Sentencia 2004-00731 de julio 28 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-00731-01(16933)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Banco Colpatria - Red Multibanca Colpatria S.A.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de julio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos de la apelación interpuesta por el Banco demandante, decide la Sala si se ajustan a derecho los actos mediante los que la DIAN formuló liquidación oficial de revisión sobre la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, año gravable 1999.

Cuestión preliminar

Previo a decidir de fondo, la Sala observa que la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifiesta estar impedida para conocer del proceso de la referencia, por configurarse la causal prevista en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que la contestación de la demanda de la DIAN se fundamentó en los conceptos 11726 del 26 de febrero y 47134 del 29 de julio, ambos de 2002, conceptos que fueran suscritos por la Consejera cuando desempeñó el cargo de Jefe de la Oficina Jurídica de la DIAN.

Conforme con el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, constituye causal de recusación “Haber dado el juez consejo o concepto fuera de actuación judicial sobre las cuestiones materia del proceso, o haber intervenido en este como apoderado, agente del Ministerio Público, perito o testigo”.

Aunque la Sala, en otras oportunidades(22), ha considerado que la interpretación que realiza en su momento la DIAN, se realiza con independencia de cualquier situación concreta de algún contribuyente y, por eso, ha negado el impedimento; en esta oportunidad lo aceptará, porque por el hecho de que los conceptos aludidos hayan sido suscritos por la doctora Ortiz y que, en este proceso, hayan sido el fundamento de defensa de la parte demandante, permite anticipar el criterio que podría orientar el voto de la doctora Ortiz en la solución del caso que ahora se estudia, situación que es la que precisamente se quiere evitar en aras de garantizar a las partes, la imparcialidad y la objetividad con la que se deben resolver los casos concretos.

Por lo tanto, la Sala decide aceptar el impedimento y estudiar el presente asunto prescindiendo, para el efecto, de la participación de la Consejera, quien, en virtud de la decisión, se ausentó del recinto. Se deja constancia.

Asunto de Fondo:

En concreto, a la Sala le corresponde definir lo siguiente:

1. Si era procedente o no que el Banco demandante llevara como deducción en su denuncio rentístico un total de $ 306.834.587.048 por los siguientes conceptos:

1.1. Provisión general de cartera comercial por $ 195.996.446.775, por deudas catalogadas por la Superintendencia Bancaria como de dudoso o difícil cobro.

1.2. Pérdida en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago por valor de $ 53.289.295.551.

1.3. Amortización del crédito mercantil por $ 50.457.423.000 y de gastos pagados por anticipado por $ 7.091.398.722.

1.4. Definido lo anterior, y en caso de que las pretensiones del Banco demandante se resuelvan a su favor, si es procedente declarar, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración de renta por el año 1999 que presentó el Banco demandante y, además, que el Banco puede compensar las pérdidas que solicitó en esa declaración, en cuantía de $ 359.765.598.000, dentro de los 5 años siguientes a la ejecutoria del presente fallo.

2. Si era procedente o no que el Banco demandante incluyera como descuento tributario por donaciones la cuantía de $ 628.986.000. De no ser procedente ese descuento, si era procedente que la DIAN le impusiera al Banco la sanción por inexactitud en cuantía de $ 1.006.378.000 equivalente al 160% tasado sobre ese descuento.

La Sala no se pronunciará sobre la provisión general de cartera en cuantía de $ 976.859.582, porque no fue objeto de apelación por el demandante.

1.1. Provisión general de cartera comercial por $ 195.996.446.775, por deudas catalogadas por la Superintendencia Bancaria como de dudoso o difícil cobro.

En los términos del recurso de apelación, el Banco demandante discrepa de la sentencia apelada, fundamentalmente porque, según dijo, el Tribunal a quo desconoció el artículo 4º de la Resolución 6 de 1999 de Fogafín. Adujo que conforme con esa norma, los establecimientos de crédito debían sanear su balance provisionando los saldos no provisionados de la cartera calificada en las categorías C, D y E.

También adujo que el Tribunal desconoció el artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 en cuanto permite a las entidades financieras deducir el 100% del valor de las deudas calificadas como de dudoso o difícil cobro, de conformidad con las normas contables expedidas por la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera).

Puso de presente que el tribunal ya había decidido un caso análogo al ahora analizado, pero revocando el rechazo de la deducción.

Pues bien, para resolver este cargo, la Sala advierte que, efectivamente, en un caso análogo al ahora estudiado, el Tribunal a quo, mediante sentencia del 13 de julio de 2006, proferida dentro del Expediente 2002-01475, en el que actuó como demandante el Banco Superior, analizó la procedencia de la deducción “por concepto de castigo de cartera Resolución 6ª Fogafín” y concluyó que le asistía razón al banco demandante y, por eso, decidió anular los actos administrativos demandados.

Con ocasión del recurso de apelación que la DIAN interpuso contra esa sentencia, esta sección, mediante sentencia del 28 de mayo de 2009(23) confirmó la sentencia del tribunal a quo. En ese fallo, la Sala dijo:

“En los términos del recurso de apelación de la demandada la Sala debe decidir si son deducibles del impuesto de renta las provisiones de cartera efectuadas y castigadas por el demandante en cumplimiento de la Resolución 6 de 1999 de Fogafín y de la Circular Externa 36 de 1999 de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera).

De los antecedentes fácticos del proceso, se observa que en 1998 el sector financiero presentó severas muestras de deterioro, lo cual dio lugar a la declaratoria del estado de emergencia económica y social en noviembre del mismo año. Durante el primer trimestre de 1999 se incrementó notablemente la cartera vencida y los bienes recibidos en pago, así como las pérdidas reportadas por los establecimientos de crédito, lo que llevó al Gobierno Nacional a que mediante Decreto 836 de 1999 adoptara medidas dirigidas a corregir el debilitamiento del sector financiero, entre ellas, facultó al fondo de garantías de Instituciones Financieras para que estableciera una línea de crédito dirigida a otorgar préstamos a los accionistas de los establecimientos de crédito y a terceros interesados, para destinar su producto a la capitalización de los mismos establecimientos.

En cumplimiento de ese decreto, Fogafín expidió la Resolución 4 de 1999 sustituida por la Resolución 6 de 30 de junio de 1999 por la cual se creó la línea de crédito con el propósito de otorgar préstamos destinados a fortalecer patrimonialmente los establecimientos de crédito.

En sus artículos 4º y 7º dispuso:

“ART. 4º—Como requisito previo al otorgamiento de los créditos de que trata la presente resolución, los respectivos establecimientos de crédito deberán sanear su balance con el fin de reducir el patrimonio técnico de forma tal que el mismo refleje razonablemente su valor económico, mediante la realización de las siguientes operaciones:

1. La provisión de los activos que se relacionan a continuación:

a) Los saldos no provisionados de la totalidad de la cartera calificada en la categoría “C”, excepto aquella que cuente con garantía hipotecaria o cuya garantía esté representada en contratos irrevocables de fiducia mercantil inmobiliaria;

b) Los saldos no provisionados de la cartera calificada en la categoría “D”, excepto la que corresponda a aquellos créditos que hayan sido objeto de las medidas de alivio otorgadas por el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras a los deudores individuales de créditos hipotecarios para vivienda que se encontraban en mora, con el fin de facilitar la normalización de sus obligaciones frente a los establecimientos de crédito;

c) Los saldos no provisionados de la totalidad de la cartera calificada en la categoría “E”;

d) El 100% del costo ajustado en libros de los bienes entregados en leasing que hubieran sido restituidos, siempre y cuando los mismos no hubieran sido objeto de un nuevo contrato de leasing dentro de los seis (6) meses anteriores a la fecha del balance indicado en el parágrafo del presente artículo;

e) El 100% de los saldos no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago;

f) Los saldos no provisionados de las cuentas por cobrar en un porcentaje no inferior al veinte por ciento (20%) de las mismas, y

g) Los saldos no provisionados de la totalidad de la cartera calificada en las categorías “A” y “B”, respecto de la cual existan razones para considerarla de dudosa calidad.

2. La amortización de los activos que se relacionan a continuación:

(...)”.

ART. 7º—Una vez realizadas las provisiones indicadas en el numeral 1º del artículo 4º de la presente resolución, los establecimientos de crédito deberán proceder a castigar los correspondientes activos y a transferirlos a un patrimonio autónomo constituido mediante un contrato de fiducia mercantil irrevocable en una sociedad fiduciaria que no esté directa o indirectamente relacionada o vinculada con el respectivo establecimiento de crédito”.

Por su parte, la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) mediante Circular Externa 36 de 21 de junio de 1999 impartió las siguientes instrucciones contables para las entidades beneficiarias de las mencionadas líneas de crédito, así:

“1. Entidades capitalizadas con los préstamos otorgados por Fogafín.

1.1 Constitución de provisiones y amortización de activos.

Las provisiones y las amortizaciones de activos que se contabilicen en desarrollo de las instrucciones contenidas en el artículo 4 de la Resolución 4ª de 1999, se registrarán con cargo al código 36 —Resultados del Ejercicio—, mediante una subcuenta que la entidad identificará como “saneamiento Fogafin”.

1.2. Castigos de activos.

Los castigos de activos a que hace referencia el artículo 7 de la Resolución 4ª de 1999, se deberán registrar de acuerdo con las instrucciones que para el efecto se encuentran consignadas en el Plan Único de Cuentas para el Sistema Financiero.

1.3. Enjugamiento de la cuenta “Saneamiento Fogafin”.

Las entidades deberán enjugar el saldo de esta cuenta contra el capital suscrito y pagado o las reservas en un término que no puede superar el 31 de diciembre de 1999, previo el cumplimiento de los requisitos legales.

1.4. Contabilización del patrimonio autónomo.

La entidad contabilizará en cuentas de orden, subcuenta 819515 - otras cuentas de orden deudoras, valor asignado bienes en fideicomiso - por un valor igual a un peso ($ 1), el patrimonio autónomo que se constituya con los activos transferidos mediante contrato de fiducia mercantil irrevocable.

1.5. Dinámica de la subcuenta “saneamiento Fogarín”.

La siguiente es la dinámica de la subcuenta “saneamiento Fogafin”.

Débitos:

— Por una única vez con el valor de las provisiones y la amortización de activos contabilizados en cumplimiento del artículo 4º de la Resolución 004 de 1999, es decir, en desarrollo de la medidas de saneamiento acordadas por el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras —Fogafín—. Los cargos en esta subcuenta por conceptos diferentes se entenderán como una práctica no autorizada e insegura.

Créditos:

— Por la absorción mediante disminución del capital social.

— Por la absorción mediante la aplicación de reservas.

(...)”.

El banco considera que esta operación, que efectuó en cumplimiento de las órdenes impartidas por Fogafín y la Superintendencia Financiera corresponde a las provisiones de que trata el artículo 145 del estatuto tributario y por tanto es deducible del impuesto de renta.

Conforme al artículo 145 del estatuto tributario, se pueden deducir, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

El parágrafo de la misma, adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 señala que a partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Concordante con lo anterior, el artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 señala que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.

El artículo 74 ibídem indica que la provisión puede ser hasta por el equivalente al 33% del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida. Y el artículo 75 del mismo decreto consagra los porcentajes de deducción de la cartera vencida así:

“El 5% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses.

El 10% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de seis meses de vencidas sin exceder de un año.

El 15% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un año de vencidas”.

Para las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones en el artículo 3º así: "A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria”.

Sobre la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera del crédito, la Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa 100 de 1995 Circular Básica Contable Financiera, modificada por la Circular Externa 44 de 1997, en el capítulo II, dispuso:

Los contratos deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio(24):

Categoría "A" (créditos normales).

Categoría "B" (créditos subnormales).

Categoría "C" (créditos deficientes).

Categoría "D" (créditos de difícil cobro).

Categoría "E" (créditos irrecuperables).

La categoría “D”: crédito de difícil cobro, con riesgo significativo lo define como aquel que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y dependiendo si se trata de crédito de vivienda, consumo o comercial.

De acuerdo con lo anterior, para efectos de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera la regulación en materia de provisiones es especial.

Ahora bien, la provisión que ordenó efectuar Fogafín mediante Resolución 6ª de 1999 y su tratamiento contable conforme a la instrucción de la Superintendencia Bancaria, a juicio de la Sala tiene la misma naturaleza de la provisión a que se refiere el artículo 145 del estatuto tributario, pues, cumple todos los requisitos de esta disposición para su deducción.

En efecto, la provisión y su tratamiento contable fue fijada por Fogafín y la Superintendencia Bancaria respecto de cartera calificada en las categorías C, D y E; y de las categorías A y B si existen razones para considerarlas como de dudosa calidad; tales deudas se originaron en operaciones productoras de renta, pues se trata de un establecimiento de crédito, cuya cartera se origina evidentemente en su actividad productora de renta, además, era una operación necesaria para acceder a la línea de crédito con Fogafín.

Para la DIAN no procede la deducción porque en el balance fiscal no se identifica contablemente el concepto castigo de cartera Resolución 6ª Fogafín, por lo que la cifra rechazada no afectó los gastos contables ni el resultado financiero del ejercicio. Además que debía cumplir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Pues bien, la Sala no comparte el criterio de la DIAN porque el Banco tuvo que efectuar ciertas operaciones contables como la de registrar la provisión y castigo de cartera en la cuenta 360000017 “Resultados del Ejercicio” subcuenta “saneamiento Fogafín”(25) por instrucción de la Superintendencia Bancaria, para acceder a la línea de crédito de Fogafín y esto fue lo que generó una disminución en el valor nominal de la acción, sin embargo, el manejo contable instruido por la Superintendencia no puede modificar en si la naturaleza de provisión de cartera que realizó el banco.

En efecto, el registro de la provisión en el estado de resultados, tiene el mismo efecto, porque será un registro que finalmente disminuye la utilidad cuyo monto se ve reflejado al terminar el año en la sección de patrimonio - estado de situación financiera (balance general).

Aunque en materia contable no es técnicamente apropiado disminuir el patrimonio con una provisión, en este caso se trató de una instrucción o norma financiera dispuesta por la entidad que tiene la competencia de regular la materia contable de sus vigiladas, con un fin preciso, que era mostrar la realidad patrimonial y financiera de la entidad, para efectos de la línea de crédito. Pero el hecho de que no aparezca en el estado de resultados, no debe afectar su procedencia, pues no pierde su naturaleza de provisión, máxime que tampoco el artículo 145 del estatuto tributario dispone tal requisito.

De otra parte, la necesidad de acceder a una línea de crédito de Fogafín para el fortalecimiento patrimonial del banco hizo necesaria que se efectuara la provisión de cartera, así como su registro en la citada cuenta, de manera que se trató de una operación necesaria, con relación de causalidad y proporcional a su actividad productora de renta, pues, de no haberla realizado no era posible salir de su deterioro patrimonial y le impediría subsistir como establecimiento de crédito, debido a la grave situación por la que el sector financiero estaba atravesando. Su magnitud frente a los ingresos del periodo y de acuerdo con la situación financiera del momento no es desproporcionada, de manera que se puede concluir que también se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para su procedencia.

En conclusión, la provisión de cartera efectuada por el Banco en cumplimiento de la Resolución 6ª de 1999 y la Circular Externa 036 del mismo año, reúne las condiciones de los artículos 107 y 145 del estatuto tributario y 3 del Decreto 2670 de 1988, para las provisiones para deudas de dudoso o difícil cobro y por tanto, es deducible del impuesto de renta, como él lo solicitó. No prospera el recurso de apelación”.

Dentro del contexto de la sentencia transcrita, aplicada al caso concreto, se tiene que para el asunto objeto de análisis está probado que el 12 de abril de 2000 el Banco Colpatria presentó la declaración de renta por el año gravable 1999, en la que solicitó la deducción de las provisiones de cartera constituidas por orden de Fogafin y de la Superintendencia Bancaria, en cuantía de $ 195.996.469.775.

También está probado, y en efecto la DIAN no lo discute, que el Banco demandante debió constituir esa provisión de cartera, por concepto de deudas de dudoso o difícil cobro, correspondiente a los saldos no provisionados de la totalidad de la cartera calificada en las categorías C, D y E, como un requisito previo exigido por Fogafín, para que le otorgaran la línea de crédito destinada a capitalizar el Banco.

También es un hecho cierto que para obtener el crédito aludido, el Banco demandante saneó su balance, con el fin de reducir el patrimonio técnico a efectos de reflejar, de manera razonable su valor económico. Para el efecto, el Banco demandante provisionó los activos señalados en los literales a, b y c del numeral 1 del artículo 4º de la Resolución 6 de junio 30 de 1999, en cuantía de $ 195.996.469.775.

La DIAN rechazó la deducción, pero sin referirse de manera particular a la provisión de la cartera comercial, pues, como se precisó, enmarcó en un solo problema jurídico el rechazo de las deducciones denominadas “saneamiento Fogafín por $ 306.834.587.048”

Lo mismo hizo el tribunal a quo en la sentencia, puesto que, aparte de precisar que el Banco demandante registró “las provisiones de cartera de consumo e hipotecarios por valor de $ 195.996.353.851 en las cuentas del activo 14 y 16 (fls. 676 a 682 carpeta de antecedentes) contra la cuenta patrimonial 36 “Resultados del ejercicio”, de manera general, consideró, para el monto total de la glosa en cuantía de $ 306.834.587.048, que las Resoluciones expedidas por la junta directiva del Fogafín tenían como fin brindar seguridad financiera a los usuarios del sistema y que para que tal cuantía fuera deducible, la demandante debía haber probado que esa cuantía implicó un gasto. Pero, como contablemente estaba demostrado que la sociedad demandante afectó su patrimonio con esa cuantía, era evidente que no se había producido un gasto susceptible de ser deducido.

El argumento del tribunal, en esta oportunidad, efectivamente desconoció que el Banco demandado provisionó los saldos no provisionados de la cartera calificada en las categorías C, D y E de manera obligatoria, por disposición del artículo 4 de la Resolución 6ª de junio 30 de 1999 y, por eso, la Sala ahora reitera la sentencia del 28 de mayo de 2009 proferida dentro del Expediente 25000-23-27-000-2002-01475-01(16260), en cuanto dijo que la provisión “por concepto de castigo de cartera Resolución 6ª Fogafín”, que es la misma que incluyó el Banco demandante en el asunto ahora estudiado, “tiene la misma naturaleza de la provisión a que se refiere el artículo 145 del estatuto tributario, pues, cumple todos los requisitos de esta disposición para su deducción”. Así mismo, que esa provisión no sólo fue necesaria, por lo obligatoria, sino que tenía relación de causalidad y era proporcional con la productividad de la empresa. Por lo tanto, también en el presente asunto, el demandante acreditó el cumplimiento del artículo 107 del estatuto tributario. Prospera el recurso de apelación del demandante.

1.2. Pérdida en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago en cuantía de $ 53.289.295.551.

Sobre esta pérdida, el banco demandante pone de presente que el tribunal a quo se limitó a realizar un análisis de carácter general, que en realidad estaba dirigido a la deducción de las provisiones de cartera de dudoso o difícil cobro y en ningún caso a la pérdida por castigos de cartera. Destacó que el tribunal se limitó a manifestar que los castigos que reguló la Resolución 6ª de 1999 “son en cabeza de los accionistas”.

Adujo que con esa afirmación, el tribunal ignoró que las deducciones eran propias de la entidad bancaria y que si bien la operación de saneamiento que emprendió el Gobierno Nacional tuvo como fin obligar a los accionistas a capitalizar las entidades financieras, en ningún momento tuvo como fin trasladar a los accionistas las deducciones que eran propias de esas entidades.

Por eso, adujo que el tribunal contravino de manera abierta y flagrante el artículo 147 del estatuto tributario y la reiterada doctrina de la DIAN, en el sentido de que las pérdidas de la sociedad son de la sociedad y que nunca se trasladan al socio.

Por lo anterior, insistió en el cargo de violación del artículo 146 del estatuto tributario que propuso en la demanda y, de manera subsidiaria, en el cargo de violación del artículo 148 del estatuto tributario.

Pues bien, para resolver, la Sala pone de presente que en sentencia del 10 de junio de 2010(26) analizó un caso análogo al ahora estudiado y llegó a la conclusión de que “no e[ra] deducible la pérdida originada en operaciones de dación en pago correspond[iente] a [las] pérdidas que se originan en un menor valor recuperado de los préstamos hipotecarios (...) [porque] la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no correspond[ía] a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente”. Se dijo también en esa sentencia que “La sola circunstancia de [que los bienes recibidos en dación en pago estuvieren] vinculad[os] a la cartera vencida y que el convenio [con el Estado para obtener la línea de crédito] no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica[ba] que deb[ía] aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción”.

Agregó la Sala, en la sentencia del 10 de junio de 2010, que “por otra parte, la dación en pago deb[ía] ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a este un bien diferente parasolucionar la obligación, sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes" (subrayas fuera del texto)”(27).

Que, por tanto, las deudas hipotecarías pendientes por cobrar por los bancos a sus clientes se extinguían cuando el cliente entrega el bien en dación en pago.

Que, en consecuencia, sólo en el caso de que el Banco haya decidido enajenar el activo, o mejor, hayan decidido enajenar las cuentas por cobrar, tales obligaciones crediticias habrían sido transmitidas nuevamente y también habrían seguido produciendo efectos. Pero que en el caso de extinción de la deuda por dación en pago, no era posible seguir suponiendo la existencia de la cartera una vez perfeccionada la dación en pago.

Por lo anterior, la Sala concluyó que como el Banco demandante en ese proceso no enajenó un activo fijo, no le eran aplicables los artículos 90, 149 y 352 del estatuto tributario y, en consecuencia, se precisó que era improcedente invocar una pérdida.

La Sala también dijo que no se podía reconocer la deducción por la pérdida en la enajenación de bienes recibidos en dación en pago con fundamento en el artículo 146 del estatuto tributario, toda vez que ese artículo únicamente regulaba la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, cuyo cobro no era posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permitiera considerarlas como actualmente perdidas. Se precisó que en el caso analizado estaba probado que se trataba de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda, situación que no estaba prevista en el artículo 146 del estatuto tributario.

Pues bien, para resolver, la Sala pone de presente que en el caso concreto está probado que el Banco demandante, por disposición del literal e) del artículo 4º de la Resolución 006 de junio 30 de 1999 provisionó el 100% de los saldos no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago y que, además, una vez hecha esa provisión, procedió a castigar esos activos.

Por estas circunstancias, el Banco demandante alega que esa pérdida es deducible al tenor del artículo 146 del estatuto tributario, porque, de conformidad con esa norma “son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o periodo gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta”.

La Sala, en esta oportunidad, reitera que la provisión del 100% de los saldos no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago no son deducibles a título de deuda manifiestamente perdida o sin valor, porque, efectivamente, siendo la dación en pago un “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones”, en el asunto objeto de estudio, que también está referido a esa provisión del 100%, es pertinente colegir que si las deudas hipotecarías pendientes por cobrar por el Banco demandante a sus clientes se extinguieron cuando el cliente entregó el respectivo bien en dación en pago, desparece la deuda y, por tanto, es improcedente seguir hablando de la misma y de una presunta pérdida.

La Sala también reitera que las provisiones del 100% de los saldos no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago que la entonces Superintendencia Bancaria ordenó registrar en la contabilidad no constituyen un mecanismo para recuperar una cartera sino que “constituyen un mecanismo contable de protección de contingencias futuras y probables, que representan un factor de riesgo que puede llegar a afectar la estructura financiera del ente económico”(28).

Así mismo, reitera que “(...) la provisión no atiende a la pérdida probable del bien, esto es a su desvalorización, [puesto que lo que] pretende cubrir [es] el valor que el bien representaba en la cartera de la institución, ya que una vez recibido el bien se cancela la deuda, y se suspenden los rendimientos propios de la cartera activa.” Por lo tanto, “(...) la provisión no es representativa del valor del bien, sino una estimación del riesgo que genera su enajenación tardía, en la liquidez y estabilidad económica de la entidad”.

Ahora bien, de manera subsidiaria, el Banco demandante solicitó que si la deducción no prosperaba al amparo del artículo 146 del estatuto tributario, se analizara su procedencia al amparo del artículo 148 del estatuto tributario, en cuanto dispone que “son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o periodo gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”.

Sobre esa petición, la Sala reitera lo dicho en la sentencia del 10 de junio de 2010 ibídem, en el sentido de que “no e[ra] deducible la pérdida originada en operaciones de dación en pago correspond[iente] a [las] pérdidas que se originan en un menor valor recuperado de los préstamos hipotecarios (...) [porque] la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no correspond[ía] a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente”.

Y se sobre entiende que los bienes recibidos en dación en pago no son bienes usados en el negocio o actividad productora de renta de las instituciones financieras, porque tales entidades recibieron tales bienes, de manera excepcional, en virtud de la crisis financiera del año 1998 y como parte de uno de los mecanismo de solución que el Gobierno Nacional implementó para solucionar dicha crisis.

Además, esta Sala también precisó, en sentencia del 11 de marzo de 2010(29) que “(...) los bienes recibidos en dación en pago son un activo para la entidad financiera (...) no monetario”(30).

Por lo tanto, no prospera el recurso de apelación de la demandante.

1.3. Amortización del crédito mercantil por $ 50.457.423.000 y de gastos pagados por anticipado en cuantía de $ 7.091.398.722.

El Banco demandante se opuso a la sentencia del Tribunal a quo, porque, según dijo, desconoció la Resolución6ª de 1999 del Fogafin, con el argumento de que su aplicación era meramente contable y no fiscal. Además, porque en esa sentencia, el tribunal no controvirtió las razones que expuso el Banco para sustentar que la amortización del crédito mercantil por $ 50.457.423.000 y de gastos pagados por anticipado en cuantía de $ 7.091.398.722 eran deducibles al tenor de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario Señaló que según esas disposiciones, eran deducibles las amortizaciones de las inversiones o desembolsos efectuados o causados para el negocio o actividad, que según la técnica contable se registren como activos para su amortización. Adujo que si la legislación tributaria admitía la deducción de amortizaciones que se registraran como tal en los términos de la normativa contable, no existía razón alguna para desconocer los efectos fiscales que se derivaban del registro contable de los activos amortizables.

Pues bien, la Sala precisa que en sentencia del 23 de julio de 2009(31) interpretó el artículo 142 del estatuto tributario, para decidir sobre la legalidad del Concepto DIAN 091432 de 30 de diciembre de 2004 que había interpretado que el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no era amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario; y, del Concepto DIAN 23795 de 27 de abril de 2005, en virtud del cual se aclaró el 91432 y se reiteró que el crédito mercantil adquirido no era amortizable fiscalmente.

En esa oportunidad la Sala dijo que el Concepto 91432 era nulo porque violaba “los artículos 66 del Decreto 2649 de 1993, la circular Conjunta 6ª de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 11 de 2005 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), que reconocen contablemente al crédito mercantil como activo intangible; los artículos 272 y 279 del estatuto tributario, que, respectivamente, señalan el valor patrimonial de las acciones y de los intangibles y el artículo 74 ibídem, relativo al costo de los intangibles adquiridos, como el good will”.

También afirmó que el concepto era nulo por cuanto sostenía que “(...) el crédito mercantil no es amortizable, dado que no es susceptible de demérito (E.T., arts. 142 y 143), comoquiera que no se agota con el tiempo. Lo anterior, porque si bien el solo paso del tiempo no da lugar a que se demerite este intangible, es viable su demérito porque, se reitera, es susceptible de que se modifiquen o desaparezcan los hechos que le dieron origen”.

Señaló que era “(...) nula la expresión “incluido el valor del crédito mercantil”, que hace parte tanto de la tesis, como de la conclusión del concepto 91432 de 2004, conforme a la cual no se permite la amortización del crédito mercantil adquirido. Lo anterior, porque viola el artículo 142 del estatuto tributario, que remite a las normas contables, dado que, como se precisó, el crédito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demérito y, por ende, amortizable”.

Por último, la Sala afirmó que “(...) en los términos del artículo 142 del estatuto tributario la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal sólo puede disminuir los ingresos devengados en cada periodo que en este caso corresponden a la utilidad gravada(32) generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión”.

Pues bien, teniendo en cuenta lo dicho por la Sala en la sentencia referida, en el caso concreto, adujo la demandante que el artículo 4º numeral 2º, literales a) y b) de la Resolución 006 de junio 30 de 1999, que sustituyó la Resolución 004 de 1999 de Fogafín, ordenó la amortización del crédito mercantil y de los gastos pagados por anticipado. No precisó si se trata del crédito mercantil formado o estimado o del crédito mercantil adquirido o comprado.

Que, de igual forma, la contabilización de esa amortización y de esos gastos se hizo conforme el numeral 1.1 de la Circular Externa 36 de junio 21 de 1999, expedida por la Superintendencia Bancaria.

Que, en consecuencia, esa amortización y esos gastos eran deducibles, porque los artículos 142 y 143 del estatuto tributario establecen que son deducibles las amortizaciones de las inversiones o desembolsos efectuados o causados para el negocio o actividad, que según la técnica contable se registre como activos para su amortización.

Que, específicamente, el artículo 143 del estatuto tributario vigente para el año gravable de 1999 establecía que “Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión (...)”.

Que, en el caso concreto, el crédito mercantil y los cargos diferidos y gastos pagados por anticipado, correspondían a activos que de conformidad con la técnica contable se registraron como activos amortizables, y que así lo reconocieron claramente la DIAN, las resoluciones 4ª y 6ª de 1999 de Fogafín y la propia Superintendencia Bancaria en la Circular Externa 36 de 1999, cuando expresan que el denominado “saneamiento Fogafín” se refiere a provisiones y amortización de activos.

Por lo tanto, concluyó que no existía duda de que el crédito mercantil, los cargos diferidos y los gastos pagados por anticipado correspondían al concepto de inversiones amortizables, pues era evidente que para todos los efectos del saneamiento se consideraban activos amortizables.

Ahora bien, en cuanto a si los rubros que rechazó la DIAN cumplían los presupuestos del artículo 143 del estatuto tributario precisó que según el criterio de Fogafín, y de la Superintendencia Bancaria, los activos representados en el crédito mercantil, cargos diferidos y gastos pagados por anticipado, representaban activos que en el año 1999 no estaban reportando beneficios para el banco y que, por lo tanto, debían ser amortizados en su totalidad en el año en que se profirieron las resoluciones y la circular, vale decir, en el año 1999.

Pues bien, la Sala, en esta oportunidad reitera que como la ley tributaria expresamente permite la aplicación de la técnica y de las disposiciones contables, son inversiones amortizables las que de acuerdo con esa técnica y disposiciones contables deban registrarse como activos amortizables, diferidos o intangibles y que no tienen regulación especial dentro del Estatuto (art. 142 ib.).

También reitera que en materia tributaria es viable la amortización de intangibles, como el crédito mercantil, sea formado o adquirido y, por lo tanto, ese crédito mercantil puede ser amortizable fiscalmente.

Sin embargo, la Sala también reitera que si bien en los términos del artículo 142 del estatuto tributario la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición, como tal, solo puede disminuir los ingresos devengados en cada periodo, es decir, sólo puede disminuir la utilidad gravada generada por la línea de negocio que genere la inversión.

En el caso concreto, la demandante explicó que, a finales de la década de los 90, las entidades financieras estuvieron al borde del colapso y que, por esa razón, el Gobierno Nacional, mediante el Decreto 836 de 1999, facultó a Fogafín para establecer una línea de crédito destinada a otorgar préstamos a los accionistas de los establecimientos de crédito y a terceros interesados, cuyo producto se destinaría a la capitalización de los mismos establecimientos. También señaló que la Superintendencia Bancaria, para superar la crisis financiera, instruyó a las entidades bancarias para que hicieran el registro contable de, entre otros conceptos, de la amortización del crédito mercantil, de tal manera que ese registro contable afectara directamente el patrimonio de los accionistas. Así mismo, señaló que aunque de conformidad con el Decreto 2649 de 1993, las operaciones que constituyen costo o gasto debían ser registradas en las cuentas apropiadas de los costos o gastos y no directamente al patrimonio, como lo ordenó la Superintendencia Bancaria, ese registro se hizo para no generar pánico financiero, puesto que si el banco hubiera registrado en la cuenta de resultados, entre otros conceptos, la amortización del crédito mercantil, se habría afectado de tal manera el estado financiero del banco que habría mostrado pérdidas, al punto de configurarse una causal para disolver la empresas.

En efecto, la Sala aprecia que si se analiza el denuncio rentístico de la parte actora del año 1999, y a ese denuncio se le suprimen las deducciones por el saneamiento por Fogafín, como lo hizo la DIAN en los actos acusados, arroja una pérdida líquida de $ 51.954.151.000.

La anterior explicación da cuenta de que el Banco demandante, por el año gravable 1999, no obtuvo utilidades gravadas contra las cuales hubiera podido disminuir el crédito mercantil. De igual manera, la Sala advierte que así el banco demandante hubiera reportado la amortización del crédito mercantil en las cuentas contables apropiadas de los costos o gastos y no directamente en el patrimonio, habría reportado la pérdida. En esa medida, independientemente del registro contable, si el Banco demandante no obtuvo una utilidad gravada, tampoco podía deducir el crédito mercantil. En tal sentido, la Sala reitera que no es razonable que de una operación deficitaria pueda predicarse un incremento de la renta(33), y, por tanto, la expensa tampoco era deducible porque no cumplía los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Lo mismo se predica de la amortización del saldo de la cuenta “gastos anticipados-otros” en cuantía de $ 7.091.398.722.

Ahora bien, dado que el demandante reconoce que tuvo una pérdida y que, por lo mismo, solicita que se analice la procedencia de la deducción al tenor del artículo 148 del estatuto tributario, según el cual “son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o periodo gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”, la Sala reitera que lo que es deducible es la amortización del “crédito mercantil adquirido” y que si bien ese crédito es un activo intangible, no constituye un bien que se use en el negocio o actividad productora de renta. En el mismo sentido, los gastos anticipados no obstante que están catalogados como activos diferidos(34), no constituyen bienes que se usen en el negocio o actividad productora de renta del Banco demandante. Por lo tanto, no prospera el recurso de apelación.

1.4. Del restablecimiento del derecho.

La parte actora solicitó que, en caso de que las pretensiones del Banco demandante se resolvieran a su favor, a título de restablecimiento del derecho, se declarara la firmeza de la declaración de renta por el año 1999.

Así mismo, como el denuncio rentístico de la parte actora arrojó una pérdida líquida, también solicitó, a título de restablecimiento del derecho, que la Sala declare que el Banco puede compensar esa pérdida dentro de los 5 años siguientes a la fecha en que se notifique el presente fallo, porque en vista de que las pérdidas fueron rechazadas por la Administración, no era posible que se efectuara la compensación sino hasta que se definiera el presente litigio.

La Sala precisa que en materia tributaria, el restablecimiento del derecho se manifiesta de dos maneras: (i) declarando la firmeza de la declaración, cuando se declara la nulidad de los actos demandados o (ii) modificando la liquidación oficial propuesta por la entidad demandada, cuando se declara la nulidad parcial de los actos demandados, caso en el cual, ciertos conceptos del denuncio privado pueden quedar en firme.

En el presente asunto, a la parte actora se le restablecerá el derecho de las dos maneras, pues, la Sala modificará la liquidación oficial propuesta por la entidad demanda y, conforme se apreciará, dejará incólumes conceptos tales como el impuesto neto de renta, pero reliquidará conceptos como las deducciones y la pérdida líquida.

En ese contexto, la DIAN como parte demandada deberá procurar que ese restablecimiento se haga efectivo.

Otro de los aspectos discutidos por el Banco demandante tiene que ver con el rechazo del descuento al impuesto sobre la renta, efectuado por la DIAN, respecto de la donación de cartera por valor de $ 628.986.052 que Colpatria hizo a la Universidad de San Buenaventura.

El demandante cuestionó la decisión del tribunal a quo, en cuanto se abstuvo de reconocer el descuento, porque adujo que únicamente se podían donar bienes, más no meras expectativas.

Para controvertir la decisión del a quo, el demandante alegó que para el año 1999, el numeral 2º del artículo 125-2 del estatuto tributario(35) permitía la donación de títulos valores.

Pues bien, la Sala advierte que la razón de la decisión que tuvo el Tribunal para rechazar el descuento tributario por donaciones es diferente a la razón de la decisión que expuso la DIAN en los actos demandados. En efecto, la DIAN adujo que el descuento tributario no era procedente por cuanto, la donación debía implicar el incremento patrimonial del donatario, incremento que, en el caso concreto, el Banco no probó, puesto que la Universidad de San Buenaventura a quien donó los pagarés, no los había hecho efectivos.

La Sala considera que le asiste razón al demandante en cuanto a que de conformidad con el numeral 2º del artículo 125-2 del estatuto tributario, para el año 1999, los contribuyentes sí podían donar títulos valores y, por lo tanto, la razón que adujo el tribunal para confirmar la glosa que la DIAN formuló en los actos acusados es impertinente, pues omitió aplicar la norma citada.

En consecuencia, procede la Sala a analizar el cargo de la parte actora, conforme fue expuesto en la demanda. En síntesis, le corresponde a la Sala precisar si es procedente que los contribuyentes descuenten el sesenta por ciento (60%) de las donaciones que hayan efectuado durante el año gravable cuando lo que donan son pagarés y el derecho contenido en los mismos no se recupera en el año en que se hace efectiva la donación.

Para la DIAN no es procedente ese descuento porque los pagarés no incrementan el patrimonio de la entidad donataria. Para el banco demandante los pagarés, “contablemente”, sí incrementan el patrimonio.

La Sala considera que el descuento por donación era procedente únicamente por el 60% de la cartera donada representada en pagarés y efectivamente recuperada, por las siguientes razones:

De conformidad con el artículo 261 del estatuto tributario, “El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.”

De conformidad con el artículo 653 del Código Civil, “los bienes consisten en cosas corporales o incorporales”. Las cosas corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro, y las cosas incorporales, las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas.

De ahí que el artículo 262 del estatuto tributario disponga que “son derechos apreciables en dinero, los reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta”.

En concordancia con las anteriores disposiciones, el artículo 37 del Decreto 2649 de 1993 define el patrimonio como el valor residual de los activos del ente económico, después de deducir todos sus pasivos. Y, el artículo 62 dispone que “Las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito”.

El pagaré por su parte, es un título valor de contenido crediticio que legitima el ejercicio del derecho literal y autónomo de cobrar el efectivo, el bien o el servicio incorporado en el título. En consecuencia, el pagaré, en la medida que representa el derecho a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito, y que los derechos apreciables en dinero forman parte del patrimonio bruto, es evidente que la donación tiene la virtud de decrecer, contablemente, el patrimonio del donante y de incrementar, contablemente, el patrimonio del donatario. En ese contexto, como el valor de los derechos apreciables en dinero, al tenor del artículo 267 del estatuto tributario está constituido por su precio de costo, ese incremento y decremento del patrimonio correlativo asciende, en principio, al precio de costo por el que hayan enajenado, a título de donación, los pagarés y, por tanto, sería procedente el descuento del 60% a que alude el artículo 249 del estatuto tributario.

Sin embargo, para la Sala esa circunstancia no es suficiente para tener derecho al descuento por donaciones, porque ese beneficio fiscal se justifica en la medida que se cumpla el propósito para el cual fue instituido, y ese propósito es que se incremente efectivamente, no solo contablemente, el patrimonio del donatario.

En el caso concreto, en la medida que la cartera de los pagarés no la recupere la entidad donataria, es evidente que no tiene recursos para cumplir la finalidad de la donación, finalidad que, se insiste, constituye presupuesto sine qua non para tener derecho al beneficio fiscal.

No podría interpretarse de otra manera, pues, en caso contrario, bastaría que los contribuyentes del impuesto sobre la renta donen cartera de difícil o dudosa recuperación o cobro para hacerse acreedoras del beneficio fiscal, haciendo nugatorio el propósito para el que fue instituido dicho beneficio.

En efecto, para la fecha en que la parte actora hizo la donación a la Universidad de San Buenaventura y se hizo efectivo el descuento, el artículo 249 del estatuto tributario prescribía lo siguiente:

“ART. 249.—Descuento por donaciones. Modificado por la Ley 488 de 1998. A partir de la vigencia de la presente ley, los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el sesenta por ciento (60%) de las donaciones que hayan efectuado durante el año gravable a las instituciones de educación superior públicas o privadas, aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior, ICFES, que sean entidades sin ánimo de lucro, y a las instituciones oficiales y privadas aprobadas por las autoridades educativas competentes dedicadas a la educación formal, que sean entidades sin ánimo de lucro.

Con los recursos obtenidos de tales donaciones las instituciones de educación superior deberán constituir un fondo patrimonial, cuyos rendimientos se destinen exclusivamente a financiar las matriculas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro (4) salarios mínimos mensuales vigentes y a proyectos de educación, ciencia y tecnología.

Con los recursos obtenidos de tales donaciones, las instituciones oficiales y dedicadas a la educación básica formal, deberán constituir un Fondo Patrimonial, cuyos rendimientos se destinen exclusivamente a financiar las matrículas y pensiones de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro (4) salarios mínimos vigentes; a proyectos de educación; a la capacitación del personal docente y administrativo; a la creación y desarrollo de escuelas de padres de familia y al desarrollo de los objetivos consagrados en sus estatutos.

Este descuento no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del impuesto básico de renta y complementarios del respectivo año gravable (...)”.

Como se puede apreciar, el legislador reguló el beneficio con el propósito de promover, entre otras, a las instituciones de educación superior y, por eso, previó que con los recursos derivados de las donaciones se constituyeran fondos patrimoniales para derivar más recursos con destinación específica.

Esa regulación, entonces, le permite a la DIAN ejercer el control sobre el patrimonio del contribuyente que dona, el patrimonio del beneficiario que recibe la donación y los beneficios fiscales derivados para el primero, precisamente, de la donación de los títulos valores.

En esa medida, cuando el artículo 125-2 del estatuto tributario dispone que “Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores (...)”(36) se hace para efectos de controlar la base sobre la cual, los contribuyentes invocan el beneficio de la deducción por donaciones (E.T., art. 125)(37) o el beneficio del descuento por donaciones (E.T., art. 249(38) vigente para la época de ocurrencia de los hechos).

Fíjese que en el primer caso, el contribuyente aminora la renta y, en el segundo, aminora el impuesto, y esa detracción, por supuesto, incrementa el patrimonio en la medida en que sea por la deducción o por el descuento, el beneficio fiscal que resulta para los contribuyentes se traduce en el menor pago de impuestos y, por ende, en el menor flujo de egresos para el pago de tales impuestos.

En esa medida, a los contribuyentes del impuesto sobre la renta les corresponde hacer un uso adecuado de los beneficios fiscales y, para el efecto, las formas jurídicas que establecen estatutos distintos al tributario, se deben aplicar de forma adecuada de tal manera que no se aprovechen para hacer prácticas elusivas que den lugar a liquidar un pagar un menor valor por concepto de impuestos.

En el caso de la donación de cartera, la Sala no desconoce que se pueda hacer, pero sí considera que para que el descuento por donación sea efectivo, la entidad donataria debe incrementar efectivamente su patrimonio, no solo contablemente, pues, en virtud del principio de solidaridad, se le aminora el impuesto al contribuyente que dona a condición de que se le incrementen los recursos a las instituciones donatarias para que puedan cumplir con la finalidad prevista en la norma que consagra el beneficio.

Ahora si bien la parte actora demostró que hizo la donación de los pagarés y la DIAN no cuestionó esa prueba, el argumento de dicha institución en cuanto a que el descuento sólo era procedente en la proporción en que la entidad donataria recuperó parte del derecho incorporado en los pagarés es pertinente y suficiente para que el recurso de apelación no prospere en este punto.

En cuanto a la sanción por inexactitud, el demandante puso de presente que esta se tasó sobre $ 628.986.000, esto es, sobre la cuantía del descuento tributario por donaciones que fue objeto de rechazo por la DIAN. Dado que el recurso de apelación del Banco no prosperó a su favor, la sanción por inexactitud debe mantenerse.

En consecuencia y conforme con lo expuesto, se formula la siguiente liquidación:

RENGConceptoLiquidación privadaLiquidación recursoLiquidación
C. de E.
PGTotal patrimonio bruto2.785.890.801.0002.785.890.801.0002.785.890.801.000
PHTotal pasivo2.597.250.606.0002.597.250.606.0002.597.250.606.000
PITotal patrimonio líquido188.640.195.000188.640.195.000188.640.195.000
IGTotal ingresos netos768.874.629.000768.874.629.000768.874.629.000
CEComisiones, honorarios y servicios16.213.577.00016.213.577.00016.213.577.000
DCSalarios, prestaciones y otros conceptos LAB42.437.492.00042.437.492.00042.437.492.000
DFIntereses y demás gastos financieros500.247.683.000500.247.683.000500.247.683.000
DPDepreciación amortización y agotamiento91.182.524.00033.633.702.00033.633.702.000
DJDiferencia en renta presuntiva45.896.925.00045.896.925.00045.896.925.000
DLAmortización pérdidas556.074.000556.074.000556.074.000
CXOtras deducciones432.105.952.000181.843.327.000377.839.774.000
DTTotal deducciones1.128.640.227.000820.828.780.0001.016.825.227.000
CITotal costos y deducciones1.128.640.227.000820.828.780.0001.016.825.227.000
RBPérdida líquida359.765.598.00051.954.151.000247.950.598.000
RCRenta presuntiva15.218.148.00015.218.148.00015.218.148.000
RERenta líquida gravable15.218.148.00015.218.148.00015.218.148.000
LAImpuesto sobre renta gravable5.326.352.0005.326.352.0005.326.352.000
LRDescuento por donaciones1.161.398.000532.412.000532.412.000
LNTotal impuesto neto de renta4.164.954.0004.793.940.0004.793.940.000
FUImpuesto a cargo4.164.954.0004.793.940.0004.793.940.000
GRTotal retenciones año gravable3.771.435.0003.771.435.0003.771.435.000
GXMenos: anticipo por el año gravable2.287.123.0002.287.123.0002.287.123.000
VSSanciones01.006.378.0001.006.378.000
HBTotal saldo a favor1.893.604.000258.240.000258.240.000

Sanción

Total impuesto renta liq. privada $ 4.164.954.000

Menos: impuesto renta cons. est. $ 4.793.940.000

Base sanción $ 628.986.000

Por: porcentaje art. 647 E.T. 160%

Total sanción por inexactitud $ 1.006.378.000

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, y habiendo quórum para decidir.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 28 de septiembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar:

1. ANÚLENSE parcialmente la liquidación oficial de revisión 310642002000119 del 17 de octubre de 2002 y la Resolución 310662003000010 del 20 de octubre de 2003, mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto de renta y complementarios año gravable 1999 al Banco Colpatria - Red Multibanca Colpatria S.A.

2. FÍJESE a título de restablecimiento del derecho, que el denuncio rentístico por el año gravable 1999 del Banco Colpatria Red Multibanca queda conforme la liquidación propuesta en la parte considerativa de la sentencia.

3. RECONÓCESE personería a María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la UAE DIAN, conforme con el poder que obra en el expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(22) Auto del 10 de marzo de 2011, Exp. 16476, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(23) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño De Valencia. Bogotá, D.C., veintiocho (28) de mayo de dos mil nueve (2009). Radicación: 25000-23-27-000-2002-01475-01(16260). Actor: Banco Superior - Superbanco. C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

(24) En la actualidad las categorías se denominan así:

• Categoría A o “riesgo normal”

• Categoría B o “riesgo aceptable, superior al normal”

• Categoría C o “riesgo apreciable”

• Categoría D o “riesgo significativo”

• Categoría E o “riesgo de incobrabilidad”

(25) Certificado de Revisor Fiscal. Folio 52 cdno. ppal.

(26) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., diez (10) de junio de dos mil diez (2010). Radicación 25000-23-27-000-2005-00101 01(16599). Actor: Granahorrar Banco Comercial S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

(27) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de 2 febrero de 2001, M.P. Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.

(28) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: German Ayala Mantilla. Santa Fe de Bogotá, D.C., Nueve (9) de junio de dos mil (2000). Radicación 11001-03-27-000-1999-052-00-9735. Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga. Referencia: acción de nulidad simple contra las circulares externas 100 de noviembre 24 de 1995, 039 de junio 25 de 1999 y 045 de julio 23 de 1999, expedidas por la Superintendencia Bancaria.

(29) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., once (11) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación 25000-23-27-000-2004-01038-01(16195). Actor: Banco Popular S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Criterio reiterado en Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo. Bogotá D.C. quince (15) de abril de dos mil diez (2010). Radicación 25000-23-27-000-2005-00951-01(16711). Actor: Banco de Crédito de Colombia y Desarrollo Social Megabanco S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN.

(30) En esa sentencia la Sala advirtió que no desconocía que en providencia de 20 de noviembre de 2008 (Exp. 15928 C.P. (E) Dr. Héctor J. Romero Díaz.) se dijo que los bienes en dación en pago de deudas a favor de los bancos, se reciben en desarrollo de la actividad productora de renta de la entidad financiera y, por lo tanto, se clasifican como activos movibles (E.T., art. 60). Pero también se advirtió que en esa oportunidad la Sala no abordó el estudio del artículo 338 del E.T., norma que en la sentencia citada, la Corporación encontró cabalmente aplicable al caso.

(31) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Héctor J. Romero Díaz. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de julio de dos mil nueve (2009). Radicación 11001-03-27-000-2005-00012-00(15311). Actor: Carlos Armando Parra Gómez. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(32) Estatuto tributario artículos 48, 49; Ley 383 de 1997, artículo 23.

(33) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., dieciséis (16) de septiembre de dos mil diez (2010). Rad.: 25000-23-27-000-2006-01269-01(16938). Actor: Biomerieux Colombia LTDA. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(34) Decreto 2649 de 1993. Artículo 67. Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros y incurridos para recibir en el futuro servicios (...)”.

(35) ART. 125-2. Modalidades de las donaciones. Adicionado por el artículo 3º de la Ley 6ª de 1992. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades: (...).

2. modificado por el artículo 27 de la Ley 383 de 1997. Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha.

(36) Se reitera que para el año en que se hizo la donación (2001), regía la Resolución 1200 de 1995 que prescribía que las acciones de baja y mínima bursatilidad se valoran de acuerdo con las siguientes reglas:

3.1. Valor intrínseco de acuerdo con la última información divulgada por el emisor, o (...)”.

(37) ART. 125.—Deducción por donaciones. <Artículo subrogado por el artículo 31 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o periodo gravable, a:

1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y

2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar —ICBF— para el cumplimiento de sus programas del servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.

PAR.—<Parágrafo adicionado por el artículo 40 de la Ley 1379 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Incentivo a la donación del sector privado en la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y Biblioteca Nacional, las personas jurídicas obligadas al pago del impuesto sobre la renta por el ejercicio de cualquier tipo de actividad, que realicen donaciones de dinero para la construcción, dotación o mantenimiento de bibliotecas de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas y de la Biblioteca Nacional también tendrán derecho a deducir el ciento por ciento (100%) del valor real donado para efectos de calcular el impuesto sobre la renta a su cargo correspondiente al periodo gravable en que se realice la donación.

Este incentivo solo será aplicable, previa verificación del valor de la donación y aprobación del Ministerio de Cultura. En el caso de las bibliotecas públicas municipales, distritales o departamentales se requerirá la previa aprobación del Ministerio de Cultura y de la autoridad territorial correspondiente.

Para los efectos anteriores, se constituirá un fondo cuenta sin personería jurídica, al que ingresarán los recursos materia de estas donaciones. Dicho fondo será administrado por el Ministerio de Cultura mediante un encargo fiduciario, y no requerirá situación de fondos en materia presupuestal.

En caso de que el donante defina la destinación de la donación, si se acepta por el Ministerio de Cultura de conformidad con las políticas y reglamentaciones establecidas en materia de bibliotecas públicas, tal destinación será inmodificable.

Estas donaciones darán derecho a un certificado de donación bibliotecaria que será un título valor a la orden transferible por el donante y el cual se emitirá por el Ministerio de Cultura sobre el año en que efectivamente se haga la donación. El monto del incentivo podrá amortizarse en un término de cinco (5) años desde la fecha de la donación.

Igual beneficio tendrán los donantes de acervos bibliotecarios, recursos informáticos y en general recursos bibliotecarios, previo avalúo de los respectivos bienes, según reglamentación del Ministerio de Cultura.

Para los efectos previstos en este parágrafo podrán acordarse con el respectivo donante, modalidades de divulgación pública de su participación.

(38) Artículo 249. Descuento por donaciones. Modificado por la Ley 633 de 2000. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el sesenta por ciento (60%) de las donaciones que hayan efectuado durante el año gravable a las instituciones de educación superior estatales u oficiales y privadas, reconocidas por el Ministro de Educación Nacional, que sean entidades sin ánimo de lucro y que en un proceso voluntario hayan sido acreditadas u obtenido acreditación de uno o varios programas.

Con los recursos obtenidos de tales donaciones las instituciones de educación superior podrán:

a) Constituir un fondo patrimonial, cuyos rendimientos se destinen a financiar las matrículas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro (4) salarios mínimos mensuales vigentes, o

b) Destinarlos a proyectos de mejoramiento educativo de la institución acreditada o de sus programas académicos acreditados de manera voluntaria. En este último caso la institución deberá demostrar que la donación se destinó al programa o programas acreditados.

El gobierno reglamentará los procedimientos para el seguimiento y control de tales donaciones.

Este descuento no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del impuesto básico de renta y complementarios del respectivo año gravable.

Los donantes no podrán tener participación en las entidades sujetas de la donación.

PAR. 1º—Los contribuyentes podrán descontar sobre el impuesto a la renta el sesenta por ciento (60%) de las donaciones que hayan efectuado durante el año gravable a asociaciones, corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro que destinen de manera exclusiva los recursos de dicha donación a la construcción, adecuación o dotación de escuelas u hospitales, que se encuentren incluidos dentro de los sistemas nacionales, departamentales o municipales de educación o de salud.

PAR. 2º—Para que proceda el reconocimiento del descuento por donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por el revisor fiscal o contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos 124-1 y 125-2 de este estatuto.

PAR. TRANS.—El requisito de la acreditación de las instituciones de educación superior o de la acreditación voluntaria de uno o varios de sus programas, como condición para acceder al descuento por donaciones de que trata el presente artículo, comenzará a regir a partir del 1º de enero del año 2002.