Sentencia 2004-00496 de junio 28 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25 000 23 27 000 2004 00496 01

Interno: 16968

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Banco Agrario de Colombia S.A.

Demandado: UAE - DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de junio de dos mil diez.

ESTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, procede la Sala a determinar si se ajustan a derecho los actos administrativos que impusieron al Banco Agrario de Colombia, en calidad de entidad recaudadora, sanción por $ 223.743.171 “por errores en la calidad de la información y entrega extemporánea de información (...), durante el periodo comprendido entre el 1º de enero al 31 de diciembre de 2001”.

La Sala considera relevantes para decidir los siguientes hechos:

— Mediante pliego de cargos Nº 022 del 30 de septiembre de 2002,(8) la DIAN anunció al Banco Agrario de Colombia que le impondría sanción. En síntesis fueron dos los cargos que fundamentaron la sanción. El primero por presentar documentos con error en la grabación (E.T., art. 675) y, el otro, por presentar los documentos magnéticos y físicos extemporáneamente (E.T., art. 676). En los folios 1 a 209 del cuaderno de antecedentes figura el reporte de documentos físicos y magnéticos entregados extemporáneamente. Así mismo, el reporte de inconsistencias en la información remitida (fls. 217 a 296).

— El 29 de noviembre de 2002,(9) el Banco Agrario presentó descargos. En ese documento planteó 15 cargos de oposición a los dos cargos que formuló la DIAN.

— Mediante Resolución 3750 del 8 de mayo de 2003, la DIAN analizó uno a uno los descargos y, como resultado de ese análisis, aceptó unos argumentos y descontó los documentos para efectos de liquidación. Finalmente, impuso al Banco Agrario una sanción por valor de $ 224.043.171, por errores en la calidad de la información y por la entrega extemporánea de la misma, por el periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001.

— El 30 de mayo de 2003, el Banco Agrario interpuso recurso de reposición contra la Resolución 3750 de 2003, que fue resuelto en Resolución 07724 del 17 de septiembre de 2003, que modificó la primera resolución y redujo la sanción a $ 223.743.171.

— En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el Banco Agrario demandó las resoluciones que le impusieron sanción.

— Mediante sentencia del 16 de agosto de 2007, la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente las resoluciones demandadas y realizó una nueva liquidación de la sanción impuesta al Banco Agrario, que finalmente quedó tasada en la suma de $ 72.039.000.

En el escrito de apelación el demandante consideró que la sentencia del tribunal modificó los actos acusados, sin estudiar la totalidad de los cargos propuestos en la demanda. En consecuencia, solicitó que se estudiaran todos los cargos propuestos.

Verificada la aseveración del actor, la Sala advierte que el tribunal sintetizó los cargos en 3 problemas jurídicos. Sin embargo, no se refirió a aspectos puntuales alusivos a la información como tal, aspectos que tendrá en cuenta la Sala, al momento de decidir el recurso interpuesto por las partes. En esa medida, el análisis partirá de los siguientes aspectos:

— De si era procedente el requerimiento previo.

— De si los hechos tipifican como infracción administrativa. De si se vulneró el derecho de contradicción. De si se incurrió en falta de motivación y expedición irregular de los actos.

— De si proceden eximentes de responsabilidad en materia administrativa sancionatoria tributaria.

— De si la sanción se liquida teniendo en cuenta cada paquete entregado extemporáneamente por día.

De si era procedente el requerimiento previo

La demandante adujo que cuando media el interés de tener la información para que la administración cumpla su función misional, a la DIAN le corresponde requerir, de manera previa al pliego de cargos, que se corrijan los errores, pues, a su juicio, esa omisión vulnera los artículos 209, 6º, 13 y 29 de la Constitución Política.

La Sala precisa que el tribunal se refirió a este cargo pero concluyó que no prosperaba, porque el procedimiento para imponer la sanción está reglado en el artículo 678 del estatuto tributario y porque la Resolución 2004 de 2007 no se aplicaba al caso concreto.

La Sala considera que es acertado lo que dijo el tribunal en cuanto a que el procedimiento para imponer la sanción a las entidades recaudadoras es un procedimiento reglado y, por eso, se debe aplicar, únicamente, el artículo 678 del estatuto tributario.

La aplicación de ese procedimiento no vulnera las normas citadas por la demandante. Todo lo contrario, se acatan.

En efecto, el artículo 6º de la Carta Política dispone que los particulares son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. En cambio, los servidores públicos lo son, por la misma causa, y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones.

En esa medida, si el artículo 678 del estatuto tributario, prevé que para garantizar el derecho de defensa los servidores públicos de la DIAN deben proferir, previo a imponer la sanción un pliego de cargos, mas no un requerimiento previo para corregir, lo correcto es que, en acatamiento del artículo 6º de la Carta Política profiera el pliego de cargos.

Las entidades autorizadas para recaudar impuestos no deben esperar requerimientos para cumplir con sus deberes legales pues, precisamente, al tenor del mismo precepto constitucional, los particulares son responsables ante las autoridades por infringir la ley. En consecuencia, cuando a esas entidades se las autoriza para ejercer la función de recaudo, se comprometen a cumplir las obligaciones derivadas de esa función y, ante el incumplimiento, asumen las consecuencias.

En ese sentido se acatan, de igual manera, los artículos 13 y 29 de la Carta Política, toda vez que el procedimiento previsto en el artículo 678 del estatuto tributario se debe aplicar en igualdad de condiciones a todas las entidades autorizadas para recaudar.

El cumplimiento de estas disposiciones por parte de la DIAN como por las entidades autorizadas para recaudar, garantiza que la función administrativa se preste al servicio de los intereses generales bajo los principios que la orientan, al tenor de lo dispuesto en el artículo 209 de la Carta Política. En esa medida, las entidades autorizadas para recaudar impuestos mantienen la obligación de presentar la información correctamente, precisamente para contribuir al buen funcionamiento del servicio público, independientemente de que la DIAN haya formulado pliego de cargos e, incluso, haya impuesto sanción.

En consecuencia, el cargo no prospera.

De si los hechos tipifican como infracción administrativa. De si se vulneró el derecho de contradicción. De si se incurrió en falta motivación y expedición irregular de los actos. Cargos 1 a 4 de la demanda.

El numeral 1º del artículo 674 del estatuto tributario, vigente para el año 2001, disponía lo siguiente:

“ART. 674(10).—Les entidades autorizadas para la recepción de las declaraciones y el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obligaciones tributarias, incurrirán en las siguientes sanciones, en relación con el incumplimiento de las obligaciones derivadas de dicha autorización:

1. Hasta ($ 15.000) por cada declaración, recibo o documento recepcionado con errores de verificación, cuando el nombre, la razón social o el número de identificación tributaria, no coincidan con los que aparecen en el documento de identificación del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable. (...)”.

Por otra parte, el artículo 675, vigente para el mismo año, preveía:

ART. 675(11).—Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, cuando la información remitida en el medio magnético, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

1. Hasta ($ 15.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta ($ 29.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta ($ 44.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%)”.

En cuanto a la extemporaneidad, el artículo 676 decía:(12)

ART. 676.—Cuando las entidades autorizadas para recaudar impuestos, incumplan los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para entregar a las administraciones de impuestos los documentos recibidos; así como para entregarle información en medios magnéticos en los lugares señalados para tal fin, incurrirán en una sanción hasta de ($ 290.000), por cada día de retraso.

Conforme con las normas citadas, las siguientes son las infracciones que tipifica el estatuto tributario, y en las que pueden incurrir las entidades recaudadoras, a saber:

— Recibir declaraciones, recibos o documentos con errores en el nombre, la razón social o el número de identificación tributaria del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable.

— Remitir, en medio magnético, información que no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por las entidades autorizadas para el efecto, siempre y cuando esa situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%) del total de documentos recepcionados o recaudados en un mismo día.

— Entregar, por fuera de los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a las administraciones de impuestos, los documentos recibidos.

— Entregar, por fuera de los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a las administraciones de impuestos, la información en medios magnéticos.

El demandante adujo que son hechos que no tipifican como sanción, los siguientes:

— Errores en caracteres especiales.

— Campo no existe dentro de los formularios.

— Documentos sin errores

— Documentos correctamente gravados.

Errores en caracteres especiales:

El demandante adujo que de conformidad con el artículo 674 del estatuto tributario la infracción administrativa se causa cuando las entidades recaudadoras reciben declaraciones, recibos o documentos con errores en el nombre, la razón social o el número de identificación tributaria del declarante, contribuyente, agente retenedor o responsable.

Que, así mismo, se incurre en infracción cuando las entidades recaudadoras no transcriben o graban en medios magnéticos, de manera exacta, el número de serie de recepción.

Que, sin embargo, la DIAN impuso la sanción por haber incurrido en errores en los informes del medio magnético relativos a “caracteres especiales”. En concreto se refiere a 661 documentos que, según dijo, conformaban el anexo 3 de los descargos(13).

Señaló que en la página 8 de la Resolución 3750 de 2003, la DIAN exoneró de esos errores al banco, pero, en la Resolución 7724, página 7, no los exoneró.

Sobre el particular, precisa la Sala que en la contestación al pliego de cargos, el banco se opuso a la sanción e hizo alusión a 661 documentos que, según la DIAN, recepcionó con errores en la calidad de la grabación, pues se grabaron sin “caracteres especiales”. Sin embargo, adujo que esos errores cometidos en “caracteres especiales” no eran objeto de sanción, porque la DIAN, mediante comunicación D.C.E.R. 82.033.1129 del 18 de agosto de 1998 no los tipificó como sancionables.

En la Resolución 3750 de 2003 se aprecia que la DIAN admitió la oposición, pero sólo respecto de cierto número de documentos.

En efecto, se lee en la resolución:

“(...) Ahora bien, con relación a “Las casillas grabadas sin caracteres especiales” es preciso resaltar que la grabación, en el medio magnético, de la información contenida en el medio físico debe ser realizada de manera idéntica, de tal forma que los datos de los campos que contienen las declaraciones tributarias y aduaneras concuerden perfectamente con la información de las cintas. No obstante, han sido descontados documentos que presentan inconsistencias en caracteres especiales que, de acuerdo con el oficio D.C.E.R. 82.033.1129 del 18 de agosto de 1998, son exonerados del error” (negrilla y cursiva fuera de texto).

Se aprecia, entonces que de los 661 documentos a que hizo alusión el banco, la DIAN descontó algunos. A partir de la página 13 de la Resolución 3750 de 2003 se encuentra el listado de los documentos descontados.

Sin embargo, con ocasión del recurso de reposición, el banco no insistió, en estricto sentido en el argumento inicial de oposición, sino que reiteró que, respecto de los errores que sí eran objeto de sanción, la DIAN debió efectuar un requerimiento previo.

En ese contexto, la Sala considera que no son pertinentes los argumentos del actor, pues, como se precisó anteriormente, las entidades autorizadas para recaudar impuestos tienen el deber de cumplir a cabalidad con la obligación de suministrar la información en debida forma. El incumplimiento de este deber genera sanción e, independientemente del deber que le asiste de suministrar la información correctamente, la DIAN puede formular pliego de cargos, sin necesidad de efectuar requerimiento previo.

Por eso, es acertado el fundamento que expuso la DIAN en la Resolución 7724 de 2003, página 7, para confirmar la sanción, en el sentido de que, en su oportunidad, a las entidades autorizadas para recaudar se les dan a conocer las especificaciones técnicas y, además, se les envía la respectiva copia litográfica. En esa medida, esas entidades, según la DIAN, “deben grabar tal y como está el documento, así el contribuyente haya cometido errores, de tal forma que los datos de los campos que contienen las declaraciones aduaneras y tributarias concuerden con la información de las cintas”.

Campo no existe dentro de los formularios

En la respuesta al pliego de cargos, el banco adujo que habla 141 documentos(14) en los que, según la DIAN, el banco habría incurrido en errores en un campo denominado “IP” que no aparecía en los formularios. Que, además, como ese error no estaba tipificado como infracción, no era procedente la sanción.

En la contestación de la demanda, la DIAN adujo que esos documentos fueron descontados.

Verificada la Resolución 3750 se aprecia que, en efecto, esos documentos fueron descontados. Este fue el argumento que expuso la DIAN:

“Con relación al punto 1.3 denominado “campo no existe dentro de las formularios” ha sido aceptado parcialmente, respecto de los documentos en los cuales aparece imputado como error el campo IP, los cuales son descontados por incluirse en el pliego de cargos equivocadamente, puesto que el mencionado campo no se encuentra dentro de la codificación suministrada por la DIAN y no se encuentra dentro de los documentos físicos, al corresponder a un código interno del sistema. No obstante, los documentos que en el anexo 5 de la respuesta al pliego de cargos aparecen señalados con la observación “campo no existe”, no son descontados puesto que los campos determinados con inconsistencias se encuentran presentes dentro de las distintas declaraciones de impuestos y aduanas y de los recibos de pago, campos tales como RK, periodo, actividad económica, contribuyente (declarante), cuentas por cobrar, número de declaración, número de licencia, subpartida arancelaria, valor a pagar y código de usuario, entre otras” (negrillas y cursiva fuera de texto).

En el mismo sentido, en la Resolución 7724 de 2003 se precisó que, en efecto, los documentos respecto de los que se adujo ese error fueron descontados en su totalidad.

En esa medida, el cargo formulado no tiene fundamento.

Documentos sin errores

En la respuesta al pliego de cargos, el banco adujo que había 101 documentos(15) que no presentaban errores. En la demanda, adujo que sí presentaban errores pero que los datos en los que se incurrió en error no estaban contemplados en los artículos 674, numeral 1º y en el 676.

La DIAN, en la Resolución 3750 adujo que sobre este motivo de inconformidad aceptó descontar solo algunos documentos, porque respecto de otros se corroboró la inconsistencia entre el documento físico y el medio magnético.

Habida cuenta de que en el recurso de reposición el actor sólo argumentó que la DIAN aceptó descontar los documentos que no tenían errores y sobre los que sí tenían errores insistió en que la DIAN debió formular un requerimiento previo para que los corrija, no hay lugar a ese cargo, por las razones anteriormente expuestas.

Documentos correctamente grabados

En la contestación al pliego de cargos, el banco adujo que la DIAN se equivocó al cotejar los documentos físicos y la información en medios magnéticos y que, el error se había cometido en el pliego de cargos. Dijo que aportó prueba de su dicho(16).

En la Resolución 3750 de 2003, la DIAN adujo que ese cargo fue aceptado parcialmente y que, por eso, descontó algunos documentos. Señaló que no descontó “aquellos documentos que en el pliego de cargo han sido determinados con inconsistencias siempre que exista la prueba que corrobore la inexistencia de error de acuerdo con las copias de los documentos físicos apodados por el banco y las informaciones provenientes de las distintas administraciones de impuestos del país. No obstante, algunas pruebas aportadas e informaciones enviadas por las administraciones han confirmado la existencia del error en el campo señalado al interior de los anexos al pliego”.

En el recurso de reposición la demandante adujo que no podían exigirle “la prueba que corrobore la inexistencia del error, pues eso vulnera los artículos 6º y 29 de la Constitución y el 177 del Código de Procedimiento Civil.

En la Resolución 7724 de 2003 la DIAN confirmó la sanción, porque de conformidad con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen y que, por eso, procedió a solicitar información de las diferentes administraciones del país, las que confirmaron la existencia del error.

En la demanda, el banco adujo que esa decisión vulneró el artículo 29 de la Carta Política, los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo y el artículo 304 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto las pruebas que la DIAN recaudó para demostrar el error no fueron objeto de contradicción por el banco. Que, así mismo, como no se hizo una valoración de esas pruebas, la DIAN incurrió en falta de motivación del acto y expedición irregular, pues apoyó la decisión en pruebas que, a su juicio, eran nulas de pleno derecho.

Para la Sala, el cargo no prospera, toda vez que, la convalidación con las distintas administraciones sobre los datos que se grabaron con errores no conlleva la vulneración del derecho de contradicción, sino, por el contrario, el ejercicio de ese derecho, pues, si una parte alega no haber incurrido en errores y aporta las pruebas que va a ser valer en su favor y, la otra, le demuestra lo contrario, cumple con aplicar el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil.

Ahora bien, el artículo 678 del estatuto tributario regula el procedimiento para imponer la sanción, pero no precisa nada en lo concerniente a la etapa probatoria. En esa medida es pertinente aplicar la primera parte del Código Contencioso Administrativo, pues, en aspectos no regulados por las normas especiales, se debe acudir a dicho código (CCA, art. 1º).

Conforme con el artículo 34 del Código Contencioso Administrativo, durante la actuación administrativa se pueden pedir y decretar pruebas y allegar informaciones, sin requisitos ni términos especiales, de oficio o a petición del interesado.

Así mismo, en la vía gubernativa, de conformidad con el artículo 56 del Código Contencioso Administrativo, se pueden practicar pruebas a petición de parte o de oficio.

En los antecedentes del proceso no se observa que la DIAN haya decretado, con auto, pruebas de oficio. Lo que se observa es que, mediante correo electrónico,(17) convalidó con diferentes administraciones del país la información relativa a ciertos documentos.

La Sala considera que la convalidación de la información, en la forma como lo hizo la DIAN, no vulnera el principio de contradicción. Por el contrario, implica ejercer ese derecho. Para esa convalidación no se requiere de auto que decrete las pruebas y otro que ordene el traslado, pues, como se advirtió, ante la falta de regulación específica en el proceso administrativo que impone sanción a las entidades autorizadas para recaudar, es pertinente aplicar el Código Contencioso Administrativo en cuanto establece que en materia probatoria no hay requisitos ni términos especiales para decretar y practicar pruebas.

Además, la DIAN no incurrió, por ese hecho, en falta de motivación y expedición irregular de los actos, pues las resoluciones demandadas identificaron los documentos que fueron descontados y los documentos en los que se incurrió en error, discriminación suficiente para garantizar el debido proceso, el derecho de defensa y, por supuesto, el de contradicción.

En ese contexto, tampoco se vulneran los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, 209 del Código de Procedimiento Civil y 29 de la Carta Política.

De si proceden eximentes de responsabilidad. Cargos 5 y 6.

En los cargos 5 y 6 de la demanda, el actor citó como violados los artículos 63, 1603, 1604 y 2357 del Código Civil. Así mismo, adujo que la DIAN no aplicó, al caso concreto, la Sentencia C-160 de 1998. Específicamente, consideró que las entidades autorizadas para recaudar tributos, responden por culpa grave equivalente a dolo y únicamente cuando con su proceder se genera un daño debidamente probado por quien lo alega.

Lo primero que precisa la Sala es que las obligaciones de cuyo incumplimiento derivan las infracciones administrativas por las que el actor fue sancionado, devienen de la ley, independientemente de que, además, las entidades recaudadoras suscriban un convenio de compromiso con la DIAN para ejercer esa función.

En efecto, en auto del 10 de julio de 2003, esta Sala precisó al respecto lo siguiente:

“En relación con el recaudo de los impuestos administrados por la DIAN la Sala precisa que el artículo 800 del estatuto tributario(18) otorga una faculta al Gobierno Nacional al indicar “podrá”, para efectos de realizar tal actividad a través de los bancos y demás entidades financieras.

Por tratarse de una actividad administrativa de especiales características, su ejercicio está delimitado por la ley (E.T., art. 801)(19), en primer lugar, y por los actos reglamentarios que para el efecto expida el Gobierno Nacional (Res. 0770/95), en segundo lugar.

Dentro de ese marco normativo el ejecutivo a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, concede la respectiva autorización a la entidad que solicite el ingreso y cumpla con los requisitos que prevé la Resolución 0770 de 22 de marzo de 1995, vigente entonces, expedida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

En este acto reglamentario, en el artículo 2º, claramente se reitera la naturaleza de la función recaudadora al decir que “tiene origen legal”. En relación con la solicitud de autorización, el artículo 3º prevé:

“ART. 3º—Solicitud de autorización para recepción y recaudo.

La entidad financiera interesada en obtener la autorización prevista en el artículo 1º de esta resolución deberá manifestar su intención por intermedio de su representante legal, en escrito dirigido al Ministro de Hacienda y Crédito Público, por conducto del director de Impuestos y Aduanas Nacionales. En la solicitud deberá manifestar expresamente que se acoge a lo dispuesto en la presente resolución y en las normas que lo modifiquen.

La entidad financiera que reciba la autorización, podrá recaudar y recibir declaraciones a partir de la fecha indicada en el convenio de compromiso que será firmado con el director de Impuestos y Aduanas Nacionales” (destaca la Sala).

La norma transcrita permite advertir que el ingreso al sistema de recaudación proviene del interés de la entidad financiera, el cual debe ir acompañado de la manifestación expresa de acogerse a lo dispuesto por la ley y el reglamento y una vez satisfechos los requisitos que señala el artículo 10 de la Resolución 0770, se concederá la autorización, vale decir, podrá iniciar la actividad de recaudo en la fecha que se determine en el convenio de compromiso, acto que conforme a la norma que se comenta sirve de instrumento mediante el cual, además de reiterar las obligaciones generales de la entidad, fija el momento a partir de cuál puede ejercerse la función.

Entonces no puede considerarse que el convenio de compromiso tiene la naturaleza contractual que pretende darle el apelante por cuanto, como se vió (sic), no es allí en donde se determinan las obligaciones, pues ya están previamente definidas en la ley (E.T., art. 801), y en el acto reglamentario (Res. 0770/95), luego el vínculo jurídico surge con la autorización y no con la suscripción del convenio, que solo recoge en términos generales las obligaciones ya contraídas para ser cumplidas a partir de la fecha de la firma del convenio.

Por otra parte debe precisarse que en el procedimiento para el ingreso al sistema de recaudo, la actividad de la autoridad administrativa no es una manifestación de voluntad en procura de formalizar un contrato, pues aquella se realiza para la verificación del cumplimiento de los requisitos y el otorgamiento de la autorización, una vez satisfechos estos”.

En ese orden de ideas, no es pertinente al caso la aplicación de las disposiciones del Código Civil referidas a la ejecución de buena fe de los contratos (art. 1603), responsabilidad del deudor en los contratos (art. 1604) y reducción de la indemnización (art. 2357).

Sí lo es el artículo 63, en cuanto define la culpa como concepto general de derecho.

Ahora bien, en cuanto a la aplicación de la Sentencia C-160 de 1998, es menester precisar que ese pronunciamiento constituye un precedente importante en cuanto a la naturaleza de la responsabilidad administrativa sancionatoria en materia tributaria, no obstante que esté referida a apartes concretos del artículo 651 del estatuto tributario(20), toda vez que, en esa sentencia se dijo que en materia tributaria se aplican los principios y garantías propios del derecho penal, pero de manera restrictiva, pues el Estado también debe procurar garantizar el interés general que se persigue promover con su imposición.

En efecto, en esa sentencia la Corte precisó:

“El ejercicio de la potestad sancionadora de la administración, se encuentra limitado por el respeto a los principios y garantías que rigen el debido proceso. Los principios y garantías propios del derecho penal, con ciertos matices, pueden ser aplicados en el campo de las sanciones administrativas, y, concretamente, a las infracciones tributarias. Aplicación que debe hacerse en forma restrictiva, a efectos de garantizar el interés general implícito en ellas, y sin desnaturalizar las características de cada una de las áreas en las que el Estado ejerce su facultad sancionadora. En conclusión, los principios que inspiran el debido proceso, tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas, incluidas las tributarias, aplicación que debe conciliar los intereses generales del Estado y los individuales del administrado” (negrilla fuera de texto).

Siguiendo la misma línea, también señaló que se aplican los principios de proporcionalidad y razonabilidad en la imposición de las sanciones tributarias, para legitimar el poder punitivo del Estado. Dijo lo siguiente:

“Las sanciones que puede imponer la administración, deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto, en el caso en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la información que se remite a la administración, puede generar las sanciones consagradas en la norma acusada. Por tanto, no es acertada la afirmación del demandante, según la cual, cualquier error en la información que se suministre a la administración, da lugar a las sanciones que señala la norma acusada, pues, la administración está obligada a demostrar que el error lesiona sus intereses o los de un tercero. Así, los errores que, a pesar de haberse consignado en la información suministrada, no perjudiquen los intereses de la administración o de los terceros, no pueden ser sancionados”.

Como consecuencia de esta consideración, la Corte también aclaró que la administración tiene la carga de probar el incumplimiento de la obligación, pero el administrado, para efectos de probar que no actuó de mala fe cuando remitió la información con errores y que el error no le reportó un beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero, asume la carga de la prueba(21).

Ahora bien, para precisar en qué eventos se presume que el contribuyente actúa con culpa, en esa sentencia la Corte también recordó que mediante Sentencia C-690 de 1996, “(...) señaló que, entratándose de asuntos tributarios, es admisible que la ley presuma que la actuación del contribuyente no está provista de buena fe, cuando este ha incumplido sus obligaciones tributarias. Es decir, que en esta materia, el principio consagrado en el artículo 83 de la Constitución, no tiene una aplicación absoluta. Dijo la Corte:

“Finalmente, en general es razonable suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar que la prueba del hecho —esto de la no presentación de la declaración— es un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona. Por consiguiente, teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte considera que una vez probado por la administración que la persona fácticamente no ha presentado su declaración fiscal, entonces es admisible que la ley presuma que la actuación ha sido culpable, esto es, dolosa o negligente.

“14. Lo anterior no implica una negación de la presunción de inocencia, la cual sería inconstitucional, pero constituye una disminución de la actividad probatoria exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria, la administración ya tiene la prueba que hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo no implica empero condonación de la prueba para la administración, puesto que sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en ejercicio del poder de policía o las sanciones de origen tributario, deben estar sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentación de la obligación tributaria, la cual hace razonable la presunción de negligencia o dolo del contribuyente (C. Const., Sent. C-690/96, Magistrado Ponente, doctor Alejandro Martínez Caballero).

En la Sentencia C-690 de 1996 la Corte también analizó la fuerza mayor y el caso fortuito como circunstancias que debe considerar la administración, al momento de imponer la sanción.

Así, al referirse al incumplimiento de la obligación de declarar o de presentar la declaración extemporáneamente, entre otros eventos a que hizo alusión la Corte, precisó:

“El estudio de la responsabilidad del contribuyente en materia tributaria, en cuanto hace referencia al incumplimiento del deber de colaboración con el financiamiento y el gasto público, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado, sin atender la conducta ajena a la culpa del contribuyente, toda vez que lo impone el derecho individual del debido proceso, el principio de la dignidad humana y el valor del orden justo que se materializa en los principios constitucionales de la justicia y la equidad tributarias. El acaecimiento de sucesos que constituyen la fuerza mayor o caso fortuito y que impiden la presentación oportuna de la obligación tributaria en las condiciones exigidas por la ley, no implica condonación de los deberes, ni el perdón estatal del pago de la obligación tributaria. Simplemente la Corte considera que las garantías constitucionales que se derivan del debido proceso administrativo llevan una flexibilidad en el momento de estudiar la sanción. En tales circunstancias, se considera legítima la presentación de declaraciones tributarias por intermedio de agentes oficiosos, o la ausencia de firma del contador público o del revisor fiscal, o la exhibición de la declaración tributaria en forma extemporánea o en el lugar diferente al señalado por la ley, cuando por hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor haya sido imposible al contribuyente la presentación de la declaración tributaria, en los términos de la ley”.

La doctrina judicial de la Sala, en cambio, ha sentado el criterio de que no son aplicables los principios del derecho penal en asuntos económicos,(22) en virtud del interés general que hay de por medio.

En todo caso, así se apliquen los principios del derecho penal en materia administrativa sancionatoria por infracciones tributarias, en la medida que deben aplicarse de manera restrictiva en virtud del interés general que se tutela, lo propio es que se exija, a quienes están obligados a contribuir a la buena prestación del servicio público, que respondan hasta por la culpa levísima, en los términos del artículo 63 del Código Civil.

Según esa disposición, hay tres tipos de culpa:

— La culpa lata o culpa grave equivale al dolo, es decir, a la intención positiva de inferir daño, y en esta se incurre cuando no se manejan los negocios ajenos con aquel cuidado que aun las personas negligentes o de poca prudencia suelen emplear en sus negocios propios.

— La culpa leve es la falta de aquella diligencia y cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus negocios propios.

— La culpa levísima es la falta de aquella esmerada diligencia que un hombre juicioso emplea en la administración de sus negocios importantes.

En sentencia del 3 de octubre de 2007,(23) la Sección Tercera precisó sobre la culpa que es

“(...) la reprochable conducta de un agente que generó un daño antijurídico (injusto) no querido por él pero producido por la omisión voluntaria del deber objetivo de cuidado que le era exigible de acuerdo a sus condiciones personales y las circunstancias en que actuó;(24) o sea, la conducta es culposa cuando el resultado dañino es producto de la infracción al deber objetivo de cuidado y el agente debió haberlo previsto por ser previsible, o habiéndolo previsto, confió en poder evitarlo. También por culpa se ha entendido el error de conducta en que no habría incurrido una persona en las mismas circunstancias en que obró aquella cuyo comportamiento es analizado y en consideración al deber de diligencia y cuidado que le era exigible.

(…).

Tradicionalmente se ha calificado como culpa la actuación no intencional de un sujeto en forma negligente, imprudente o imperita, a la de quien de manera descuidada y sin la cautela requerida deja de cumplir u omite el deber funcional o conducta que le es exigible; y por su gravedad o intensidad, siguiendo la tradición romanista, se ha distinguido entre la culpa grave o lata, la culpa leve y la culpa levísima, clasificación tripartita con consecuencias en el ámbito de la responsabilidad contractual o extracontractual, conforme a lo que expresamente a este respecto señale el ordenamiento jurídico.

De la norma que antecede se entiende que la culpa leve consiste en la omisión de la diligencia del hombre normal (diligens paterfamilias) o sea la omisión de la diligencia ordinaria en los asuntos propios; la levísima u omisión de diligencia que el hombre juicioso, experto y previsivo emplea en sus asuntos relevantes y de importancia; y la culpa lata u omisión de la diligencia mínima exigible aún al hombre descuidado y que consiste en no poner el cuidado en los negocios ajenos que este tipo de personas ponen en los suyos, y que en el régimen civil se asimila al dolo.

Respecto de la culpa grave señalan los hermanos Mazeaud, que si bien es cierto no es intencional, es particularmente grosera. “Su autor no ha querido realizar el daño, pero se ha comportado como si lo hubiera querido; era preciso no comprender quod omnes intellgunt para obrar como él lo ha hecho, sin querer el daño”. De acuerdo con jurisprudencia citada por estos autores incurre en culpa grave aquel que ha “... obrado con negligencia, despreocupación o temeridad especialmente graves...” (Derecho Civil, Parte II, vol. II, pág. 110)(25) y agregan que “... reside esencialmente en un error, en una imprudencia o negligencia tal, que no podría explicarse sino por la necedad, la temeridad o la incuria del agente...” (Mazeaud y Tunc, Tratado Teórico y Práctico de la Responsabilidad Civil, Delictual y Contractual, Tomo I, vol. II, pág. 384).

En ese contexto, entonces, se procede a analizar los hechos que alega el actor.

Errores derivados de copias de papel carbón

El actor aduce que los formularios que adoptó la DIAN tienen copias al carbón de las que es factible transcribir el dato con error, pues, incluso, adujo, que en esos formatos se podía reseñar la información por ambas caras, lo que hacía ilegibles los documentos.

La Sala considera que este tipo de errores no dejan de cometerse con culpa, pues, como se precisó, tratándose de la culpa levísima, la intención del agente en producir el daño es irrelevante, pues basta que no se haya actuado con el deber objetivo de cuidado, más aún cuando, precisamente por las circunstancias aludidas, era previsible incurrir en el error y, por ende, el banco debió actuar con más cuidado.

En cuanto a la configuración del daño, como se precisó, no le corresponde a la administración probarlo, más aún en ese tipo de culpa levísima, pues, se reitera, se parte del presupuesto de que se infiere el daño por la omisión en el deber objetivo de cuidado.

Además esta Sala ha precisado que la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar la información en medios magnéticos se instituyó como una herramienta que le facilita a la DIAN la facultad de fiscalización, a través de cruces de verificación. De esa manera se racionaliza su labor, pues permite orientar las investigaciones hacia aquellos contribuyentes cuya información reportó hallazgos que ameritan ser comprobados.

De ahí que cuando no se suministra la información en medios magnéticos o se suministra con errores que impiden su convalidación, se perjudica la misión de la DIAN y ese perjuicio, que es intangible, constituye un daño que amerita ser sancionado(26).

Para el caso de las entidades autorizadas para recaudar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses administrados por la DIAN, la obligación de suministrar la información de lo que recauda tiene la misma o mayor connotación y, en ese sentido, ningún error en la información puede subestimarse.

Documentos extraviados o perdidos por hechos delictuosos

Adujo el demandante que los hechos de terceros eximen de responsabilidad. Que, en el caso concreto, la DIAN no valoró los hechos delictuosos que se le pusieron de presente para justificar la entrega extemporánea de documentos que fueron extraviados o perdidos.

Como se precisó, la Corte Constitucional admite que por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito no se imponga sanción. Sin embargo, es claro que, para tales efectos, esas circunstancias deben estar claramente probadas(27).

Además, la Sala comparte con la DIAN que la demandante asume, incluso, la responsabilidad por el extravío o pérdida de los documentos, pues debe velar por la reserva de las declaraciones tributarias que salvaguarda la Constitución Nacional. La pérdida o extravío de documentos que tienen el carácter reservado permite inferir que se causó el daño a favor de quien operaba la reserva (C.P., art. 15 y E.T., art. 583).

Ahora bien, en general, respecto a los errores que para la demandante no produjeron daño, la Sala reitera que las entidades autorizadas para recaudar deben responder por la culpa levísima, la que conlleva la presunción del daño. La carga de probar lo contrario corresponde a quien alega no haberse beneficiado del error o no haber causado daño a un tercero, aspectos sobre los que nada argumentó el demandante.

En consecuencia, ningún cargo prospera.

De si la sanción por extemporaneidad se liquida teniendo en cuenta cada paquete entregado extemporáneamente. Cargos 7 a 9

Para contextualizar, es pertinente precisar que la sanción por extemporaneidad se impuso por hechos acaecidos en el año 2001, pues la DIAN tomó como fecha de ocurrencia de los hechos, la de entrega extemporánea de los documentos y/o medios magnéticos(28).

Además, la DIAN aplicó la fórmula establecida en la Resolución 478 de 2000(29), según la cual, la sanción por extemporaneidad se calcula sobre el número total de documentos entregados extemporáneamente y un factor de gradualidad calculado por documento.

En ese contexto, la discrepancia de la DIAN que planteó en el recurso de apelación radica en que el tribunal a quo aplicó la doctrina judicial de esta Sala, según la cual, no es pertinente tomar, para liquidar la sanción por extemporaneidad, cuantos paquetes debe entregar la entidad recaudadora por día, sino que se debe tomar como paquete completo toda la información que se debe entregar por día.

La DIAN aduce que esa fórmula rompe con los principios de equidad y de justicia ya que se terminaría imponiendo la misma sanción a aquel que presenta un paquete o una cinta con retardo de un día, que para quien entrega mil paquetes o mil cintas con un día de retardo.

Pues bien, en la doctrina judicial a que hace alusión la DIAN, la Sala precisó lo siguiente:

“De acuerdo con la disposición trascrita las entidades autorizadas para recaudar los tributos pueden incurrir en la sanción allí prevista si incumplen la obligación de entregar bien los documentos recibidos o bien la información en medios magnéticos, pero en todo caso lo sancionable es el retraso.

Ahora bien, para el cálculo de la sanción es determinante el número de días que trascurre a partir del siguiente a aquel en que debió entregarse la información correspondiente a un mismo día de recaudo y hasta la fecha en que se complete la entrega correspondiente a ese día.

La administración ha considerado que la unidad de medida para determinar la sanción es cada cinta magnética y cada paquete y no el conjunto de la información correspondiente a un mismo día de recaudo, interpretación que no corresponde a la tipificación de la falta que el legislador estableció en el artículo que se comenta, como se dejó expuesto.

Se precisa que los requerimientos de orden técnico que establezca la administración para efectos de recibir, procesar y controlar la documentación de las entidades recaudadoras, no pueden determinar parámetros diferentes a los establecidos en el artículo 676 del estatuto tributario para la aplicación y liquidación de la sanción. Si la administración decide que para el adecuado desarrollo de sus funciones de fiscalización e investigación es conveniente que se conformen paquetes, esta decisión, comprensible técnicamente, no tiene por qué afectar el parámetro de días de retraso a que se refiere la norma, que es la base legal de la sanción. Tampoco puede variarse el hecho que la tipifica, vale decir el sancionable que es la entrega física de documentos (paquetes o cintas) por fuera de los términos o en lugares distintos de los señalados mediante acto administrativo.

En efecto, los elementos tipificadores de la sanción los establece expresamente el legislador como lo exige la garantía del debido proceso y la administración, según necesidades técnicas, no puede determinar distinta base ni nuevo hecho sancionable.

El artículo 676 del estatuto tributario define la extemporaneidad contándola por días de retraso, es decir la entrega de la documentación por fuera del plazo previsto por el Ministerio de Hacienda, entrega que debe hacerse con atención de los requerimientos por él ordenados. Desde luego, es determinante para el cálculo el día del recaudo y el término límite para la entrega oportuna de la información. Igual consideración opera para el caso de la entrega de las cintas magnéticas.

Lo que pretende el legislador al contemplar esta clase de sanción es obligar a las entidades recaudadoras a entregar, dentro del plazo previsto por el ministerio, en forma oportuna la información de manera que la sanción debe guardar proporcionalidad con los días de atraso en su entrega. (...)”.

La Sala considera que no hay razones para modificar esa doctrina, toda vez que, como se precisa en la sentencia, el presupuesto para imponer la sanción es la entrega extemporánea de la información. El artículo 676 del estatuto tributario no contempló como referente para graduar la sanción el volumen de documentos entregados por día, como sí lo hizo el legislador para la sanción por inconsistencias en la información remitida prevista en el artículo 675 del estatuto tributario.

En este sentido, fue el legislador el que determinó la medida de la proporcionalidad y razonabilidad de la sanción por el número de días de retraso, sin que sea pertinente que por norma de inferior jerarquía o por interpretación se modifique ese presupuesto.

En consecuencia, el cargo no prospera.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería a la Dra. Ana Isabel Camargo Ángel, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(8) Folios 298 a 300.

(9) Folios 777 a 789.

(10) Texto original del estatuto tributario, con los valores absolutos establecidos para el año 2001, por el Decreto 2661 de 2000.

(11) Texto original del estatuto tributario, con los valores absolutos establecidos para el año 2001, por el Decreto 2661 de 2000.

(12) Texto original del estatuto tributario, con los valores absolutos establecidos para el año 2001, por el Decreto 2661 de 2000.

(13) Esas pruebas no reposan en este proceso.

(14) Dijo que era el anexo 5 de los descargos. Ese anexo no reposa en este proceso como prueba.

(15) Dijo que era el anexo 6 de los descargos. Ese anexo no reposa en este proceso como prueba.

(16) Dijo que era el anexo 8 de los descargos. Ese anexo no reposa en este proceso como prueba.

(17) Folios 792 a 807.

(18) “Estatuto tributario. Artículo 800. Lugar de pago. El pago de los impuestos, anticipos y retenciones, deberá efectuarse en los lugares que para tal efecto señale el Gobierno Nacional.

El Gobierno Nacional podrá recaudar total o parcialmente los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses administrados por la [DIAN], a través de bancos y demás entidades financieras”. Cita de pie de página fuera de texto.

(19) “Estatuto tributario. Artículo 801. Autorización para recaudar impuestos. En desarrollo de lo dispuesto en el artículo anterior, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, señalará los bancos y demás entidades especializadas, que cumpliendo con los requisitos exigidos, están autorizados para recaudar y cobrar impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses, y para recibir declaraciones tributarias.

Las entidades que obtengan autorización, deberán cumplir con las siguientes obligaciones:

a) Recibir en todas sus oficinas, agencias o sucursales, con excepción de las que señale la Dirección General de Impuestos Nacionales, las declaraciones tributarias y pagos de los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes que lo soliciten, sean o no clientes de la entidad autorizada.

b) Guardar y conservar los documentos e informaciones relacionados con las declaraciones y pagos, de tal manera que se garantice la reserva de los mismos.

c) Consignar los valores recaudados, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

d) Entregar en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido.

e) Diligenciar la planilla de control de recepción y recaudo de las declaraciones y recibos de pago.

f) Transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la información contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos, identificando aquellos documentos que presenten errores aritméticos, previa validación de los mismos.

g) Garantizar que la identificación que figure en las declaraciones y recibos de pago recibidos, coincida con la del documento de identificación del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.

h) Numerar consecutivamente los documentos de declaración y pago recibidos, así como las planillas de control, de conformidad con las series establecidas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, informando los números anulados o repetidos” (cita de pie de página fuera de texto).

(20) Esa sentencia declaró exequible las expresiones “o cuyo contenido presente errores o no corresponde a lo solicitado”, contenida en el inciso primero del artículo 651 del estatuto tributario, y “se suministró en forma errónea” contenida en el literal a), del mismo artículo, en el entendido de que el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido.

(21) La carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero si existió mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo, o una información que no correspondía a la solicitada, la carga de la prueba se trasladará a este, quien deberá demostrar que no existió mala fe, y que del error suministrado, no se generó para él un beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero. Por tanto, le aplicación del principio de la buena fe, no es de carácter absoluto en esta materia.

(22) En ese sentido:

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Radicación 0296, 9 de marzo de 1987. Actor. Singer Sewing Machine Company. Demandado: Nación - Dirección de Impuestos Nacionales. C.P. Hernán Guillermo Aldana.

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Radicación 1028, 26 de junio de 1987, C.P. Jaime Abella Zárate.

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Radicación, 24 de julio de 1987, C.P. Hernán Guillermo Aldana Duque. En esta sentencia se precisa que los aspectos de dolo, culpa y preterintención, inherentes al proceso punitivo y esenciales dentro de la evaluación penal de la responsabilidad y para la determinación de la procedencia o improcedencia de sanción privativa de la libertad personal, no son de recibo en las contravenciones a las normas de derecho público económico y por ende no deben referirse al examen de la culpabilidad en la conducta, por cuanto que la contravención, en términos generales, supone, en materia de derecho administrativo la infracción a un precepto claramente establecido, sin consideración a la intencionalidad o culpa de la parte infractora.

Colombia, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Radicado: 25000-23-24-000-2000-0595-01(13495), marzo 25 de 2004. Actor: Jorge Enrique Amaya Pacheco, demandado: Superintendencia Bancaria. C.P. María Inés Ortiz Barbosa. En este fallo, en donde el que se impone como en el caso anterior una sanción al “representante legal” de una entidad financiera, se reitera que: “En lo que se refiere a la responsabilidad objetiva, la corporación ha sostenido en reiteradas oportunidades que en materia del régimen administrativo sancionador, en particular por infracciones al derecho financiero, se deben respetar estrictamente los principios y garantías propias del debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución, pero en esa área no tienen aplicación figuras que son propias del derecho penal, tales como el dolo o la culpa, la imputabilidad y la favorabilidad, dado que la naturaleza y finalidades de cada una de estas disciplinas son diferentes”.

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Radicación: 12094, 18 de abril de 2002. Actor. Félix Fernando Isaza Arango. Demandado: UAE-DIAN, C.P. Juan Ángel Palacio H. En esta sentencia se precisa que el ejercicio del poder sancionatorio en cabeza del Estado, encuentra su límite propio en el respeto a los principios y garantías que informan el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución.

(23) Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Consejera Ponente: Ruth Stella Correa Palacio. Bogotá, D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007). Radicación 41001-23-31-000-1995-08354. 01(24844). Actor, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF. Demandado: Alba Diela Calderón de Ramírez, referencia. Acción de reparación directa —repetición—.

(24) La cual coincide en términos generales con el significado que a la palabra suele dársele; así el Diccionario de la Lengua Española (Real Academia Española, Vigésima Segunda Edición, Espasa, Tomo 4. 2001. Pág. 482), trae la siguiente definición: Culpa: “F. Imputación a alguien de una determinada acción como consecuencia de su conducta”. 3. Der: Omisión de la diligencia exigible a alguien, que implica que el hecho injusto o dañoso resultante motive su responsabilidad civil o penal”.

(25) Cfr. Sentencia de 25 de julio de 1994, expediente 8493, C.P. Carlos Betancur Jaramillo. La jurisprudencia de la Sección antes de la expedición de la Ley 678 de 2001 se apoyó en esta doctrina para precisar el alcance de la culpa grave.

(26) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., tres (3) de junio de dos mil diez (2010). Radicación: 68001 23 15 000 2000 00372 01, Nº interno: 17121. Demandante: Inversora Hotelera Colombiana S.A. Demandado: UAE-DIAN.

(27) “El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público”.

La imprevisibilidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado... Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”.

Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho [...] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

En consecuencia, para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben darse concurrentemente estos dos elementos.

Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C., 3 de junio de 2010. Radicado: 25000-23-27-000-2005-00008-01-16564. Actor: Colombiana de Incubación S.A., Incubacol, NIT 860.037.943-0. C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Impuesto sobre la renta año gravable 2000.

(28) Resolución 3750 de 2003. Folios 57 a 59.

(29) ART. 43.—Resolución 478 de 2000 (modificado).

Cálculo de las sanciones.

La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 del estatuto tributario se establece con la siguiente fórmula:

VS = (TIs x VL x FG) + (Tls x VL)

(TIs x VL x FG) = Para extemporaneidad física y magnética artículo 676 del estatuto tributario.

(TIs x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del estatuto tributario.

Donde:

VS: Valor total de la sanción.

Tls: Número total de incumplimientos o errores sancionables.

VL: ($) Valor base de liquidación establecido por el estatuto tributario.

FG: Factor de gradualidad cálculo por documento.

Factor de gradualidad (FG)

FG2 = (TDE x / TDE) x

Donde:

TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un periodo sancionable.

TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un periodo sancionable.

x: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es dos (2) para la sanción correspondiente al primer periodo del año 1999 y determinado posteriormente por la subdirección de recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento”.