Sentencia 2004-01121 de julio 18 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Ref.: 150012331000200401121 01

Núm. Interno: 19241

Chivor S.A. contra el municipio de Almeida

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Se provee sobre la legalidad de los actos administrativos que sancionaron a la demandante por no presentar la declaración del impuesto de industria y comercio a favor del municipio de Almeida, por el año gravable 2002.

Las glosas que propone analizar la alzada se individualizan en el siguiente orden:

1. Improcedencia de la aplicación de la Ley 56 de 1981 respecto de actividades relacionadas con cargos por capacidad y por regulación de frecuencia.

Antecedentes contextuales de este cargo de apelación

Argumentos de la demanda:

Los acuerdos 33 de 1995 y 3 de 1999 del Concejo Municipal de Almeida no derogaron expresamente la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 para la generación de energía eléctrica, como tampoco el acuerdo que lo adoptó (Acuerdo Municipal 8 de 1984). Cualquier tipo de derogación tácita que hubiere operado, dejó vigente en la ley anterior todo lo que no pugnaba con las disposiciones de la nueva ley.

Los mencionados acuerdos 33 y 3 contienen disposiciones de industria y comercio relacionadas únicamente con el régimen general de dicho impuesto y que, además, se oponen a las del régimen especial que permanece vigente junto con el Acuerdo 8 de 1984.

Así, las entidades propietarias de obras pueden ser gravadas con el impuesto de industria y comercio por la actividad industrial de generación de energía, hasta $5 anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central hidroeléctrica.

El gravamen de la demandante con dicho impuesto debe hacerse bajo las condiciones fijadas por el régimen especial previsto en los artículos 7º de la Ley 56 de 1981 y 51 de la Ley 383 de 1997, dado que estas permanecen vigentes y que, como normas especiales anteriores que son, prevalecen sobre la norma general posterior contenida en la Ley 14 de 1983.

La expresión “continuará” del artículo 51 (num. 1) de la Ley 383 de 1997, constata que la norma aplicable a la generación de energía eléctrica siempre ha sido la Ley 56 de 1981 y que dicho artículo es tan sólo una disposición interpretativa de la legislación preexistente, a la que se entiende incorporada la Ley 383, tanto en lo relacionado con la continuada e ininterrumpida vigencia de la primera, como con la inaplicabilidad de la segunda a la actividad de generación de energía.

Si el municipio grava con ICA las obras de generación de energía, la cuantificación del tributo debe limitarse a $5 anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El artículo 7º de la Ley 56 de 1981 faculta a los municipios para gravar con ICA a las entidades propietarias de tales obras, y no para decidir si adopta el régimen especial de base gravable y tarifa que esa norma establece.

Los ingresos derivados del cargo de capacidad y regulación secundaria de frecuencia hacen parte de la actividad de generación de energía y hacen que Chivor S.A. se someta al impuesto de ICA como industrial.

El cargo por capacidad de que trata la Ley 143 de 1994 (art. 23, lit. a), inc. 2º), provee al sistema de una garantía de suministro de largo plazo, consistente en pagar el aporte de los agentes moderadores a la confiabilidad y seguridad del sistema en conjunto.

Dicho cargo reconoce un ingreso base a las plantas generadoras que ofrecen respaldo al sistema interconectado nacional, sólo por tener esa capacidad de respaldo en energía y potencia disponibles para suplir las necesidades del mismo sistema, ante condiciones de hidrología crítica.

Así, el cargo mencionado garantiza los servicios de energía y potencia en el largo plazo, incentivando a los generadores con capacidad de producirlas en las condiciones señaladas; de igual forma, ese cargo se distribuye entre tales generadores y el valor que estos reciben por tal concepto constituye un saldo a su favor.

Si esos ingresos fueran independientes de la actividad industrial de generación de energía eléctrica, el ingreso real lo constituiría la diferencia neta entre lo que liquida el sistema y el aporte para remunerar a los agentes que respaldan realmente la generación en momentos de hidrología crítica.

El Mercado de Servicios de Regulación Secundaria de Frecuencia (AGC, según sus siglas en inglés) protege al Sistema Interconectado Nacional contra eventos que comprometan su estabilidad o confiabilidad.

La regulación de dicho mercado impone el deber de contribuir con una potencia en giro de manera proporcional al despacho de energía en determinada hora, y esa obligación comercial implica prestar directamente los servicios del mismo mercado, o pagarle a otro generador para que lo haga. Los generadores que prestan el servicio a cambio de remuneración, son responsables comerciales de contribuir a la estabilidad del sistema interconectado nacional.

De acuerdo con la Resolución 24 de 1995, el AGC es un servicio complementario a la generación de energía, que no puede tomarse como una actividad económica diferente y separada de aquella, sino como parte integrante de la actividad industrial de generación, cuyos ingresos derivados se entienden incluidos en la base gravable del impuesto de industria y comercio para generadores de energía. Por tanto, dicho servicio complementario no puede gravarse por separado.

Argumentos de la contestación a la demanda:

La actividad industrial de generación de energía está gravada conforme con el régimen general de la Ley 14 de 1983, que dispone la constitución de la base gravable con los ingresos brutos del año inmediatamente anterior y permite entender que la tarifa aplicable es la que prevean los respectivos acuerdos municipales para dicha actividad.

Los acuerdos municipales 33 de 1995 y 3 de 1999 establecen el régimen general de industria y comercio en el municipio de Almeida, derogando tácitamente la regulación del Acuerdo 8 del 8 de febrero de 1984.

La Ley 56 de 1981 faculta a los concejos municipales para adoptar ese régimen especial en su respectiva jurisdicción y solo en caso de hacerlo deben aplicar establecer la base gravable y las tarifas dispuestas por ese cuerpo legal.

Si el Concejo Municipal no acoge dicho régimen por acuerdo debidamente expedido, no puede interpretarse que la actividad de generación de energía no esté gravada con impuesto de industria y comercio ni que la entidad que desarrolla esa actividad no sea sujeto pasivo del impuesto. Lo que debe entenderse es que ella —la actividad de generación—, tributa de acuerdo con el régimen general de la Ley 14 de 1983 (art. 33).

Los “Cargos por capacidad” se remuneran por la potencial disponibilidad que posee la central hidroeléctrica de Chivor S.A. para contribuir a garantizar una oferta de energía eléctrica capaz de abastecer la demanda en el Sistema Interconectado Nacional, SIN.

La contraprestación económica de esos cargos tiene causa real, que no es gratuita y que necesariamente responde al desarrollo de una actividad desplegada por el beneficiario o a una aptitud suya. El incentivo económico producto de una política de Estado que remunera el cargo por capacidad, se fundamenta en la aptitud de la empresa de tener una alta disponibilidad del parque de generación en el corto plazo y de estimular la inversión en nueva capacidad de generación en el largo plazo.

Como no todos los generadores pueden prestar el servicio de regulación secundaria de frecuencia, este se le remunera a quienes cumplen con lo establecido en la Resolución CREG 198 de 1997, como la Central Hidroelétrica de Chivor, propiedad de Chivor S.A.

El servicio de Regulación Secundaria de Frecuencia busca mantener la calidad de la prestación del servicio de energía, sosteniendo la frecuencia del sistema interconectado nacional tan cerca como se pueda a los 60 Hz, para así cumplir lo preceptuado en el artículo 33 de la Ley 143 de 1994.

Así, los ingresos recibidos por la demandante no tienen nada que ver con los ingresos recibidos por la venta de energía generada a corto y largo plazo (actividad industrial), sino con los contratos suscritos con otros generadores.

La esencia del impuesto de industria y comercio es gravar los ingresos brutos, de modo que los recibidos por la demandante a título de servicio de regulación secundaria de frecuencia, no pueden disminuirse con los pagos que reciben los demás agentes por el mismo servicio.

Los ingresos derivados de la prestación de ese servicio y de los cargos por capacidad, no pueden considerarse componentes de los de generación de energía ni regularse bajo las directrices de la Ley 56 de 1981, porque esas remuneraciones sólo se crearon a partir de la Ley 143 de 1994 como mecanismo para mejorar el nivel de prestación del servicio y para hacerlo más competitivo.

Argumentos de la sentencia apelada:

El a quo, apoyado en la jurisprudencia de esta Sala(1), señaló:

Los acuerdos municipales no pueden gravar el hecho generador de la actividad de generación de energía eléctrica, como si se tratara de una actividad industrial cualquiera, ni señalar una base gravable distinta de la prevista en la Ley 56 de 1981, so pretexto de aplicar el principio de autonomía tributaria y/o la Ley 14 de 1983.

Quienes realicen actividades de transmisión, distribución o comercialización de energía eléctrica, y las demás labores complementarias, pagan el impuesto de industria y comercio de acuerdo con las disposiciones de la Ley 56 de 1981, siempre que sean propietarias de las obras destinadas a la generación de energía eléctrica, en el lugar donde se encuentre instalada la respectiva planta.

Quienes no tengan esa calidad sujetan el pago del impuesto a la Ley 14 de 1983, y lo cancelan en el lugar donde se realiza la actividad de comercialización o distribución de energía.

Los actos demandados son nulos porque gravaron las actividades de transmisión, distribución o comercialización de energía eléctrica y las demás labores complementarias conforme con la Ley 14 de 1983, sin tener en cuenta que las tarifas que ella dispone sólo pueden aplicarse a las empresas que no son propietarias de las obras de generación.

Argumentos del recurso de apelación, alegatos de conclusión de las partes en segunda instancia, y concepto del Ministerio Público frente a dicho recurso

El demandado sustentó su recurso como sigue:

El municipio de Almeida está facultado para cobrar el impuesto de industria y comercio, cuya regulación inicial data de los años 1913 y 1915 cuando se presentó como un régimen general que operaba para todas las actividades gravadas. Posteriormente, las leyes 56 de 1981 y 14 de 1983 regularon puntualmente aspectos que no habían tenido ningún desarrollo legal.

La primera de dichas leyes se expidió como mecanismo legal para aliviar, compensar y beneficiar a los municipios afectados por las obras públicas de generación de energía eléctrica, pues gran parte de sus territorios productivos fueron inundados para construir embalses y centrales hidroeléctricas, lo cual trajo consigo graves perjuicios económicos y sociales para las zonas afectadas.

La segunda, por su parte, se creó para “fortalecer los fiscos municipales” y unificar los elementos del impuesto que aplicaban los municipios, gravando de manera general las actividades industriales, comerciales y de servicios realizadas por el común de contribuyentes, con base gravable única y tarifas preestablecidas. Así mismo, llenó los vacíos de procedimiento que presentaba la Ley 56 de 1981.

Las empresas generadoras, escudándose en la Ley 56 de 1981 y “la presunta exclusión de la Ley 14 de 1983 para regular su actividad”, incluyeron sus “otros ingresos” dentro de la generación de energía propiamente dicha.

Así, las liquidaciones del impuesto de tales empresas comprenden los cargos por uso, capacidad y regulación de frecuencia secundaria dentro de sus ingresos por generación de energía, no obstante que tales conceptos corresponden a la remuneración económica por la prestación de servicios sustancialmente distintos a dicha actividad.

La Ley 56 de 1981 consagró un tratamiento preferencial a favor de las empresas generadoras de energía, y los concejos municipales fueron autorizados para optar por incorporar o no esa regulación especial en sus respectivos acuerdos, para gravar a dichas empresas bajo el criterio de compensación. La jurisprudencia condicionó la aplicación de esa ley a su inclusión en los respectivos acuerdos municipales.

Si la norma especial fuera obligatoriamente aplicable en la actividad de generación de energía eléctrica, se violaría la autonomía que los municipios poseen sobre sus propios tributos, porque implicaría otorgar legalmente un tratamiento preferencial respecto de un tributo territorial.

La Ley 56 de 1981 no puede interpretarse en el sentido de que por ser una norma especial no existe la obligación formal de declarar el impuesto, o de que respecto de ella el procedimiento tributario es inaplicable.

Las sentencias invocadas por el a quo aclaran el alcance de dicha ley de manera intemporal y abstracta, y no en relación con vigencias anteriores a la Ley 383 de 1997.

Los ingresos relacionados con cargos por capacidad y por regulación de frecuencia no constituyen ingresos asociados a la generación de energía para efecto de aplicar la Ley 56 de 1981, sino que corresponden a verdaderos créditos que aumentan las arcas y el patrimonio del contribuyente.

La finalidad del cargo por capacidad no es regular las ventas de energía que genera una planta, sino garantizar que ella aporta eficiencia económica al Sistema Interconectado Nacional, de acuerdo con la capacidad remunerable teórica que se le asigna a algunas plantas, de modo que se paga de acuerdo con la disponibilidad comercial de cada una de ellas.

El régimen especial de la Ley 56 de 1981 se aplica a la actividad de generación de energía eléctrica sólo si el municipio ha adoptado expresamente esa ley, sin que sus beneficios puedan extenderse a servicios distintos de esa actividad, como los cargos por capacidad y por regulación de frecuencia.

Al alegar de conclusión, la demandante puso de presente que el punto discutido por el recurrente ya fue decidido por la jurisdicción mediante pronunciamientos que no pueden desconocerse, so pena de propiciar inseguridad jurídica e incertidumbre en la aplicación de los derechos de los contribuyentes, no obstante que el precedente tiene fuerza vinculante en orden a evitar fallos contradictorios frente a situaciones similares de hecho y de derecho.

En ese sentido, trajo a colación las sentencias proferidas por el Tribunal Administrativo de Boyacá el 11 de mayo del 2011 (exp. 2004-1104), cuya tesis se identifica con la que orientó el fallo impugnado, y por el Consejo de Estado, el 16 de diciembre del mismo año (exp. 17524), en procesos trabados entre las mismas partes y con fundamentos fácticos y jurídicos idénticos al presente, aunque en relación con otro periodo gravable del impuesto de industria y comercio. Los folios 352 a 361 transcriben apartes de tales providencias.

Un fallo en sentido diferente al de las sentencias anteriores, afectaría el derecho a la igualdad de la parte actora, en cuanto las controversias suscitadas respecto del impuesto de industria y comercio correspondiente a los años 1998, 1999 y 2001 fueron decididas a su favor.

En lo demás, la demandante reiteró los argumentos del libelo.

El demandado no alegó de conclusión.

El Ministerio Público no conceptuó.

Análisis de la Sala:

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer el régimen legal aplicable para liquidar el impuesto de industria y comercio a cargo de la demandante en el municipio de Almeida, como empresa generadora de energía eléctrica, y específicamente en relación con los cargos por capacidad y por regulación de frecuencia AGC.

Tal análisis se hará en el marco del hecho gravable y los sujetos pasivos obligados a pagar el tributo mencionado, a la luz de los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983, y 7º de la Ley 56 de 1981, y considerando el alcance del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

Rezan las normas mencionadas:

LEY 56 DE 1981 

“ART. 7º—Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio limitado a cinco pesos ($5.oo) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

b) El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior”.

La Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la norma anterior, mediante la Sentencia C-486 de 1997.

En ese proveído se distinguió que la Ley 56 de 1981 reguló todo lo relativo al impuesto de industria y comercio con el que se grava la propiedad de obras para la actividad de generación y transmisión de energía eléctrica, y que, por su parte, la Ley 14 de 1983 se ocupó en forma genérica del impuesto de industria y comercio asociado a las actividades comerciales, industriales y de servicio ejercidas o realizadas permanente o transitoriamente en las respectivas jurisdicciones municipales, por parte de las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho.

A partir de esa precisión, la Corte indicó que todas las electrificadoras, distribuidoras y comercializadoras pagaban el impuesto mencionado de acuerdo con las disposiciones de la Ley 14 de 1983, en tanto que las entidades propietarias de las obras públicas para la generación de energía eléctrica lo hacían al amparo del literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

En ese sentido, concluyó que las leyes mencionadas regulaban aspectos diferentes y mantenían su vigencia plena, sin ningún tipo de subrogación por parte de la norma posterior, dado que la ley general fija el impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, con base en los ingresos brutos de la actividad, previas deducciones legales; en tanto que la ley especial establece una regla particular para el caso de la propiedad de obras de generación de energía, en la que la proporción de la distribución de aquéllas entre los diferentes municipios es determinada por el gobierno nacional, y su base gravable se limita a una suma fija calculada por cada kilovatio de potencia, reajustada anualmente según el IPC.

LEY 14 DE 1983 

“ART. 32.—(2)El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

ART. 33.—El impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de devoluciones-ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el estado y percepción de subsidios.

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los concejos municipales dentro de los siguientes límites:

• Del 2 al siete por mil (2- 7x1.000) mensual para actividades industriales y,

• Del 2 al diez por mil (2-10x1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.

Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrá mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente artículo.

PAR. 1º—Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo los concejos municipales expedirán los acuerdos respectivos antes del 30 de septiembre de 1984.

PAR. 2º—Las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pagarán el impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tal es el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí.

PAR. 3º—Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artículo sobre el margen bruto fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles”.

LEY 383 DE 1997 

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981(3)”.

La Sala tuvo oportunidad de analizar el punto planteado en la alzada, al estudiar la controversia suscitada entre Termoemcali SCA ESP y el municipio de Palmira-Valle, con ocasión de la liquidación privada del impuesto causado por la actividad de generación de energía eléctrica bajo los parámetros del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, y de su determinación oficial a la luz de la Ley 14 de 1983.

La sentencia del 28 de mayo del 2009, expediente 16987, contiene los razonamientos hechos sobre el aspecto aludido, que en lo esencial ilustran:

“Para la Corte Constitucional, tanto el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, como la Ley 14 de 1983 conservan plena vigencia porque la última es una norma general que regula el impuesto de Industria y Comercio, el cual recae sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, mientras la primera consagra una regla especial a la actividad de generación de energía eléctrica en cabeza de los propietarios de las obras para ese fin.

Como ha señalado esta Sala, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981 regula un aspecto especial del impuesto de industria y comercio, relacionado con las empresas generadoras de energía eléctrica, sin que se contraponga a la regulación general del tributo contenida en la Ley 14 de 1983. Con base en el fallo de exequibilidad a que se ha hecho referencia, no existe derogatoria del literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, pues “se trata de normas que regulan el impuesto de industria y comercio, una en forma general y la otra especial”.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 dispone:

(...).

La generación de energía eléctrica es una actividad industrial y por tanto está gravada con el impuesto de Industria y Comercio.

El literal a) de la norma transcrita dispone un tratamiento especial para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, como actividad gravada, dejando en claro que recae sobre el propietario de las obras, pero ello no quiere decir que la Ley 56 de 1981 haya creado un impuesto diferente que grava la “propiedad” de las plantas de generación de energía eléctrica.

Es de la naturaleza del impuesto de industria y comercio gravar la realización de determinadas actividades dentro de la jurisdicción de un municipio. La “propiedad” es un elemento ajeno a dicho tributo, el cual tiene en cuenta como base de capacidad contributiva los ingresos provenientes del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios.

El literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 establece el tratamiento del impuesto de Industria y Comercio para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, señalando como sujeto pasivo al propietario de las obras. Así mismo, para determinar el rendimiento económico indicador de capacidad contributiva, no tiene en cuenta los ingresos brutos obtenidos, sino cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El gravamen atiende al rendimiento obtenido por el contribuyente por la actividad de generación de energía eléctrica, midiéndolo no con base en los ingresos brutos obtenidos, como se establece de manera general por la Ley 14 de 1983, sino con referencia a los kilovatios instalados. Si la capacidad instalada es mayor, aumentará también la obligación tributaria.

Regularmente la base imponible de los tributos se establece en términos monetarios, pero ello no obsta para que en algunas circunstancias el legislador utilice magnitudes diferentes para el hecho generador. En el caso de las plantas generadoras el legislador determinó medir la capacidad contributiva en términos de kilovatios instalados y no de ingresos brutos, pero en todo caso atendiendo a los rendimientos de la actividad.

El municipio en donde se ubica la planta de generación es el sujeto activo del impuesto de Industria y Comercio en su totalidad, pero en el evento en que exista más de una localidad afectada con las obras, la norma prevé que el Gobierno Nacional, mediante decreto, determine la proporción en la que se distribuye el tributo.

La Sala reitera que para el caso de entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, la norma que regula el impuesto de industria y comercio es el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en los términos que acaban de analizarse(4).

La redacción de la exposición de motivos, del proyecto que se convirtió en la Ley 56 de 1981, permite llegar a la misma conclusión, allí se dice lo siguiente:

“En el artículo séptimo se autoriza a los municipios para imponer los siguientes gravámenes

1. A las entidades propietarias de las obras para generación de energía eléctrica, el impuesto de industria y comercio, limitado a $2.00(5) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central”(6).

En esta explicación se observa que la intención de legislador era autorizar a los municipios para gravar a las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica con el impuesto de Industria y Comercio. Señaló claramente quiénes son sujetos pasivos de dicho impuesto, sin pretender gravar la “propiedad”.

En conclusión, el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981 no grava la “propiedad”, sino la actividad industrial de generación de energía eléctrica, regulando de manera especial el tratamiento del impuesto de industria y comercio para los propietarios de obras de generación, a quienes se les aplica esta disposición.

Adicionalmente, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 expresamente señaló la forma como se gravan con el impuesto de industria y comercio, las actividades relacionadas con la energía eléctrica, disponiendo en lo pertinente:

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios, se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:”

“1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981”.(destaca la Sala)

La norma transcrita tiene por objeto declarar el sentido de otra, el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, razón por la cual, al tenor del artículo 14 del Código Civil, debe entenderse incorporada a la ley cuyo sentido se aclara, por lo cual es aplicable al presente caso.

Esta norma ratifica la anterior argumentación, haciendo explícita la voluntad del legislador para que el impuesto de Industria y Comercio de las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica, no se regule por la Ley 14 de 1983, sino por el artículo 7º de la Ley 56 de 1981. Se destaca que la Ley 383 de 1997 utiliza la expresión “continuará gravada”, es decir, mantiene el régimen legal vigente en ese momento, contenido en la Ley 56 de 1981, el cual rigió sin interrupciones, aún después de proferida la Ley 14 de 1983.

Cabe advertir que para la interpretación de las normas tributarias es irrelevante lo odioso o favorable de las mismas, no es dable inaplicar una norma argumentando que grava en mayor o menor medida un hecho determinado. No es válido señalar que no se puede aplicar la Ley 56 de 1981 porque genera un menor impuesto que el de la Ley 14 de 1983, pues los criterios de interpretación de los preceptos impositivos favorables o desfavorables para el contribuyente o para el fisco, no son aceptados en el derecho tributario moderno. Con mayor razón teniendo en cuenta que la Corte Constitucional ya se pronunció expresamente sobre la constitucionalidad y vigencia de dicha norma.

La Sala advierte que las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de Industria y Comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última(7). En consecuencia los acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983”.

Las anteriores reflexiones apoyadas, a su vez, en el marco de las sentencias que evocan como nota al pie, constituyen precedente aplicable al caso concreto por la identidad de aspectos fácticos y jurídicos debatidos.

Conforme con ellas, reitera la Sala que la generación de energía eléctrica es una actividad complementaria del servicio público domiciliario que causa el impuesto de industria y comercio y que debe liquidarse y pagarse por el régimen especial de la Ley 56 de 1981, como de hecho lo previó el Acuerdo 8 de 1984 (fl. 111, cdno. 1) respecto de la demandante(8). Así mismo, se ratifica, a modo aclaratorio, que la calidad de propietario sólo tiene significación en el ámbito del elemento subjetivo del tributo y específicamente de su destinatario, sin alterar, mutar o transformar el hecho generador del impuesto, para concebirlo como un gravamen a la propiedad.

En cuanto atañe a los cargos por capacidad y por regulación de frecuencia, la Sala ha sido enfática en señalar que los ingresos derivados de dichas actividades se subsumen en la propiamente industrial de generación de energía y que, por tanto, no pueden tributar impuesto de industria y comercio como actividades de servicio aisladamente consideradas, bajo los parámetros de la Ley 14 de 1983, sino de acuerdo con los especiales de la Ley 56 de 1981.

La sentencia del 24 de mayo del 2012 (exp. 18132), que fue evocada en providencia del 12 de julio del mismo año (exp. 18401) y retomó los planteamientos de la del 4 de febrero del 2010 (exp. 16921), precisó sobre el particular:

“Sobre la naturaleza de los cargos por capacidad y cargos por regulación de frecuencia para efectos del impuesto de industria y comercio, la Sala se ha pronunciado así:

Al respecto, precisa la Sala que los cargos por capacidad y servicio de regulación secundaria de frecuencia son actividades que están subsumidas en la actividad de generación de energía eléctrica y, por lo tanto, se gravan en cabeza del generador sobre la capacidad instalada.

Eso es así porque el “cargo por confiabilidad”, antes denominado “cargo por capacidad”, es un mecanismo de mercado que permite proporcionar la señal de largo plazo requerida para promover la expansión del parque de generación en el País y, además, permite asegurar que los recursos de generación estén disponibles para abastecer la demanda en situaciones de escasez de energía y que ese abastecimiento se efectúe a un precio eficiente. En esas condiciones, si bien las empresas generadoras perciben ingresos por el cargo por confiabilidad, no debe perderse de vista que esa actividad es propia de la generación porque se requiere de generadores que tengan activos capaces de producir energía firme durante condiciones críticas de abastecimiento para garantizar la confiabilidad en el suministro de energía en el largo plazo a precios eficientes(9).[16].

En consecuencia, para efectos del impuesto de industria y comercio, los ingresos que perciben las empresas de servicios públicos domiciliarios por cargos por capacidad, hoy denominados cargos por confiabilidad, no se encuentran gravados de forma autónoma porque al ser una actividad inherente a la actividad de generación, el ICA se grava en los términos del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, esto es, sobre la capacidad instalada.

En el mismo sentido, el servicio de regulación secundario de frecuencia es una actividad inherente a la generación en la medida que el AGC (Automatic Generation Control) “constituye el equipo de control de algunas plantas que permite regular los cambios de generación para nivelar las variaciones de la carga. [17](10)(11). (resalta la Sala)

De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que los cargos por capacidad y por regulación de frecuencia si bien son ingresos, quedan subsumidos en la actividad industrial de generación de energía eléctrica, porque se perciben en virtud de esta actividad, razón por la cual, no se ajusta a derecho gravarlos como una remuneración de una actividad de servicios.

En esas condiciones asiste razón a la demandante en que los ingresos liquidados por el municipio demandado están asociados a la actividad industrial de generación de energía y no puede entenderse que se está haciendo referencia a la actividad de servicios definida por la Ley 14 de 1983”.

Y más allá de ello, el criterio jurisprudencial traído a colación orientó la decisión tomada por la Sala en el proceso 17524, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho tramitada entre las mismas partes y por razones fácticas y jurídicas idénticas a las que motivan la presente causa, pero dirigidas a atacar los actos administrativos que sancionaron a la contribuyente por no declarar el impuesto de industria y comercio correspondiente al año 1999.

En esa oportunidad, la sentencia del 11 de septiembre del 2011(12), señaló:

“La Sala advierte que las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de Industria y Comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última(13). En consecuencia los acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983.

En el presente caso los actos demandados son nulos por cuanto determinan el impuesto de Industria y Comercio para una sociedad propietaria de obras para la generación de energía eléctrica con fundamento en la Ley 14 de 1983, desconociendo que existe una norma especial para el efecto como lo es el literal a) del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, por lo que procede la nulidad de los actos acusados, como lo señaló el tribunal.

Por otra parte, la Resolución Sanción por no declarar 2 del 30 de diciembre de 2003 se fundamentó en la Ley 14 de 1983, y según el municipio demandado, el Acuerdo Municipal vigente (Acu. 3/99) no es aplicable al caso concreto por cuanto no prevé expresamente el régimen especial de la Ley 56 de 1981.

Anota la Sala que, en todo caso, el literal g) del artículo 16 del Acuerdo 3 de 1999, en cuanto fijó la tarifa del 10 x 1000 del impuesto de industria y comercio a cargo de las empresas generadoras de energía eléctrica sobre el promedio mensual de ingresos brutos en el municipio demandado, fue anulado por el Consejo de Estado mediante la sentencia del 4 de agosto de 2011, expediente 2004-0484 (17627)(14).

Finalmente, observa la Sala que en el numeral tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada se declaró la nulidad del emplazamiento para Declarar 1 del 12 de noviembre de 2003, acto administrativo de trámite(15) que no es demandable ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, razón por la cual se modificará la sentencia apelada en este sentido”.

De conformidad con las razones expuestas, la Sala se relevará de analizar los demás cargos planteados en el recurso de apelación y modificará el numeral tercero de la sentencia apelada.

Basta lo anterior para entender desvirtuada la presunción de legalidad de los actos demandados, conforme al criterio de la Sala que en esta oportunidad se comparte y retoma, sin lugar a estudiar más cuestionamientos.

En consecuencia, se modificará la sentencia apelada pero sólo en cuanto anuló el emplazamiento para declarar 1 del 12 de noviembre del 2003, ya que, siendo un acto de trámite dentro del procedimiento administrativo adelantado para imponer la sanción por no declarar, no es pasible de demandarse ante esta jurisdicción y, por lo tanto, la Sala debió inhibirse de proveer sobre su legalidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASEel numeral 2º de la sentencia del 29 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la Empresa de Servicios Públicos Chivor S.A., contra el municipio de Almeida, en el siguiente sentido:

“2. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 5 del 30 de diciembre de 2003 y del acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración 5 de fecha 24 de marzo de 2004, expedidos por la alcaldía municipal de Almeida.

INHÍBESE de decidir sobre la legalidad del emplazamiento para declarar 1 del 12 de noviembre de 2003”.

2. RECONÓCESE personería para actuar como apoderada de la sociedad Chivor S.A. ESP, a la abogada Myriam Stella Gutiérrez Argüello, en los términos y para los fines del poder visible en el folio 307 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Sentencias del 6 de julio y 9 de noviembre del 2006, expedientes 14384 y 15096.

(2) Declarado exequible por la Sentencia C-121 del 2006.

(3) Inciso declarado exequible por la Sentencia C-194 de 1998.

(4) Sentencias del 7 de noviembre de 2002, expediente 12537, M.P. Ligia López Díaz; y del 11 de septiembre de 2006, expediente 14043, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(5) En ponencia para segundo debate se elevó a cinco pesos ($5.00) el impuesto de industria y comercio.

(6) Historia de las leyes. Legislatura de 1981, Tomo III. Edición ordenada por el honorable Senado de la República-1983.

(7) Sentencia del 6 de julio de 2006, expediente 14384, M.P. Ligia López Díaz.

(8) El Acuerdo 26 del 2001 (fls. 20-26, cdno. 1) no derogó ni se refirió expresamente a ese régimen especial.

(9) [16] Comisión de Regulación de Energía y Gas. Cargo por confiabilidad. Esquema regulatorio para asegurar la confiabilidad en el suministro de energía eléctrica en Colombia, una visión de largo plazo. Documento de carácter informativo. http://www.creg.gov.co

(10) [17] http://www2.isa.com.co. Ver también Resolución CREG 36 DE 1999.

(11) Sentencia del 4 de febrero de 2010, expediente 16921, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

(12) C.P. William Giraldo.

(13) Sentencia del 6 de julio de 2006, expediente 14384, M.P. Ligia López Díaz.

(14) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) El emplazamiento para declarar proferido por la administrativo (sic) con fundamento en el artículo 715 del estatuto tributario, constituye un acto previo y preparatorio dentro del proceso administrativo encaminado a aplicar la sanción por no declarar de que trata el artículo 643 del estatuto tributario.