Sentencia 2004-00557 de septiembre 12 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 13001233100020040055701 [19116]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Consorcio Lime Cartagena Sociedad de Hecho (NIT 800.220.499-7)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto de renta - 2000

Fallo

Bogotá, D.C., doce de septiembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 27 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

Improcedencia de la excepción de hecho no alegado en sede administrativa.

Según la apelante, si bien es cierto que no argumentó ante la administración la vulneración del artículo 147 del estatuto tributario, relativo al derecho a solicitar la compensación de las pérdidas fiscales, al plantearse en la demanda hace obligatorio su pronunciamiento por parte del tribunal, dado que la solicitud de firmeza de la declaración privada trae como consecuencia que se declare la pérdida fiscal alegada.

La Sala precisa que es procedente que ante la justicia administrativa se traigan argumentos nuevos, dirigidos a sustentar la nulidad de los actos administrativos, toda vez que en el análisis de su legalidad se estudian los fundamentos de derecho, los cuales comprenden las causales de nulidad previstas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo. Lo que está vedado conocer a esta jurisdicción son los hechos nuevos planteados en la demanda, respecto de los cuales la administración no haya tenido la oportunidad de controvertirlos en la vía gubernativa.

De ahí que el argumento del demandante sobre la vulneración del artículo 147 del estatuto tributario, no constituye un hecho nuevo, comoquiera que desde la etapa administrativa objetó la validez de los actos que le modificaron la declaración para rechazarle la pérdida fiscal que, con base en la citada norma, puede compensar en períodos posteriores.

En consecuencia, el tribunal no se debió declarar inhibido para decidir de fondo sobre tal cargo. Por lo tanto, se revocará el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada y toda vez que depende de la prosperidad de las pretensiones de la demanda, se estudiarán los cargos planteados en el recurso de apelación y en el evento de su prosperidad se estudiará el cargo relativo a la alegada violación del artículo 147 ib., sobre la procedencia de la compensación de la pérdida fiscal declarada.

En la providencia apelada no se identificó debidamente el problema jurídico.

Según el apelante, la controversia se centra en dilucidar si los ingresos que debe declarar el consorcio son los correspondientes a la totalidad de la facturación emitida por Electrocosta, por concepto del cobro de la tarifa del servicio de aseo urbano, o si, por el contrario, prevalece la cláusula décimacuarta que modificó el contrato suscrito entre el demandante y el Distrito de Cartagena, en la que se especificó que los ingresos que se generan en el contrato de prestación de servicio de aseo corresponden al 58% de la recaudación efectuada por dicha electrificadora.

La cláusula en mención prevé lo siguiente:

“Cláusula décima cuarta: Como retribución por la prestación del servicio urbano, el contratista, a partir del 1º de septiembre de 1997, recibirá el cincuenta y ocho por ciento (58%) de la recaudación mensual que haga la Electrificadora de Bolívar S.A. ESP o quien haga sus veces, por concepto del cobro tarifario a los usuarios beneficiarios del servicio de aseo urbano.

Esta retribución es la única contraprestación a que tiene derecho el contratista por el cumplimiento de sus obligaciones contractuales tanto comerciales como operativas.

Una vez vencido el plazo de prestación de los servicios de aseo urbano estipulado en el contrato original, el contratista conservará el derecho a recuperar la cartera derivada de dicha prestación, a partir del 1º de septiembre de 1997.

PAR. 1º—El contratista se obliga a prestar el servicio de aseo urbano a todo usuario facturado por ese concepto y en todas las zonas de expansión limítrofes con las tareas predeterminadas en el contrato, siempre y cuando sea física y técnicamente factible.

PAR. 2º—El contratista elaborará diariamente y para cada servicio una planilla de control de asistencia del personal, la cual será firmada por el inspector asignado por el contratista y el inspector de la interventoría así como por cada uno de los empleados”.

Por su parte, la cláusula décimasegunda del contrato de prestación del servicio de aseo urbano, relativa a los precios del contrato, dispone:

“Cláusula décimasegunda. Precios del contrato: No obstante que las partes han pactado tarifas unitarias básicas con base en un número plural y variable de usuarios de metros cúbicos (mts3) de residuos dispuestos en el relleno sanitario y/o generados por grandes productores de basuras; de metros cuadrados (mts2) de basura manual producto del barrido de áreas públicas, de la poda y control de malezas y zonas verdes o de kilómetros por día (kms/día) de barrido manual de vías, lo que implica que para efectos económicos y fiscales, este contrato tiene un valor indeterminado en la fecha de su celebración, las partes estiman su precio en la cantidad de diecinueve mil doscientos millones de pesos ($ 19.200.000.000.oo) moneda corriente, para efectos de las apropiaciones presupuestales que debe realizar la alcaldía, de las garantías que debe otorgar el contratista, y de la aplicación de las cláusulas de multas y penal pecuniaria. No obstante, el precio total del presente contrato resultará de multiplicar las tarifas unitarias acordadas entre las partes y establecidas en esta cláusula, por las cantidades de servicios efectivamente prestados, según las correspondientes unidades de medida, así:...”.

Por las características del contrato de prestación del servicio de aseo urbano, este no representa valor o costo alguno con cargo al Distrito de Cartagena, ya que la recuperación de los costos del servicio la realiza directamente la entidad contratista, mediante las tarifas que se establecen con estricta sujeción a las metodologías de costos y tarifas y fórmulas tarifarias establecidas por la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico.

En efecto, según el artículo 88 de la Ley 142 de 1994, todos los prestadores de los servicios de acueducto, alcantarillado y aseo deben someterse al régimen tarifario definido para cada sector.

A su vez, el artículo 31 de la Ley 142 de 1994, vigente para el año gravable en discusión, disponía que: “Los contratos que celebren las entidades estatales que prestan los servicios públicos a los que se refiere esta ley, y que tengan por objeto la prestación de esos servicios, se regirán por el parágrafo 1º del artículo 32 de la Ley 80 de 1993(10) y por la presente ley, salvo en lo que la presente ley disponga otra cosa”.

La norma en mención fue modificada por la Ley 689 de 2001, para precisar que: “Los contratos que celebren las entidades estatales que prestan los servicios públicos a los que se refiere esta ley no estarán sujetos a las disposiciones del estatuto general de contratación de la administración pública, salvo en lo que la presente ley disponga otra cosa”.

En consecuencia, este contrato se rige por la Ley 142 de 1994 en lo que ella prevea, y por las normas comerciales y civiles en lo que no conste en dicha ley.

Ahora bien, la tarifa es el precio que cobra el ente prestador del servicio al usuario, a cambio de la prestación del mismo. Este cobro se realiza a través de la factura que emite el ente prestador o la empresa con quien tenga la empresa de aseo algún contrato de facturación conjunta.

El acuerdo modificatorio fija como retribución por la prestación del servicio de aseo urbano, el 58% de la recaudación mensual que efectúe Electrocosta por concepto de cobro tarifario a los usuarios beneficiarios del servicio de aseo urbano, atando, de esta forma, la remuneración a las tarifas establecidas.

Indica, además, que el contratista está obligado a prestar el servicio de aseo urbano a todo usuario facturado por este concepto y en todas las zonas de expansión limítrofes con las áreas predeterminadas en el contrato, siempre y cuando sea física y técnicamente posible.

Concluye que una vez vencido el plazo de prestación del servicio de aseo urbano estipulado en el contrato original, el contratista conservará el derecho a recuperar la cartera derivada de dicha prestación, a partir del 1º de septiembre de 1997.

De esta forma, se acepta que el respectivo cobro está atado a las tarifas, que el contratista está obligado a prestar el servicio a todo usuario facturado y que conserva el derecho a recuperar la cartera derivada de dicha prestación.

De acuerdo con el artículo 14.9 de la Ley 142 de 1994, la factura de servicios públicos es la cuenta que una persona prestadora de servicios públicos entrega o remite al usuario, por causa del consumo y demás servicios inherentes en desarrollo de un contrato. Por su parte, el artículo 130 ibídem, consagra que las deudas derivadas de la prestación de los servicios públicos pueden ser cobradas ejecutivamente ante la jurisdicción ordinaria o por jurisdicción coactiva. Igualmente, consagra que la factura expedida por la empresa y debidamente firmada por el representante legal de la entidad, presta mérito ejecutivo, de acuerdo con las normas del derecho civil y comercial.

Adicionalmente, la Sala anota que la demandante reconoce como propios los valores facturados y prueba de ello es que en la página 46 de la Resolución 6426 del 16 de diciembre de 2003(11), por medio de la cual se impuso una multa de $ 132.800.000 a Electrocosta (encargada de facturar) a favor de la Nación, por imponer condiciones económicas no permitidas por la ley al Consorcio Lime Cartagena y la empresa Ciudad Limpia del Caribe S.A. ESP a partir del 1º de enero de 2000 se informa lo siguiente:

Mediante comunicación 1592 del 20 de junio de 2000, Electrocosta S.A. ESP notificó al Consorcio Lime Cartagena y a la empresa Ciudad Limpia del Caribe S.A. ESP acerca de la entrada en operación del nuevo “sistema comercial open SGC”, en la misma comunicación se establecieron las tarifas que en adelante Electrocosta cobrará al Consorcio Lime y a la empresa Ciudad Limpia por la prestación del servicio de facturación y recaudo mensual del servicio de aseo así:

Actividad% Sobre sumas recaudadas
Facturación y recaudo de cartera corriente12%
Recaudo de cartera con acciones de suspensión16%
Recaudo con acciones de cobro prejurídico20%*
Recaudo con acciones de cobro jurídico23%*

*Incluye honorarios de abogado.

Sobre el particular la DIAN concluyó(12): “... si se analizan las diferentes cuentas que se registran en el libro mayor y balances de la sociedad investigada, obrantes en el folio 8 al 43, se observa una situación contradictoria con la realidad que se presenta, porque si el Consorcio Lime Cartagena contabiliza y declara solamente los ingresos recaudados o pagados efectivamente no tendría sentido que en su contabilidad se llevara un registro de las “Cuentas por cobrar” y una cuenta de “Provisiones diversas”, teniendo en cuenta que para esta última, su existencia debe ser justificada, cuantificada y confiable, para proteger el patrimonio social y en este caso, el consorcio, al contabilizar y declarar únicamente lo recaudado o pagado por los usuarios, no estaríamos ante la existencia de eventos futuros que pongan en riesgo el patrimonio de la empresa”.

Por tal razón, en la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN estimó que para el Consorcio Lime, los ingresos causados y declarados en el año gravable de 2000 deben estar constituidos por la totalidad de la facturación expedida por la Electrificadora de la Costa Atlántica S.A. ESP, entidad que presta al consorcio el servicio de facturación y manejo de la cartera.

Toda vez que la factura constituye el documento idóneo para demostrar la cuantía de los ingresos causados y soportar contable y tributariamente la totalidad de los ingresos efectivamente generados en el respectivo período, la DIAN modificó los ingresos, las deducciones y la pérdida líquida así: “La Electrificadora de la Costa Atlántica reportó que facturó por concepto de servicio de aseo la suma de $ 17.337.357.439 al multiplicar esta cifra por el porcentaje de ingresos que tuvo Consorcio Lime Cartagena Sociedad de Hecho por el 2000, el cual es el 58% tenemos que le corresponderían $ 10.055.667.314 (17.337.357.439(13) x 58% = 10.055.667.314), hay que tener en cuenta que al incluir los ingresos, estos deben limitarse hasta la concurrencia de la pérdida líquida por el 2000, y correspondería modificar el renglón IV ventas brutas a $ 8.446.162.000 de manera que la sección de ingresos de su declaración de renta investigada quedaría así...”.

Para el efecto, la DIAN se fundamentó en la certificación expedida por Electrocosta que señala(14):

“1. Relación de los valores facturados por el contribuyente Consorcio Lime Cartagena NIT 800.220.499 durante el año gravable 2000 según soporte anexo 1, así:

ValorMeses informadosValor informado
FacturadoDe enero a diciembre$ 17.337.357.439
RecaudadoDe enero a diciembre13.142.981.867
PagadoDe enero a diciembre11.676.936.494

 

Lo anterior, por cuanto si bien el artículo 27 del estatuto tributario prevé que se entiende realizado el ingreso cuando se recibe en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, esa regla no se aplica a los contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, quienes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, esto es, “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”, como lo prevé el artículo 28 del estatuto tributario.

Ahora bien, se debe tener en cuenta que a partir de la Ley 223 de 1995 (art. 61), los consorcios y las uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios(15). El artículo 7º de la Ley 80 de 1993 define los consorcios y las uniones temporales en los siguientes términos:

“ART. 7º—De los consorcios y uniones temporales. Para los efectos de esta ley se entiende por:

1. Consorcio: Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman.

(...).

PAR. 2º—Para efectos impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicará el régimen previsto en el estatuto tributario para las sociedades pero, en ningún caso estarán sujetos a doble tributación” (resalta la Sala).

Al respecto, en sentencia C-414 de 1994 la Corte Constitucional precisó: “Los hechos y las bases gravables de la obligación tributaria para los consorcios y las uniones temporales, quedaron perfectamente delimitados y precisados en la ley al remitirse su responsabilidad tributaria al de las sociedades, que como se ha establecido, está unificado para todos los fines impositivos y no da pie, por lo mismo, a posibles imprecisiones en el manejo y determinación de las obligaciones en materia de impuestos de los referidos consorcios y uniones temporales”.
No obstante lo anterior, el 21 de agosto de 1996 las sociedades consorciadas (Impsa y Lime), suscribieron una adición al convenio consorcial, conforme con el cual:

“3. (...) los miembros del consorcio acordamos mediante el presente escrito que el Consorcio Lime Cartagena operará como sociedad de hecho y para tal efecto se regirá por las normas que regulen dicha figura debiéndose adoptar las medidas pertinentes ante las autoridades competentes”.

Así, el consorcio presentó la declaración de renta por el año 2000, en su calidad de sociedad de hecho, figura regulada por el Código de Comercio(16), que para efectos del impuesto sobre la renta se asimila a una sociedad de responsabilidad limitada(17), de conformidad con el artículo 13 del estatuto tributario(18).

Por lo anterior, el Consorcio Lime Cartagena, al actuar como sociedad de hecho, y por ende, asimilada a una sociedad de responsabilidad limitada, debía tener en cuenta las normas relativas a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, esto es, según el principio de causación, para efectos de declarar en el año 2000, los ingresos, costos y deducciones.

En consecuencia, la actuación de la administración se ajustó a derecho al adicionar el monto de los ingresos brutos declarados por la sociedad actora de $ 6.625.807.000 a $ 8.452.255.000, según los cálculos realizados en la liquidación oficial de revisión demandada. No prospera el cargo.

La sentencia de primera instancia vulnera los principios de justicia y de prohibición de doble imposición sobre el mismo ingreso.

Según el apelante, al imponérsele la carga de declarar como renta líquida la totalidad de los ingresos facturados por Electrocosta, implica discutir el destino del 42% restante de la recaudación efectuada por esta, porcentaje que no es ingreso para él, por lo que estaría pagando tributos en cabeza de un tercero.

Observa la Sala que en el expediente figura un “acta de acuerdo”(19) suscrita entre los consorcios Lime Cartagena y Ciudad Limpia, el 10 de octubre de 1997 con el fin de “ponerse de acuerdo en el porcentaje de los recaudos o ingresos por concepto de la prestación del servicio de aseo correspondiente a cada uno de ellos” El texto de la cláusula primera señala:

“... Cláusula primera. En ejercicio de la autonomía de la voluntad de las partes, los consorcios Lime Cartagena y Ciudad Limpia acuerdan modificar la distribución actual del porcentaje que les corresponde a cada uno de los consorcios responsables de la prestación del servicio de aseo urbano así:

1. Del total del recaudo obtenido por la prestación del servicio de aseo urbano en la ciudad de Cartagena de Indias, corresponderá al consorcio Lime - Cartagena una proporción del cincuenta y ocho por ciento (58%).

2. Del total del recaudo obtenido por la prestación del servicio de aseo urbano en la ciudad de Cartagena de Indias, corresponderá al consorcio Ciudad Limpia una proporción del cuarenta y dos por ciento (42%)...”.

Este porcentaje (58%) coincide con el establecido en el acuerdo modificatorio descrito en el acápite anterior y que establece que como retribución el Consorcio Lime Cartagena recibirá el 58% de la recaudación mensual que efectúe Electrocosta, por concepto de cobro tarifario a los beneficiarios del servicio de aseo urbano, razón por la cual es evidente que el 42% restante le corresponde al Consorcio Ciudad Limpia, quien tiene la obligación de declararlos.

Por tal razón, con fundamento en la información suministrada por Electrocosta(20) los actos demandados limitaron la adición de ingresos al 58% de lo reportado como facturado en el año gravable 2000. No prospera el cargo.

Así las cosas, la Sala revoca el numeral primero de la sentencia apelada que declaró probada la excepción de hecho nuevo no alegado en sede administrativa, relativo al derecho de la compañía a solicitar la compensación de sus pérdidas fiscales declaradas por el año gravable 2000. Sin embargo, toda vez que dicho análisis dependía de la prosperidad de las pretensiones de la demanda, la Sala se releva de su estudio.

Además, se inhibe para fallar de fondo respecto al requerimiento especial, por tratarse de un acto de trámite, de acuerdo con el artículo 703 del estatuto tributario, en la medida en que es el acto previo a la liquidación oficial de revisión, que constituye el acto definitivo de modificación de la declaración privada. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE el numeral primero de la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. DECLÁRASE no probada la excepción de hecho nuevo no alegado en sede administrativa.

2. DECLÁRASE inhibida la Sala para pronunciarse sobre el requerimiento especial 60632003000012 del 16 de junio de 2003 proferido por la administración local de impuestos de Cartagena, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería al abogado Yumer Yoel Aguilar Vargas como apoderado de la DIAN, conforme con el poder que obra a folio 20 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(10) PAR. 1º—Sin perjuicio de lo dispuesto en esta ley sobre fiducia y encargo fiduciario, los contratos que celebren los establecimientos de crédito, las compañías de seguros y las demás entidades financieras de carácter estatal, que correspondan al giro ordinario de las actividades propias de su objeto social, no estarán sujetos a las disposiciones del presente estatuto y se regirán por las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a dichas actividades.

(11) http://www.superservicios.gov.co/c/document_library/get_file?p_l_id=10621&folderId=606802&name=DLFE-9747.pdf.

(12) Folio 58, cdno. de a. 2.

(13) Valores informados por Electrocosta el 28 de abril de 2003 en respuesta al requerimiento ordinario proferido por la DIAN (fl. 379, cdno. de a. 2).

(14) Folio 379, Exp.(sic).

(15) Los ingresos percibidos por los consorcios como contraprestación por la ejecución en el país de contratos celebrados con entidades estatales, son gravados con el impuesto sobre la renta y sus complementarios en cabeza de cada uno de los miembros del consorcio.

(16) ART. 498.—La sociedad comercial será de hecho cuando no se constituya por escritura pública. Su existencia podrá demostrarse por cualquiera de los medios probatorios reconocidos por la ley.

(17) Por tener solo dos socios de hecho (C.C., arts. 356 y 373).

(18) ART. 13.—Sociedades limitadas y asimiladas. Las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas están sometidas al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de que los respectivos socios, comuneros o asociados paguen el impuesto correspondiente a sus aportes o derechos y sobre sus participaciones o utilidades, cuando resulten gravadas de acuerdo con las normas legales.

Se asimilan a sociedades de responsabilidad limitada: las sociedades colectivas, las en comandita simple, las sociedades ordinarias de minas, las sociedades irregulares o de hecho de características similares a las anteriores, las comunidades organizadas, las corporaciones y asociaciones con fines de lucro y las fundaciones de interés privado.

(19) Folio 101, cdno. a. 1.

(20) Folio 379, cdno. a. 2.