Sentencia 2004-00535 de marzo 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-00535-01-17070

Cnsejera ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: ICA Construcción Urbana S.A. de C.V. Sucursal Colombia (En liquidación)-NIT. 860.027.589-3

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-Dian

Impuesto de Renta de 1999

Bogotá, D.C., dieciséis de marzo de dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

Según el recurso de apelación de la parte demandada, la Sala debe decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dian impuso a la sociedad ICA - Construcción Urbana S.A. de C.V. sucursal Colombia, una sanción por gastos no explicados en la suma de $ 350.971.000.

El tribunal declaró la nulidad de la sanción porque consideró, con base en la prueba pericial, que en el año gravable 1999 hubo un aumento de pasivos y unos hechos extraordinarios como gastos no operacionales, costos y gastos en exceso cargados a resultados y costos de periodos anteriores, lo cual ocasionó una pérdida contable. Que la diferencia estaba justificada con la mayor pérdida contable de pérdida fiscal en 1999, con el incremento en otras cuentas por cobrar, más el ajuste por inflación al patrimonio negativo de 1998, mayor disponibilidad de recursos por el uso de activos contables, entre otros hechos.

Por su parte la demandada considera en el recurso de apelación que la sociedad no desvirtuó ante la Dian la diferencia planteada, de manera que el tribunal no le podía dar pleno valor probatorio al dictamen pericial sin valorar también las pruebas recaudadas en el proceso administrativo, como fue la visita de verificación contable en el domicilio de la sociedad, en la que se evidenció que quedaba una diferencia sin explicar de $ 350.971.000, no obstante la Dian le dio la oportunidad al contribuyente de hacerlo y de allegar los documentos que demostraran la existencia de los gastos no explicados.

Pues bien, según el artículo 663 del estatuto tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, so pena de hacerse acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada.

Como lo ha señalado la Sala, la conducta sancionada en el artículo en mención no solo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos”(3).

También ha precisado que para fijar la relación solo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme con el artículo 663 del estatuto tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos realizados por el contribuyente. En consecuencia, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarados(4).

Conforme con lo anterior, un contribuyente puede justificar la diferencia establecida por la administración con partidas contables que fiscalmente pueden tener efecto o no.

Ahora bien, para desvirtuar la diferencia establecida por la administración también se considera que el hecho de que un contribuyente no hubiera podido justificar en el proceso administrativo la totalidad de la diferencia establecida, no es óbice para mejorar la argumentación ante la jurisdicción con el fin de desvirtuar los hechos que dieron lugar a la imposición de la sanción por gastos no explicados. En ese caso puede aportar pruebas diferentes a las valoradas por la Dian o solicitar un dictamen de un experto en la materia que pueda dar una justificación adecuada de la diferencia establecida administrativamente. Como lo ha considerado la Sala “no se consideran hechos nuevos aquellos que aunque no fueron invocados por el actor en sede administrativa, pueden tener validez ante la jurisdicción, cuando se presentan para mejorar los argumentos de la demanda y reforzar la petición de nulidad de los actos acusados”(5).

En el presente caso y conforme con lo que se ha expuesto, para la Sala la decisión del tribunal de valorar y tener en cuenta el dictamen pericial como prueba de los gastos no explicados se ajustó a derecho, por las siguientes razones:

Consta en los antecedentes administrativos que, el pliego de cargos proponía una sanción por gastos no explicados en cuantía de $ 1.171.699.000, suma por la que fue impuesta mediante la resolución sanción demandada. Consta igualmente que con ocasión del recurso de reconsideración, la administración decretó una inspección de verificación contable y tributaria a la actora que se realizó el 29 de septiembre de 2003 y de la cual se estableció una nueva diferencia sin justificar de $ 350.971.000.

La diferencia fue establecida así:

Diferencia a justificar según acta de verificación
$ 1.508.452.000
Menos:

Disminución de efectivo
$ 155.535.000
Disminución de inventarios
418.744.000
Disminución de activos fijos depreciables (ventas)
181.218.000
Depreciaciones y amortizaciones
401.984.000
Total a disminuir por estos conceptos
$ 1.157.481.000
Total costos no explicados
$ 350.971.000

Para justificar la nueva diferencia, la actora, antes de que se decidiera el recurso de reconsideración presentó un escrito en virtud del plazo otorgado por la Dian en la diligencia de verificación y aportó, entre otros documentos, el anexo sobre determinación del costo teórico, según contrato de servicios autónomos, certificado del revisor fiscal que explica cómo resulta la cifra de $ 426.818.979 como costo proporcional a los ingresos en virtud de un acuerdo consorcial para el desarrollo de un contrato de servicios autónomos, según el artículo 201 del estatuto tributario, y que esta cifra constituye un factor para determinar la pérdida fiscal de ese año(6).

La Dian al decidir el recurso de reconsideración expuso que en relación con la diferencia no explicada por $ 350.971.000, el contribuyente pretendía demostrarla con el concepto exceso costo teórico a 31 de diciembre de 1999, según contrato de servicios autónomos, explicación que no se podía valorar ni tener en cuenta porque no había sido mencionada por la sociedad con la respuesta al pliego de cargos, ni dentro de ninguna etapa procesal. Que dentro los nuevos pasivos adquiridos en 1999 por $ 2.587.976.726 tampoco apareció explicado el exceso de costo teórico producido a 31 de diciembre de 1999 por contrato de servicios autónomos y solamente se mostró dentro de la conciliación presentada como un mayor valor de costos fiscales, sin que fuera materia de ninguna explicación en el proceso de investigación.

Sin embargo, la Sala observa que la actora sí hizo referencia a estos costos por contratos de servicios autónomos, como se evidencia con la respuesta al pliego de cargos, en el cual dentro de la partida de conciliación entre la pérdida contable y fiscal certificada por el revisor fiscal se encuentra, como una de las partidas la suma de $ 426.818.979 correspondiente a la aplicación del artículo 37-1 del Decreto 836 (costos en contratos de servicios autónomos)(7). Esta partida también está incluida dentro de las diferencias contable y fiscal de la actora, conforme con las comunicaciones del 6 de noviembre de 2000, 9 de noviembre de 2000 y 21 de diciembre de 2001, junto con los anexos certificados por el revisor fiscal(8).

En consecuencia, para la Sala no procedía descartar la explicación presentada por la actora con ocasión de la prueba contable realizada por la Dian antes de resolver el recurso de reconsideración, pues como la misma apoderada de la administración lo señaló en el recurso de apelación, “en este punto, es de tener en cuenta que la administración le dio la oportunidad a la sociedad de autos de allegar la documentación correspondiente a fin de demostrar la existencia de los gastos en cuantía de $ 350.971.000, que no fueron explicados”(9). Es decir, se le dio la oportunidad pero no se le aceptó la explicación por la presunta novedad de las partidas.

En efecto, como consta en el acta de verificación tributaria del 30 de septiembre de 2003, a la actora se le dio un plazo hasta el 2 de octubre de 2003 para presentar las pruebas y registros contables de la disminución de activos y las depreciaciones y amortizaciones que justificaban el valor de $ 583.202.000, lo cual, de aceptarse, arrojaría una diferencia final de $ 350.971.000, razón por la cual, la Sala considera que si era del caso aceptar esa partida, no había impedimento para que la sociedad justificara finalmente la diferencia resultante. En consecuencia, la administración no solo debió tener en cuenta las pruebas para las cuales se dio plazo a la contribuyente, sino las que allegó junto con las otras, que se referían a la determinación del costo teórico según el contrato de servicios autónomos(10).

De otra parte, como se advirtió al inicio de estas consideraciones, para la Sala, ante la nueva diferencia arrojada en la resolución del recurso de reconsideración, en virtud de que la Dian no aceptó los argumentos y pruebas presentadas en la oportunidad mencionada, a la demandante le correspondía insistir en sus argumentos o mejorarlos ante la jurisdicción, para lo cual se valió del dictamen pericial.

En el dictamen pericial se dio como respuesta la siguiente:

“F. Establezca si el cómputo de todas las diferencias que han sido objeto del análisis anterior, justifica y explica la partida de $ 350.971.000, a que se refiere los actos acusados, así:

(...).

Respuesta:

Se hizo el análisis contable y tributario de todas las diferencias resultantes de los puntos anteriores y se evidenció que si justamente existe coexistencia y coherencia en las cifras que soportan la suma de $ 350.971.000, por lo tanto el cómputo es correcto y se sustenta dicho valor así:

Recursos de cartera disponibles para cubrir costos y gastos
Ver respuesta punto c
$ 578.306.000
Mayor disponibilidad de recursos por el uso o utilización del acti.cont.
Ver respuesta punto E1
$ 252.349.000
Mayor disponibilidad de recursos por incremento del pasivo cont. o endeudamiento
Ver respuesta punto E2
$ 237.622.000
Mayor disponibilidad de recursos por corrección monetaria fiscal s/n renglón ST menos renglón SS de la declaración de renta de 1999
Mas el ajuste por inflación al patrimonio negativo del año 1998
Ver respuesta punto E4+E5
$ 69.009.000
Derechos adquiridos por incremento de las otras cuentas por cobrar
Ver respuesta punto D
-$ 653.208.000
Mayor valor pérdida contable que pérdida fiscal
Ver respuesta punto E3
-$ 133.107.000

La Sala observa que cada uno de los puntos a que se refiere la respuesta transcrita está debidamente sustentado en el dictamen pericial(11). Se observa que dentro de la última partida siempre fue incorporada la correspondiente a los costos en los contratos de servicios autónomos, según las respuestas dadas por la actora a la Dian. Además, sobre el sistema contable llevado por la actora, el dictamen pericial señaló que la sucursal básicamente se constituyó para el desarrollo y ejecución de la obra civil - adecuación autopista Medellín al sistema troncal de Bogotá y para el efecto aplicó el sistema contable para los contratos de servicios autónomos (E.T., arts. 200, 201 y 202).

Por las anteriores razones, la decisión del tribunal de analizar el dictamen pericial y con base en la prueba técnica considerar que la diferencia establecida por la Dian estaba plenamente justificada, se ajustó a derecho. Además, se debe tener en cuenta que la demandada no cuestiona ninguna partida en particular ni que las sumas que respaldan la diferencia no fueran procedentes. Para la Sala, tampoco era procedente confrontar el dictamen pericial con la prueba de verificación contable, pues con la prueba que realizó la Dian se estableció una nueva diferencia que precisamente fue desvirtuada posteriormente con el dictamen pericial con partidas y explicaciones que no fueron tenidas en cuenta por la administración. Según la respuesta al pliego de cargos(12), la Sala observa que alguna de esas partidas hacían parte de la explicación que presentó la actora, pero que fueron rechazadas por la Dian en la resolución que impuso la sanción por considerar que algunas de esas partidas no estaban en la declaración o porque no representaban disponible o porque correspondían a movimiento nominales o contables y no a ingresos de caja de la sociedad, sin embargo esas consideraciones fueron modificadas en la resolución del recurso al aceptar algunas de las partidas y rechazar otras porque no habían sido propuestas antes.

Por las razones expuestas y teniendo en cuenta que la actora desvirtuó la diferencia establecida por la Dian, base de la sanción por gastos no explicados impuesta en los actos acusados, la decisión del tribunal que declaró la nulidad de los mismos se ajustó a derecho y por eso se confirmará. Sin embargo, en relación con el restablecimiento del derecho dispuesto en la sentencia apelada, la Sala observa que este no debió ser la declaratoria de la firmeza de la liquidación de privada, sino que se debió disponer que la sociedad no estaba obligada a pagar la sanción impuesta en los actos que se anulaban.

En efecto, para la Sala no procedía declarar la firmeza de la declaración toda vez que el proceso que adelantó la Dian fue sancionatorio y no un proceso liquidatorio, en el cual sí es posible que se configure la firmeza por el incumplimiento de los términos. En consecuencia, en virtud de que la sentencia debe ser congruente con las pretensiones de la demanda, pero atendiendo a la naturaleza del asunto debatido, la Sala modificará el numeral cuarto de la sentencia y dispondrá el respectivo restablecimiento del derecho. En lo demás se confirmará la decisión en cuanto se declaró inhibida para hacer un pronunciamiento de fondo en relación con la solicitud de nulidad del pliego de cargos y anuló los actos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMANSE los numerales primero, segundo y tercero de la sentencia apelada.

2. MODÍFICASE el numeral cuarto de la sentencia apelada el cual quedará así:

“A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad ICA Construcción Urbana S.A. de C.V. Sucursal Colombia, no está obligada a pagar la sanción por gastos no explicados correspondiente al año gravable 1999, impuesta en los actos que se anularon”.

RECONÓCESE a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la Dian.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Sentencia de 3 de agosto de 2006, Expediente 13665, consejero ponente, Héctor J. Romero Díaz

(4) Sentencias de 23 de febrero de 1996, Expediente 7294, C.P. Delio Gómez Leyva y 5 de febrero de 2004, Expediente 13682, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(5) Sobre el tema del agotamiento de la vía gubernativa en el caso de la sanción por gastos no explicados, cfr. Entre otras, la sentencia del 30 de octubre de 2008, Expediente 16357, C.P. Héctor Romero Díaz.

(6) Folios 486, 488 y 493, cdno. a.

(7) Folios 237 y 240, cdno. a.

(8) Folios 115, 121 y 195, cdno. a.

(9) Folio 300, cdno. ppal.

(10) Folios 389 y 493, cdno. a.

(11) Folios 171 a 180, cdno. ppal.

(12) Folio 241, cdno. a.