Sentencia 2004-01111 de junio 15 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 150012331000200401111 01

Radicado: 20132

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Chivor S.A. ESP

Demandado: Municipio de Almeida (Boyacá)

Bogotá, D.C., quince de junio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 14 de junio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Casanare, que denegó las pretensiones de la demanda.

3.1. Planteamiento del problema jurídico.

Debe advertirse que la Sala no se referirá a los temas de indebida notificación del acto que resolvió el recurso de reconsideración y de inhibición frente al acto de emplazamiento para declarar, por cuanto no fueron objeto de cuestionamiento en el recurso de apelación interpuesto por Chivor.

Ahora bien, de los argumentos expuestos en el recurso de apelación, la Sala advierte tres inconformidades fundamentales frente a la resolución que impuso la sanción por no declarar y la que decidió el recurso de reconsideración, a saber:

(i) Violación del debido proceso: por el presunto desconocimiento del precedente judicial fijado por esta Sección, que, según lo afirma la parte actora, en un caso idéntico anuló los actos que la sancionaron por no declarar el impuesto de industria y comercio en el municipio de Almeida, por la vigencia 1999.

(ii) Violación de norma superior: La falta de aplicación de los artículos 7º de la Ley 56 de 1981, 77 de la Ley 49 de 1990 y 51 de la Ley 383 de 1997, que, de manera especial, regulan el cálculo de impuesto de industria y comercio para la actividad de generación de energía eléctrica.

(iii) Violación del debido proceso y falsa motivación: por el supuesto desconocimiento de las pruebas que evidenciarían el cumplimiento del deber formal de declarar y la firmeza de la respectiva declaración.

Para determinar si los actos cuestionados incurrieron en alguno de esos vicios y decidir sobre la procedencia de la sanción impuesta a Chivor, la Sala abordará los siguientes ítems: (i) resumen del precedente fijado por la Sala frente a un caso análogo; (ii) de la falsa motivación y la indebida aplicación normativa; (iii) del deber formal de declarar; (iv) de la regulación del municipio del Almeida frente al deber de declarar, y (v) de la solución al caso concreto.

3.2. Consideraciones.

3.2.1. Resumen del precedente fijado frente a un caso similar.

La Sala, en sentencia del 16 de septiembre de 2011(7), estudió la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por Chivor contra los actos que la sancionaron por no declarar el impuesto de industria y comercio del año gravable 1999, proferidos por el municipio de Almeida.

En esa oportunidad, se dijo:

La Sala advierte que las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de Industria y Comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última(8). En consecuencia los Acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983.

En el presente caso los actos demandados son nulos por cuanto determinan el impuesto de Industria y Comercio para una sociedad propietaria de obras para la generación de energía eléctrica con fundamento en la Ley 14 de 1983, desconociendo que existe una norma especial para el efecto como lo es el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, por lo que procede la nulidad de los actos acusados, como lo señaló el Tribunal.

Como se ve, en un caso análogo, la Sala concluyó que los actos demandados eran nulos porque desconocieron que el impuesto de industria y comercio para las empresas generadoras de energía se calcula según lo dispuesto en la Ley 56 de 1981 y no con base en la Ley 14 de 1983.

Es decir, los actos que sancionaron a Chivor por no declarar el impuesto de industria y comercio del año 1999 fueron declarados nulos por desconocer la Ley 56 de 1981, que señala que las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica pueden ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, pero limitado a cinco pesos ($ 5.00) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

3.2.2. De la falsa motivación y la indebida aplicación normativa(9).

Los actos administrativos gozan de presunción de legalidad. Corresponde, por tanto, al interesado tipificar con precisión la causal y proponer el concepto de violación en el que funda la pretensión de nulidad.

Las causales de nulidad previstas en el artículo 84 Código Contencioso Administrativo se diseñaron a partir de los elementos del acto administrativo: la competencia, la forma y el procedimiento, el motivo y la motivación, el contenido u objeto. Vistos desde el punto de vista negativo los elementos configuran las causales de nulidad del acto administrativo: La incompetencia del funcionario o la autoridad; la expedición irregular —que incluye la falta de motivación—, la falsa motivación, la desviación de poder y la violación de la ley que, a su vez, ocurre por inaplicación, indebida aplicación e interpretación errónea.

Tratándose de la causal de nulidad por falsa motivación, la Sala reitera que esta causal se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.

Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la Administración supuso que existía al tomar la decisión.

Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos(10).

Tratándose de la violación de la ley por aplicación indebida, esta se presenta cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican a pesar de no ser los pertinentes para resolver el asunto que es objeto de decisión. El error por aplicación indebida puede originarse por dos circunstancias: 1. Porque el juzgador se equivoca al escoger la norma por inadecuada valoración del supuesto de hecho que la norma consagra y 2. Porque no se establece de manera correcta la diferencia o la semejanza existente entre la hipótesis legal y la tesis del caso concreto(11).

3.2.3. Del deber formal de declarar.

La obligación tributaria sustancial consiste básicamente en la entrega de una suma de dinero al sujeto activo del gravamen y, en muchos casos, apareja deberes formales, que, en general, comportan una obligación de hacer o no hacer dirigida a asegurar el correcto pago del tributo y facilitar la labor de fiscalización, mediante el acceso «a la información sobre la existencia del hecho generador, su responsable y magnitud»(12). Es decir, la finalidad de los deberes formales en el marco de la relación jurídico-tributaria es mejorar el recaudo y la fiscalización de los tributos.

El deber formal de declarar surge por la causación del impuesto. Sin embargo, el legislador, las asambleas departamentales y los concejos municipales, en principio, pueden establecer otros supuestos en los que, pese a no causarse el tributo, surge la obligación de presentar declaración.

Sobre las sanciones por no declarar, la Sala ha dicho:

Cuando se determina la procedencia de la sanción por no declarar, bien sea porque se causó el impuesto y se omitió declararlo, o porque se incumplió con el deber formal de informar el cese de la actividad gravada y posteriormente no se presentaron las declaraciones respectivas, la administración tributaria debe establecer el monto de la misma, atendiendo al supuesto bajo el cual se haya configurado la conducta a sancionar, de acuerdo con lo que haya establecido la norma tributaria sancionatoria.

La tasación de la multa puede efectuarse: a) sobre un porcentaje previamente definido por la norma sancionatoria tomando como referente el total del impuesto a cargo, b) cuando no es posible determinar con precisión el valor del impuesto, la normativa tributaria establece una serie de presunciones que permiten liquidar la sanción bajo una media de aproximación, y c) si se comprueba que la obligación de declarar obedecía a una razón distinta a la causación del gravamen, y que el impuesto a cargo era equivalente a cero, se acude generalmente a una suma fija.

Estas pautas, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria y con mayor rigor en aspectos sancionatorios, sólo pueden ser establecidas por el legislador y excepcionalmente por los órganos que a nivel territorial, tienen competencia para establecer normas de carácter tributario, cuando aquel así lo autorice de manera explícita. Es claro entonces, que las autoridades que hacen parte de la rama ejecutiva, no están facultadas para aplicar multas o sanciones distintas a las consagradas en las leyes, ordenanzas y acuerdos(13).

Interesa resaltar que las sanciones por no declarar deben observar el principio de legalidad, pues deben sustentarse en los criterios razonadamente fijados por leyes, ordenanzas o acuerdos, según sea el caso. También se advierte que la tasación de las sanciones no es caprichosa, por cuanto, en todo caso, debe atender al principio de proporcionalidad.

De hecho, la Ley 788 de 2002 [art. 59] estableció que las entidades territoriales deben aplicar las normas procedimentales del Estatuto Tributario Nacional para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones y régimen sancionatorio para impuestos territoriales y agregó que para efectos del monto de las sanciones debía tenerse en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.

3.2.4. De la regulación del municipio del Almeida frente al deber de declarar el impuesto de industria y comercio.

El municipio de Almeida sustentó la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año 2000 (Res. 3/2003 y 3/2004) en las siguientes normas: (i) los artículos 684, 686 y 688 del Estatuto Tributario Nacional; (ii) el artículo 66 de la Ley 383 de 1997; (iii) el artículo 59 de la Ley 788 de 2002; (iv) la Ley 14 de 1993, (v) el Decreto-Ley 1333 de 1986, y (vi) el Acuerdo Municipal 26 de 2001.

También interesa resaltar que la sanción por no declarar (multa) fue liquidada de conformidad con el numeral 1º del artículo 643 del Estatuto Tributario Nacional, esto es, por el 20% de los ingresos brutos obtenidos por Chivor durante el año gravable 2000.

Debe decirse que si bien los actos acusados hacen alusión al Acuerdo 26 de 2001, lo cierto es que esa norma solo señala los elementos básicos de los impuestos que recauda el municipio de Almeida y nada dice en cuanto al régimen sancionatorio aplicable ni sobre las condiciones en que debe presentarse la declaración del impuesto de industria y comercio. Por consiguiente, no se trata de una norma que regule la obligación de declarar ni mucho menos tipifique la sanción por incumplir esa obligación y que fue impuesta a Chivor.

De hecho, aceptar que el Acuerdo 26 de 2001 sea aplicado en este caso desconocería el principio de irretroactividad de las normas tributarias, pues fue dictado con posterioridad a la situación que dio origen a la sanción. En efecto, el Acuerdo 26 fue proferido el 25 de noviembre de 2001, de modo que solo tendría efectos a partir de la vigencia 2002. La conducta sancionada se produjo en el año 2001, año en que surgió la obligación de declarar el impuesto de industria y comercio causado en el año 2000.

Los actos cuestionados también aludieron a los Acuerdos 33 de 1995 y 3 de 1999(14).

Aunque tales acuerdos no fueron aportados al proceso, su contenido fue parcialmente reproducido en la sentencia del 4 de agosto de 2011 que profirió la Sala(15).

Las normas reproducidas en la sentencia no se referían ni al deber de informar o a las formalidades que debían seguirse para cumplir ese deber, ni a la sanción por no declarar. Se referían al hecho generador y a la tarifa del impuesto de industria y comercio en el municipio de Almeida, concretamente, por la generación de energía eléctrica y la prestación del servicio público domiciliario. La Sala declaró la nulidad parcial de los acuerdos mencionados, en concreto, por violación, por falta de aplicación, del literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 que dispone que el impuesto de industria y comercio por la explotación a cualquier título las plantas de generación de energía eléctrica se liquida sobre un límite máximo de tasación equivalente a cinco pesos ($ 5) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora, y del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, que dispone cómo se causa el impuesto de industria y comercio por el servicio público domiciliario de energía eléctrica y las actividades complementarias.

En ese contexto, la Sala resalta dos situaciones concretas: (i) que el municipio de Almeida acudió al Estatuto Tributario Nacional para efecto de sancionar a Chivor por el desconocimiento del deber de declarar el impuesto de industria y comercio del año 2000, y (ii) que en el proceso no se evidenció la existencia de una norma local que fijara las condiciones de presentación de las declaraciones tributarias ni el régimen sancionatorio aplicable.

3.2.5. De la solución al caso concreto.

Sea lo primero precisar que la sentencia del 16 de septiembre de 2011 [capítulo 3.2], que profirió la Sala y que invocó el demandante, sí constituye precedente aplicable al caso concreto, pues, como bien se advirtió en el recurso de apelación, en esa sentencia se resolvió un caso análogo promovido entre las mismas partes, por el mismo impuesto, sólo que de otro período [1999].

En esa sentencia, la Sala precisó que el impuesto de industria y comercio a cargo de Chivor debe calcularse de conformidad con el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, esto es, cinco pesos ($ 5.00) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora. Es decir, contra lo advertido en los actos que se cuestionaron y anularon, el impuesto de industria y comercio a cargo de Chivor no se liquida sobre los ingresos brutos, tal y como lo establece la Ley 14 de 1983, sino de conformidad con la capacidad de generación de energía.

Esa misma tesis, como se vio, quedó plasmada en la sentencia del 4 de agosto de 2011, que anuló parcialmente unos acuerdos del municipio de Almeida por desconocer, precisamente, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, sentencia que indiscutiblemente tiene repercusiones en situaciones jurídicas no consolidadas como la que ahora se analiza.

En efecto, dado que tales acuerdos fueron invocados en los actos demandados, sobreviene por consecuencia su nulidad.

A lo anterior se suma el hecho de que la sanción impuesta a Chivor se sustentó en el numeral 1º del artículo 643 del Estatuto Tributario Nacional, que establece la forma de tasación de la multa por no declarar el impuesto de renta y complementarios. En concreto, para calcular la sanción, esa norma fija dos criterios: (i) el 20% de las consignaciones bancarias o ingresos brutos determinados por la administración durante el periodo no declarado, o (ii) el 20% de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada. Para el caso concreto, como ya se dijo, el municipio de Almeida adoptó la primera opción.

Debe decirse que la sanción por no declarar el impuesto de renta se calcula fundamentalmente con base en el ingreso bruto porque ese ingreso constituye el punto de partida para depurar la base gravable. Por consiguiente, existe una relación de proporcionalidad entre la sanción por no declarar el impuesto de renta y la base gravable del impuesto de renta. Lo mismo podría decirse para el impuesto de industria y comercio puesto que la sanción también se calcula con base en el ingreso bruto, ingreso que también se tiene en cuenta como base gravable, pero eso sí, el ingreso percibido estrictamente en el municipio. Esto como regla general.

Pero en aquellos casos en que la base gravable del impuesto de industria y comercio no corresponde a los ingresos brutos sino a otro concepto, como se evidencia en el caso concreto en el que la base gravable son los $ 5 por kv generado, no resulta proporcional que se tome como base para la sanción por no declarar los ingresos brutos.

Esa situación denota que la base para liquidar la sanción por no declarar el impuesto de renta es incompatible con la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio de una empresa generadora de energía eléctrica, puesto que las bases gravables de esos impuestos se calculan de modo diferente.

Siendo así, la Sala concluye que la base prevista en el numeral 1º del artículo 643 Estatuto Tributario para imponer la sanción por no declarar el impuesto de renta no es compatible con la base que se debería tener en cuenta para calcular la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio de una empresa generadora de energía eléctrica.

Lo expuesto también denota, se reitera, que en la sentencia apelada se desconoció el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 y el precedente fijado por esta Sección, que señalan que el impuesto de industria y comercio a cargo de Chivor debe calcularse con base en los kilovatios instalados en la respectiva central generadora.

Por otra parte, dado que en el expediente no obra prueba que permita tener certeza de si la obligación de declarar estaba consagrada en los acuerdos municipales de Almeida, por lo menos para la vigencia objeto de análisis, esa situación denota que la sanción impuesta a Chivor no atiende el principio de tipicidad. No puede imponerse una sanción por el incumplimiento de una obligación que no está regulada en las normas municipales. Se repite, el municipio no dio cuenta de la regulación local respecto de la forma en que debía cumplirse la obligación de declarar el impuesto de industria y comercio (plazos, formularios, sitios de presentación, etc.).

En el expediente reposa la prueba de un comprobante de pago por $ 17.338.259 que el demandante hizo en favor del municipio de Almeida por concepto del impuesto de industria y comercio. Ese comprobante no puede tenerse como declaración del impuesto, pero es menester destacar que el municipio no negó que hubiera recibido el pago. Y aunque el municipio certificó por escrito al demandante que para adoptar los formularios del impuesto no expide un acto administrativo que así lo disponga, lo cierto es que, para resolver el presente caso, queda la duda de si el municipio tenía dispuesto un formulario en que el contribuyente pudiera declarar el impuesto en las condiciones previstas en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

Lo expuesto es suficiente para concluir que se demostró que los actos cuestionados son nulos por desconocer lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 y los principios de proporcionalidad y legalidad en materia sancionatoria tributaria.

Por tanto, la Sala revocará el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 14 de junio de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo del Casanare y, en su lugar, declarará la nulidad de los actos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 14 de junio de 2012, dictada por el Tribunal Administrativo de Casanare en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Chivor S.A. ESP en contra del municipio de Almeida. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad de las Resoluciones 3 del 30 de diciembre de 2003 y 3 del 24 de marzo de 2004, dictadas por el municipio de Almeida, que sancionaron a Chivor por no declarar el impuesto de industria y comercio del año gravable 2000.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que Chivor no debe pagar la multa impuesta en los actos anulados.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.»

7 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., dieciséis (16) de septiembre de dos mil once (2011), radicación 15001-23-31-000-2004-01105-01(17524). Actor: Chivor S.A. ESP. Demandado: Municipio de Almeida (Boyacá).

8 Sentencia del 6 de julio de 2006, expediente 14384, M.P. Ligia López Díaz.

9 La Sala reitera el criterio fijado en la sentencia del 24 de mayo de 2012, demandante: María Stella Velásquez Pérez, demandada: DIAN, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

10 El tratadista Manuel María Diez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.

En el primer evento, dice el autor, al citar a Stassinopoulos, cuando la motivación se refiere a la oportunidad del acto «debe mencionar los hechos concretos y la importancia que la administración le acuerde, como también la influencia que esos hechos han tenido sobre el ejercicio del poder discrecional»; y cuando se relaciona con la legalidad, puede contener «1) un desenvolvimiento del sentido de la ley, de acuerdo con la interpretación dada por el autor del acto; 2) una afirmación de la constatación de los hechos que constituyen la condición para que la aplicación de la ley haya tenido lugar; 3) una afirmación de que estos hechos han sido sometidos a una calificación jurídica apropiada».

Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: «1) si los motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (…); 2) si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental». Manuel María Díez. «El Acto Administrativo». Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993.

11 Cf. Humberto Murcia Ballén. Recurso de Casación Civil, Bogotá. Ediciones Jurídicas Gustavo Ibáñez. 4ª. Ed. Pág. 340.

12 Piza Rodríguez, Julio Roberto. Curso de Derecho Tributario, Procedimiento y Régimen Sancionatorio. Universidad Externado de Colombia. Primera Edición; segunda reimpresión. Bogotá, 2013, pág. 582.

13 Sentencia del 17 de julio de 2014, expediente 25000-23-27-000-2008-00227-01(19053), actor: Funeraria Caminos de Paz Ltda., demandado: Distrito Capital - Secretaria de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

14 Folio 56, cuaderno principal.

15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., cuatro (4) de agosto de dos mil once (2011), radicación 15001-23-31-000-2004-00484-01(17627). Actor: Myriam Stella Gutiérrez Arguello. Demandado: Municipio de Almeida.