Sentencia 2004-00827 de diciembre 5 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 08001-23-31-000-2004-00827-01(18396)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Termobarranquilla S.A. ESP

Bogotá, D.C., cinco de diciembre de dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar si los actos administrativos demandados están viciados de nulidad. Para el efecto, se debe establecer (i) si la liquidación de aforo y el acto que la modifica se refieren a un impuesto en relación con el cual existe un procedimiento legalmente concluido y (ii) si en el acto de aforo se omitió determinar y explicar la base gravable del tributo, en relación con cada uno de los periodos en discusión.

Para decidir, se advierte que el Acuerdo 041 de 1998, por el cual se expide el estatuto de rentas para el municipio de Soledad - Atlántico, respecto al procedimiento para proferir liquidación de aforo, el contenido de la misma y las causales de nulidad de los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, señala:

“ART. 415.—Emplazamiento previo.

Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias estando obligados a ello, o quienes no estando obligados a ellos no cancelen los impuestos, serán emplazados por la autoridad competente de la secretaría de impuestos o quien haga sus veces, previa comprobación de su omisión, para que declaren o incumplan con su obligación en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoles de las consecuencias legales en caso de persistir en su omisión”.

“ART. 416.—Liquidación de aforo.

Una vez agotado el procedimiento previsto en el artículo anterior se podrá determinar la obligación tributaria al contribuyente obligado a declarar que no hubiere presentado la declaración, mediante la práctica de una liquidación de aforo que se debe notificar dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar.

(...)”.

“ART. 417.—Contenido de la liquidación de aforo.

La liquidación de aforo debe tener el mismo contenido de la liquidación de revisión, con explicación sumaria de los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se sustenta el aforo”.

“ART. 412.—Contenido de la liquidación de revisión

La liquidación de revisión deberá contener:

a) Fecha, en el caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación y periodo fiscal al cual corresponde;

b) Nombre o razón social del contribuyente;

c) Número de identificación del contribuyente;

d) La base de cuantificación del tributo;

e) Monto de los tributos y sanciones;

f) Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas;

g) Firma del funcionario competente;

h) La manifestación de los recursos que proceden y de los términos para interposición;

i) Los demás datos correspondientes al impuesto materia de la liquidación”.

“ART. 442.—Causales de nulidad.

Los actos de liquidación de Impuestos, resolución de sanciones y resolución de recursos, son nulos:

1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente.

2. (...).

5. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo.

6. Cuando corresponden a procedimientos legalmente concluidos.

7. Cuando adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente señalados por la ley como causal de nulidad” (destaca la Sala).

Conforme con lo anterior, advierte la Sala, que el procedimiento de aforo se inicia con el emplazamiento para declarar, previa comprobación del incumplimiento por parte del contribuyente obligado, que haya omitido presentar su declaración.

Una vez adelantado este procedimiento previo, y ante la persistencia en la omisión de declarar, la administración tributaria está facultada para determinar oficialmente el impuesto a cargo del contribuyente, mediante liquidación de aforo que procede por una sola vez.

En el sub examine, se observa que respecto del impuesto de alumbrado público a cargo de Termobarranquilla S.A. ESP, por los años 1998 a 2000, la entidad demandada profirió los siguientes actos administrativos:

Enero de 1998 a abril de 2000Enero de 1998 a diciembre de 2000
Emplazamiento para declarar de 7 de junio de 2000.
Emplazamiento para declarar de 21 de diciembre de 2001.
Resolución 0027/00 de 1º de diciembre de 2000, “Por el cual se liquida oficialmente el impuesto de alumbrado público”, en la suma de $ 717.281.967. Resolución revocada a través de la Resolución 0029 de 12 de diciembre de 2000.
 
Resolución 0030 de 12 de diciembre de 2000, “Por la cual se liquida oficialmente el impuesto de alumbrado público” en la suma de $ 717.281.967.
Resolución 001/02 de 29 de octubre de 2002, “Por la cual se liquida oficialmente el impuesto de alumbrado público” en la suma de $ 334.995.489.
Resolución 004/01 de 6 de junio de 2001, “Mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración” revocando la Resolución 0030 de 2000.
Resolución 001AP de 15 de mayo de 2003, “Mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración”, corrigiendo la resolución liquidación de aforo de Nº 001 de 2002, en el sentido de liquidar un impuesto a cargo en la suma de $ 311.829.463 y aplicar una tarifa del 13% sobre el valor del consumo de energía.

De lo anterior se concluye, que la administración tributaria del municipio de Soledad, respecto del impuesto de alumbrado público por el periodo de enero de 1998 a abril de 2000 le profirió a Termobarranquilla S.A. ESP dos emplazamientos para declarar y tres liquidaciones de aforo(19), de las cuales, dos fueron revocadas.

En efecto, mediante Resolución 0004/01 de 2001 la demandada revocó la Resolución 0030 de 2000 (primera liquidación de aforo), y en ella el secretario de impuestos del municipio de Soledad, expuso lo siguiente:

“b) En segundo lugar, el recurrente alega que al expedir la Resolución 0030 se cometieron errores y falta de explicaciones respecto a ‘cómo se estableció la base gravable’ y a ‘cómo se valoró dicha base’.

(...).

b.) Respecto del argumento esgrimido en el literal b), sea lo primero precisar que para este despacho, es claro que los autoconsumos sí son hechos gravados con el impuesto de alumbrado público y, por ende, el valor de tales hechos deben incluirse dentro de la base gravable de este impuesto,

(...).

Ahora bien, respecto al establecimiento y la valoración de la base gravable para estos hechos de autoconsumo, ha de reiterarse lo dicho en el literal anterior, en el sentido de que en esta actuación existe un anexo dentro del cual se explican las bases gravables tenidas en cuenta para determinar este impuesto. Sin embargo, comparte este despacho la inquietud del recurrente respecto de la precisión y exactitud práctica de la determinación aquí realizada. Quizás el municipio ha debido ejercer con mayor fortaleza su facultad de fiscalización e inspección, pero en ello fue renuente el contribuyente quien no atendió debidamente los requerimientos formales e informales del municipio respecto a compartir la información que legalmente está obligado a entregar. No obstante, ello no es óbice para entender que no se estableció y se valoró con suficiencia la base gravable dentro de esta actuación y, por consiguiente, solo por este hecho se aceptará el presente argumento y, por ende, se revocará la Resolución 0030 de 2000. Quiere reiterar este despacho que, desde una óptica jurídica, no tiene dudas acerca de la procedencia de grabar con el impuesto de alumbrado público los consumos de energía generada por el mismo consumidor, estando todos los elementos de la obligación fiscal definidos y previstos en los acuerdos del caso. A efectos de desarrollar lo antes dicho, este despacho advierte al contribuyente que en su debida oportunidad le hará los requerimientos de información que sean del caso, los cuales deben ser atendidos so pena que se impongan las penas previstas en el Acuerdo 041 de 1998.

(...).

Precisado lo anterior, concluye este despacho que sin perjuicio de las consideraciones expuestas en el literal b) del numeral 3.2.1.2 de la presente resolución, los argumentos expuestos por Tebsa S.A. ESP no tienen la entidad suficiente para revocar el impuesto liquidado en relación con los autoconsumos, por cuanto esta empresa sí es sujeto pasivo del impuesto de alumbrado público sobre el valor de la energía autogenerada y utilizada (consumida) en el proceso industrial”(20) (negrilla y subraya de la Sala).

Así pues, es del caso advertir que, independientemente de los motivos o inconvenientes que tuvo la administración para determinar con claridad y precisión la base gravable del tributo, es claro que con la decisión de revocar la liquidación de aforo de 12 de diciembre de 2000, quedó en evidencia la irregularidad que en esa oportunidad detectó la demandada respecto de uno de los elementos que debe contener la liquidación de aforo, como es la base de cuantificación del tributo(21), la cual resulta fundamental para que el contribuyente pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción, y es por esta razón, que la omisión de este elemento o la ausencia de explicación sobre la forma como se llegó a la base gravable, generaba causal de nulidad del acto de determinación del tributo(22) y vulneraba el derecho de defensa y contradicción lo que impedía que la administración municipal pudiera mantener los efectos del acto de la liquidación de aforo y en esa medida, como la misma demandada lo reconoció y lo decidió, debía revocarse el acto recurrido.

Por consiguiente, la Resolución 0030 de 12 de diciembre de 2000 constituyó un acto definitivo proferido dentro del proceso de determinación del impuesto de alumbrado público por el periodo de enero de 1998 a abril de 2000, el cual, fue revocado por la administración al decidir el recurso de reconsideración (Res. 004/01 de jun. 6/2001), acto administrativo contra el cual no procedía recurso alguno(23), motivo por el cual, una vez notificado, quedó en firme, conforme a lo dispuesto en el artículo 62 del Código Contencioso Administrativo(24) y creó una situación favorable al contribuyente que no es posible desconocer sin vulnerar el debido proceso.

Es de mencionar, que para la Sala no es de recibo lo afirmado por la administración, en el sentido de que la actuación iniciada posteriormente, resulta viable porque la revocatoria del acto tuvo como “fin realizar una nueva liquidación con base en mayores soportes técnicos, respetando el debido proceso y el derecho a la defensa que tiene el contribuyente en el sentido de que se le haga una liquidación lo más precisa posible con base en la información de la que dispone el municipio de Soledad, ya que Tebsa en ningún momento ha aportado la que le corresponde pese a los requerimientos hechos, dificultándose así la recolección de pruebas, más no pudiéndose inferir de esto que el proceso esté concluido”(25). Lo anterior no es de recibo porque, de una parte, al proferirse un acto de liquidación oficial del impuesto, la administración tributaria debe ser diligente y cuidadosa en que el mismo cumpla con todos los requisitos señalados por el legislador, so pena de incurrir en causal de nulidad que invalide la actuación, y de otra, porque no es excusa que la deficiencia detectada en una actuación de la administración, sea atribuida a la falta de información por parte del contribuyente, cuando es sabido que esta cuenta con mecanismos eficaces para poder ejercer en debida forma su facultad de fiscalización.

Tampoco es admisible el argumento según el cual, resulta viable proferir una nueva liquidación de aforo “al no concluirse legalmente el proceso de cobro”(26), porque como lo ha sostenido la Sala(27), el procedimiento de cobro coactivo no tiene por finalidad la declaración o constitución de obligaciones o de derechos, sino hacer efectiva mediante su ejecución, las obligaciones claras, expresas y actualmente exigibles, previamente definidas a favor de la entidad territorial y a cargo de los contribuyentes en el respectivo título ejecutivo. Por lo tanto, la liquidación de aforo es una actuación previa e independiente a los actos que se susciten en el proceso tendiente a ejecutar su cobro(28).

En este orden de ideas, se concluye que le asiste razón al a quo, al afirmar que en este caso se configuró la causal de nulidad prevista en numeral 6º del artículo 442 del estatuto de rentas del municipio de Soledad - Atlántico, pero, se debe aclarar que la misma operó respecto del periodo comprendido entre el mes de enero de 1998 y el mes de abril del año 2000, pues fue frente a estos meses que la demandada expidió más de una liquidación de aforo, lo que se subsume en la causal de nulidad consistente en la expedición de liquidación oficial frente a procesos legalmente concluidos.

Ahora bien, respecto del periodo comprendido entre mayo y diciembre de 2000, procede la Sala a analizar si la liquidación de aforo demandada está viciada de nulidad por omisión de la base gravable.

Para el efecto, se acude al contenido de la liquidación de aforo, acto administrativo en el que se expuso lo siguiente(29):

“7º) Que la liquidación se realiza con base en la energía consumida (por vía de autogeneración o no ya que las normas aplicables no hacen distinciones en este sentido) durante los periodos gravables enero a diciembre de 1998, enero a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000, según la información suministrada y certificada por el centro nacional de despachos ISA, así:

MesesImpuesto de alumbrado público
Enero 98$ 413.652
Febrero 98$ 248.192
Marzo 98$ 413.652
Abril 98$ 413.652
Mayo 98$ 413.652
Junio 98$ 11.905.797
Julio 98$ 11.972.255
Agosto 98$ 11.797.205
Septiembre 98$ 10.502.724
Octubre 98$ 15.847.260
Noviembre 98$ 18.244.856
Diciembre 98$ 5.999.912
Enero 99$ 6.410.721
Febrero 99$ 6.811.885
Marzo 99$ 8.966.001
Abril 99$ 12.363.923
Mayo 99$ 15.214.850
Junio 99$ 7.678.724
Julio 99$ 10.962.595
Agosto 99$ 8.891.533
Septiembre 99$ 7.800.771
Octubre 99$ 8.200.692
Noviembre 99$ 8.354.141
Diciembre 99$ 4.998.404
Enero 2000$ 3.021.108
Febrero 2000$ 8.383.665
Marzo 2000$ 11.016.279
Abril 2000$ 10.595.390
Mayo 2000$ 9.715.112
Junio 2000$ 11.469.493
Julio 2000$ 11.159.653
Agosto 2000$ 12.685.175
Septiembre 2000$ 17.021.897
Octubre 2000$ 12.369.641
Noviembre 2000$ 16.901.022
Diciembre 2000$ 15.830.008

Y en consecuencia, se resolvió liquidar en la suma de $ 334.995.489 el valor del impuesto de alumbrado público a cargo de la sociedad Termobarranquilla S.A. E.S.P., correspondiente a los periodos gravables de enero de 1998 a diciembre de 2000.

Conforme con lo anterior, observa la Sala que en la liquidación de aforo demandada, se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 5º del artículo 442 del estatuto de rentas del municipio de Soledad - Atlántico, porque aunque la administración discriminó el impuesto de alumbrado por cada uno de los meses en discusión, omitió señalar la forma como llegó a la suma determinada, es más, ni siquiera señaló la tarifa aplicable. Aspecto que se pretendió subsanar al decidir el recurso de reconsideración, en donde, por cada periodo, se discriminó el “Consumo de generadores auxiliares en Kwh-mes”, el “Valor de energía auto-consumida descontado por el mercado mayorista” y la “capacidad de generación instalada en Mwh” (sic), se aplicó la tarifa correspondiente(30) y, en consecuencia, se liquidó un impuesto menor al determinado en la liquidación de aforo.

Lo anterior, deja entrever que la administración omitió señalar uno de los elementos que debe contener la liquidación de aforo, como es la base de cuantificación del tributo, la cual, como se dijo con anterioridad, resulta indispensable para que el contribuyente pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción, motivo por el cual, la irregularidad cometida en el sub examine, que no puede ser subsanada en acto posterior al decidir el recurso de reconsideración, constituye causal de nulidad del acto de determinación del tributo y violación al debido proceso, lo que genera la nulidad de los actos enjuiciados.

En efecto, la Sala recientemente en un caso similar se pronunció así:

“Ahora bien, como también lo advierte el Ministerio Público, aunque la falta de las bases de cuantificación del tributo fue advertida por la propia administración, al decidir el recurso de reconsideración, tal situación no podía ser “subsanada” en esa etapa como lo pretendió hacer la demandada y como lo aceptó el a quo, pues aunque el objeto de la vía gubernativa es permitir a las autoridades administrativas que revisen sus propias decisiones, al conocer de los diferentes recursos, ello no significa que puedan, so pretexto de ajustar a la legalidad sus decisiones, omitir la aplicación de normas que, como el artículo 730 del estatuto tributario, obligaban a la demandada no solo a reconocer la nulidad en que había incurrido, como en efecto lo hizo, sino también a revocar el acto de liquidación, por ser esta la decisión que se ajustaba al procedimiento legal y porque la normativa tributaria no prevé la posibilidad de subsanar ese tipo de irregularidad.

(...).

Además, no debe confundirse que la liquidación oficial de revisión es el acto definitivo(31) de la etapa de fiscalización e independiente del que decide el recurso de reconsideración, que corresponde a la etapa de discusión.

Cada acto administrativo tiene entidad y autonomía distinta, por tanto, de acuerdo con el artículo 730 del estatuto tributario, la nulidad opera por ley, una vez se presente cualquiera de las causales determinadas en dicho artículo, ya sea en la liquidación o en la decisión del recurso, por lo que no es posible concluir que la omisión de la administración no tiene tal entidad que implique la nulidad de los actos, toda vez que el numeral 4) del artículo 730 del estatuto tributario dispone que la nulidad se configura “Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos, o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración”, luego, el hecho de plasmar el tributo o haber relacionado las pruebas que dan cuenta de esa base gravable, no reemplazan la obligación de discriminar las bases gravables, ni hacen desaparecer la causal de nulidad que es independiente para cada caso, ya que la relación de las pruebas hace parte de la explicación de las modificaciones, pero no reemplaza las bases gravables debidamente discriminadas, por lo que dicha omisión implica la nulidad del acto acusado”(32).

En este orden de ideas, no le asiste razón a la parte apelante y, en consecuencia, se confirmará la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 25 de junio de 2009 del Tribunal Administrativo del Atlántico, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(19) Incluida la que fue revocada mediante Resolución 0029 del 12 de diciembre de 2000, por haberse emplazado a la actora como usuario no regulado.

(20) Folios 138, 137, 141 y 143.

(21) Literal d) del artículo 412 en concordancia con el artículo 417 del Acuerdo 041 de 1998.

(22) Numeral 5º del artículo 442 ibídem.

(23) Folio 143.

(24) “ART. 62.—Firmeza de los actos administrativos. Los actos administrativos quedarán en firme:

1. Cuando contra ellos no proceda ningún recurso.

2. (...)”.

(25) Ver la página 2 de la liquidación de aforo - Resolución 001/02 de 2002 (fl. 29).

(26) Ver la página 2 de la liquidación de aforo - Resolución 001/02 de 2002 (fl. 29).

(27) Sentencia de 16 de febrero de 2006, Expediente 14977, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(28) Sentencia de 27 de septiembre de 2007, Expediente 15653, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(29) Folios 28-30.

(30) Conforme al artículo 1º del Acuerdo 032 de 1996 que prevé una tarifa conforme a la categoría y al rango de consumo y al artículo 1º del Acuerdo 008 de 1998, que señala una tarifa única del 13% para el sector industrial.

(31) Artículo 50 del Código Contencioso Administrativo in fine. “Son actos definitivos, que ponen fin a una actuación administrativa, los que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto”.

(32) Sentencia de 29 de septiembre de 2011, Expediente 17890, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.