si bien el ordenamiento positivo no desarrolla en forma precisa la forma de aplicar estos topes máximos pecuniarios para establecer la sanción, se considera que existen mecanismos aritméticos que permiten de alguna manera liquidar la sanción de forma justa, equitativa y proporcional, dependiendo del porcentaje de documentos errados, tal como se precisó en sentencia del 12 de septiembre de 2002, Expediente 12615, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que se fijaron unos criterios para la graduación de las sanciones, que en esta providencia se mantienen, así:

1. Gradualidad de la sanción numeral 1º, artículo 675 del estatuto tributario.

Conforme a dicha norma,  cuando la información remitida en el medio magnético no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%) del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

“1. Hasta mil pesos ($ 1000) (hoy $ 15.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos”.

Para determinar la sanción proporcional basta aplicar una regla de tres simple, pues, si el tope máximo en este caso es de $ 15.000, esta suma se aplicará cuando los errores alcancen el 3% de documentos errados frente al total de documentos por tipo, y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor.

En el caso concreto el banco presentó 511.213(4) documentos, de los cuales 8.502 estaban errados, lo que representó un 1.663% de error frente al total de documentos presentados por este concepto, por lo tanto siguiendo el anterior criterio, no es proporcional y equitativo aplicar el tope máximo de la sanción, debiéndose en consecuencia efectuar la siguiente ecuación:

Si $ 15.000 corresponden al 3%, ¿cuánto corresponde al 1.663%?

 

s2004-00265 form.JPG
 

 

Este resultado aplicado al número de documentos errados ($ 8.502 x 8.315) da como sanción la suma de $ 70’694.130

2. Gradualidad de la sanción numeral 2º, artículo 675 del estatuto tributario.

Ahora bien, para el segundo numeral dentro de los cuales se ubican los otros errores cometidos por la entidad financiera, la Sala efectúa el siguiente análisis:

Según el numeral 2º del artículo 675 del estatuto tributario la sanción por cada documento que presente uno o varios errores, se liquida así:

2. Hasta dos mil pesos ($ 2.000) (hoy $ 29.000) cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

En consecuencia, se debe aplicar la siguiente fórmula para graduar la sanción aplicable dentro del rango del 3% al 5% de errores:

En el caso concreto el banco presentó 78.921 documentos de los cuales 3.058 estaban errados, lo que representó un 3.874% de error frente al total de documentos presentados por este concepto, por lo tanto, siguiendo el anterior criterio, no es proporcional y equitativo aplicar el tope máximo de la sanción, debiéndose en consecuencia efectuar la siguiente ecuación para determinar el valor de la sanción por cada documento:

2º Sanción = 29000* (% de error/0,05)

Sanción = 29.000 x (0.0387/ 0,05) = 22.446

Dicho valor se multiplica por el total de documentos errados a sancionar.

3.058 x 22.446 =  $ 68.639.868

3. Gradualidad de la sanción numeral 3º, artículo 675 del estatuto tributario.

Dispone el numeral 3º del artículo 675 del estatuto tributario, actualizado su monto:

3. Hasta tres mil pesos ($ 3000) (hoy $ 44.000) cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%).

En este caso, cuando los errores superen el 5% la tarifa de la sanción oscila entre 29.000 (teniendo en cuenta que el numeral 2º dice que hasta 29.000 para errores entre el 3% y el 5%) y $ 44.000. Así  a menor porcentaje de error, la tarifa a aplicar seria próxima a los $ 29.000 y en caso de un porcentaje de error mayor, la tarifa también será mayor, es decir próxima a los $ 44.000.

Por ello, habrá que aplicarse una regla de tres compuesta, teniendo en cuenta que existen topes mínimos y máximos tanto para el porcentaje errado (5.01% al 100%), como para la tarifa de la sanción ($ 29.000 a $ 44.000), es decir, el porcentaje parte del 5.01% como límite inferior y el máximo sería el 100%, y la base de la sanción, dependiendo del porcentaje de error, sería desde una suma superior a $ 29.000 hasta $ 44.000 como tope máximo a aplicar por cada documento errado, ello, se repite, en atención a los principios de equidad, justicia y proporcionalidad de las sanciones.

Con el fin de buscar esa proporcionalidad, se establece en consecuencia la siguiente ecuación, para establecer qué tarifa corresponde a aplicar (entre $ 29.000 y $ 44.000) al porcentaje errado, partiendo del monto máximo menos la diferencia entre el monto máximo y el mínimo por la proporción que en dicho rango ocupa el porcentaje errado, así:

 

s2004-00265 form1.JPG
 

 

Donde:

B.S. es base de la sanción que se va a aplicar (en este caso tarifa)

P.E. corresponde al porcentaje errado

En la sanción determinada el porcentaje de error fue del 7.92%, por lo que reemplazando tenemos:

 

s2004-00265 form2.JPG
 

 

B.S. = 44.000 - (15.000 x 0.9693651)

B.S. = 44.000 - 14.540

B.S. = $ 29.460

La Sanción por este concepto es en consecuencia:

$ 29.460 x 13.432 (número de documentos errados) = $ 395.706.720

En el anterior orden de ideas, se tiene que conforme al artículo 675 del estatuto tributario, la sanción determinada por cada concepto de información da como resultado los siguientes valores:

Sanción por errores de grabación artículo 675 Nº 1$ 70.694.130
Sanción por errores de grabación artículo 675 Nº 2$ 68.639.868
Sanción por errores de grabación artículo 675 Nº 3$ 395.706.720
Total sanción$ 535.040.718

Siendo así las cosas, procederá la nulidad parcial de los actos acusados para, en su lugar, fijar la sanción establecida en el artículo 675 del estatuto tributario en la suma indicada anteriormente. Además, se confirmará la determinación de la sanción por extemporaneidad contemplada en el artículo 676 del estatuto tributario por no ser objeto de discusión en la demanda.

Sanción por extemporaneidad paquetes artículo 676$ 364.586
Sanción por extemporaneidad cintas artículo 676$ 51.654
Sanción por inconsistencias artículo 675$ 535.040.718
Total valor de la sanción$ 535.456.958

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 3675 de mayo 6 de 2003 y 7673 de septiembre 16 de 2003 por medio de las cuales la subdirección de recaudación de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales impuso a Bancolombia S.A. sanción por incurrir en los hechos sancionables descritos en los artículos 675 y 676 del estatuto tributario, en cuanto al monto de la sanción establecido en las mismas y en consecuencia,

3. FÍJASE en la suma de quinientos treinta y cinco millones cuatrocientos cincuenta y seis mil novecientos cincuenta y ocho pesos ($ 535.456.958) el monto de la sanción a cargo del Bancolombia S.A por inconsistencias y extemporaneidad en la información remitida a la DIAN correspondiente al periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Entre otras, las sentencias de fechas 10 de noviembre de 2000, Expediente 10725, M.P. Delio Gómez Leyva; 14 de septiembre de 2001, Expediente 12270; 29 de agosto de 2002, Expediente 13060, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 20 de abril de 2001, Expediente 11658, y del 3 de junio de 2004, Expediente 13886, M.P. Ligia López Díaz; 18 de agosto de 2001, Expediente 12117, y del 4 de abril de 2003, Expediente 12897, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(3) Los valores actualizados corresponden al año 2001, según lo señalado en el artículo 1º del Decreto 2661 de 2000.

(4) Documentos presentados entre el 1º de enero al 31 de diciembre de 2001.