Sentencia 2004-00488 de febrero 23 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 17001-23-31-000-2004-00488-01(17538)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Mabe de Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Conforme al recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala debe determinar si procede la deducción por obsolescencia y destrucción de inventarios efectuada por la actora por el año gravable 2000 por valor de $ 164.861.438.

Como se observa en la liquidación de revisión, la administración rechazó el gasto porque las pérdidas por obsolescencia de los inventarios no estaban previstas en el ordenamiento fiscal, ni cumplían los requisitos propios de las deducciones. Que las únicas pérdidas aceptadas como deducción correspondían a las pérdidas sufridas por las sociedades, sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor y las obtenidas en la enajenación de activos.

Que la obsolescencia de los inventarios se debía a la falta de planeación de la producción o de la comercialización; que Mabe contaba con todos los elementos de juicio para conocer la cantidad y calidad de sus inventarios, el tiempo de permanencia en su poder, las demandas o requerimientos de los mercados y con base en ellos efectuar los estudios necesarios para determinar qué parte de las existencias estaban entrando en desuso con el fin de utilizar todos los mecanismos comerciales necesarios para su venta o utilización interna como promociones, descuentos comerciales etc. Que el Estado no tenía por qué asumir esa falta de previsión. Sobre el tema citó los conceptos de la DIAN 027154 del 1º de abril de 1997, 006466 del 24 de agosto de 1999, 044312 del 11 de mayo de 2000 y 061852 del 24 de septiembre de 2002.

El tribunal no aceptó la deducción porque el gasto por obsolescencia y destrucción de los inventarios era una simple afirmación que no tenía ningún sustento probatorio, toda vez que la prueba con la que la actora soportaba la partida se allegó por fuera del término probatorio.

Para la Sala, el tribunal no debió mantener el rechazo de la deducción y en esta instancia se reconocerá, en atención a lo siguiente:

Conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado(1), en materia de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos, ni usados ni comercializados de ninguna forma, se admite su valor como expensa necesaria, siempre que se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tienen relación de causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad.

En las sentencias señaladas se concluyó que el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario, debía aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, conforme al siguiente análisis(2).

Para efectos de establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

Para el caso del sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos(3)” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

La Sección en sentencia del 27 de octubre de 2005(4) precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autorizaba la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptaran el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demostraba la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, podían aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem, de manera expresa, advertía sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(5).

Sostuvo que cuando se trataba de contribuyentes que debían adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no preveía la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se manejaba a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14), la cual no era deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como ‘expensa necesaria’ deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)” (destacado del texto).

La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un caso en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(6). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar, en las sentencias citadas, que cuando se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones.

Pues bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria” deducible, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad.

Es necesario advertir también, que si bien la jurisprudencia transcrita y mencionada hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso. Para la situación de Mabe Colombia S.A., se demostró desde el proceso administrativo que la destrucción tuvo lugar en el año gravable 2000, según las 10 actas de destrucción que obran en el cuaderno 6 de antecedentes(7).

Para la Sala, también se encuentra acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, según el cual, son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(8).

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla(9).

Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, esta atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(10).

En el presente caso, como se dijo, en el expediente constan las 10 actas de destrucción a las que hace referencia el revisor fiscal en el certificado que obra en el folio 45 del cuaderno de antecedente 6, con el respectivo comprobante, valor, folio del libro diario y folio del libro mayor, para un valor total de $ 164.861.212. De acuerdo con las actas de destrucción, los inventarios que se dieron de baja fueron de materias primas y repuestos para electrodomésticos, “por desuso, inutilización y sin posibilidad de comercialización”. En esas destrucciones participaron el gerente de administración y finanzas, el gerente de materiales y el jefe de control de producción. Anexo a cada acta se enlistan las unidades por cantidad, peso y denominación del artículo por almacén, cuyo valor coincide con el acta y con el certificado del revisor fiscal; también se allega copia del registro contable.

Ahora bien, el objeto social de Mabe Colombia S.A. es “la fabricación, ensamblaje, transformación, producción, compra, venta, distribución, arrendamiento, importación y exportación por cuenta propia o de terceros de toda clase de productos o aparatos de uso doméstico, comercial, agrícola o industrial a gas, eléctricos o no tales como neveras, refrigeradores, congeladores, compresores, estufas, aparatos de cocina, lavadoras y secadoras de ropa, lavavajillas, aparatos de acondicionamiento ambiental, calentadores y enfriadores de agua y otros artículos similares, así como la de partes y componentes para los mismos”(11).

Según el criterio expuesto y teniendo en cuenta que dentro del objeto social de la actora está la fabricación, ensamblaje y producción de electrodomésticos, para la Sala es viable establecer la relación de causalidad con la actividad productora de renta y la manera en que tales inventarios participaron en esa actividad.

Las razones del castigo de inventarios sobre desuso e inutilización son válidas para determinar la necesidad de ese gasto atendiendo al tipo de mercancía que hace parte del objeto social de la actora, pues la imposibilidad de comercialización implica que tales repuestos y materia prima deban ser retirados al interior de la empresa y se torna en indispensable su destrucción. El monto del gasto por $ 164.861.438 resulta proporcionado con el total de deducciones declaradas por $ 37.412.715.000 y frente a unos ingresos brutos de la contribuyente por $ 178.939.663.000.

De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que, en este caso, con las pruebas que reposaban en el expediente administrativo, sí se probó que el gasto generado por la obsolescencia y destrucción de inventarios tuvo relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora y fue necesario y proporcionado a la misma; de manera que no acertó el tribunal al no estudiar el cargo con el argumento de que la sociedad había presentado un concepto técnico por fuera del término de fijación en lista, pues, de las pruebas que obraban en el proceso, allegadas con la respuesta al requerimiento especial, se podía determinar la procedencia de la deducción, como en efecto se hizo. En consecuencia, prospera el recurso de apelación.

Por cuanto prosperó el recurso de apelación frente al único cargo de la demanda que el tribunal negó y teniendo en cuenta que la parte demandada no apeló, se impone forzosamente revocar la decisión de primera instancia y, en su lugar, declarar la nulidad de la liquidación de revisión y en firme la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

DECLÁRASE LA NULIDAD de la liquidación oficial de revisión 100642004000009 del 16 de febrero de 2004, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable 2000.

En consecuencia y, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada de la demandante por el impuesto de renta presentada por el año gravable de 2000.

RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Sentencias de 25 de septiembre de 2006, Expediente 15032, M.P. María Inés Ortiz B. y de 19 de julio de 2007, Expediente 15099, M.P. Juan Ángel Palacio H.

(2) Reiteradas entre otras, en las sentencias del 8 de mayo de 2008, Expediente 15564, M.P. Juan Ángel Palacio H. y del 11 de marzo de 2010, Expediente 17178, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.

(4) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(5) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, solo son deducibles: las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un periodo gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).

(6) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(7) Folios 47 a 85, c.a. 6.

(8) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Expediente 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Sentencia de 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(11) Folio 3, cuaderno principal.