Sentencia 2004-01261 de octubre 28 de 2010

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Ref.: Expedientes acumulados 2004-01261 00 y 2005-00029-00

Consejera Ponente:

Dra. María Elizabeth García González

Acción: nulidad

Actores: Senen Aguilar Pérez y otros

Bogotá, D.C., veintiocho de octubre de dos mil diez.

Se procede a dictar sentencia en los procesos acumulados núms.: 2004-01261; actor: Senen Aguilar Pérez, y 2005-00029; actores: Didier Gilberto González Castañeda y Luis Humberto Rojo.

Dicha acumulación fue ordenada de oficio en el proceso 2004-01261-00, mediante auto de 20 de agosto de 2010, luego de haber corrido traslado para que las partes alegaran de conclusión.

EXTRACTOS: «I.2. Trámite de la acción

A la demanda se le imprimió el trámite del procedimiento ordinario, en desarrollo del cual se surtieron las etapas de admisión, fijación en lista, probatoria y alegaciones.

I.2.1. La contestación de la demanda

La Nación —Ministerio de Hacienda y Crédito Público—, a través de apoderada, contestó la demanda y para oponerse a la prosperidad de las pretensiones de esta, adujo al efecto, principalmente lo siguiente:

Anota que al decir de la Corte Constitucional, los conceptos son pronunciamientos que constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas en asuntos tributarios, aduaneros, cambiarios o de comercio exterior, bien hayan sido expedidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición o para suplir las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes.

Añade que los conceptos son directrices que tienden a mantener unidad de criterios para la aplicación de las normas que ofrecen dificultad, pero que, sin embargo, estas herramientas no sustituyen, como lo interpreta el demandante, el análisis probatorio de que debe estar revestido todo proceso, el cual es particularmente casuístico.

Expresa que en los términos concebidos en el aparte demandado los conceptos son criterios que los contribuyentes pueden invocar en las instancias gubernativa y jurisdiccional, si estiman que lo allí interpretado se ajusta a las situaciones particulares como fundamento de sus pretensiones, con el requisito de que estos deben estar publicados y vigentes.

Considera que la obligatoriedad para los funcionarios tiene su razón de ser en la preservación de la estabilidad jurídica y la seguridad de los contribuyentes en sus actuaciones frente a la administración tributaria.

Se remite a lo sostenido por la Corte Constitucional en Sentencia C-487 de 1996, mediante la cual se pronunció sobre la exequibilidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, texto que sirvió de marco legal a lo normado en el Decreto 1265 de 1999, contentivo de la norma demandada, para concluir que la misma no vulnera precepto alguno, porque los conceptos constituyen simples orientaciones a las cuales pueden o no acogerse los administrados, sin que en momento alguno sustituyan la Constitución o la ley, y anota que la entidad no puede sustraerse a emitirlos como consecuencia del ejercicio del derecho de petición por parte de los particulares y que en caso de afectar intereses particulares pueden ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa.

a) Excepción

Propone la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, por carecer, a su juicio, del requisito contenido en el artículo 137, numeral 4 del Código Contencioso Administrativo, pues considera que el actor se limitó a citar como violadas unas disposiciones constitucionales, sin cimentar una seria discusión jurídica.

II. Proceso 2005-00029-00

Los señores Didier Gilberto González Castañeda y Luis Humberto Rojo, obrando en sus propios nombres, en ejercicio de la acción de nulidad por inconstitucionalidad consagrada en el artículo 237, numeral 2º, de la Constitución Política, presentaron demanda ante esta corporación para que mediante sentencia se decrete la nulidad del parágrafo del artículo 11 del Decreto 1265 de 13 de julio de 1999, “Por el cual se organiza internamente y se distribuyen las funciones de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”, expedido por el Gobierno Nacional.

II.1. Fundamentos de derecho

a. Las normas presuntamente violadas y el concepto de la violación

En apoyo de sus pretensiones, la parte actora sostiene que el acto acusado viola los artículos 4º y 6º de la Constitución Política, el debido proceso y las fuentes del derecho, para lo cual estructura las siguientes censuras:

Primer cargo. Resaltan que el acto administrativo acusado vulnera el artículo 6º Constitucional —que dispone que los servidores públicos son responsables por infringir la Constitución y las leyes y también por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones—, dado que al consagrar que los conceptos emitidos por la DIAN sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la entidad demandada, tiene fuerza vinculante por encima de la ley con lo que también se transgrede el artículo 4º, ibídem.

Aducen que como quiera que los conceptos son obligatorios, tal y como está consagrada en la norma cuestionada, los funcionarios deberán darle estricta aplicación, así estos sean contra legem, pues de lo contrario se harían acreedores a una sanción disciplinaria.

Agregan que la eventual solución de que solo los conceptos que se publiquen en el diario oficial son los obligatorios, termina constituyéndose en la vía expedita para burlar la ley, toda vez que sigue siendo la DIAN la que decide si publica o no sus conceptos y en esa medida es quien resuelve si se pueden someter a control jurisdiccional, lo que resulta peligroso pues podría ser juez y parte en los asuntos en que conceptúa.

Segundo cargo. Un concepto de la DIAN, que impone una interpretación específica respecto de las leyes tributarias o de la legislación aduanera, potencializa la imparcialidad violatoria del debido proceso, al no permitir que otro funcionario de la entidad pueda acoger una solución diferente a la que asigna el concepto, según su criterio personal, con lo que también se coartan las oportunidades de defensa de los usuarios en la vía gubernativa, dado que tienen que ceñirse a lo señalado en el concepto así no estén de acuerdo.

Tercer cargo. De acuerdo con el artículo 230 de la Carta Política solo es fuente formal principal del derecho la Constitución, la ley, los decretos y con algunas reservas los demás actos jurídicos, verbigracia los actos administrativos en virtud de la presunción de legalidad de la que gozan.

Señalan que un juez ante dos fuentes formales aplicables a un mismo caso, acude a la de mayor jerarquía, no obstante estén consideradas dentro de la misma categoría, dado que así lo impone la Constitución, situación que no puede hacer el funcionario de la DIAN, ya que este deberá aplicar el concepto que le impone la entidad como interpretación oficial, sin tener que fijarse en el texto de la ley.

Añaden que un juez de la república no está atado a la jurisprudencia, por cuanto esta es un criterio auxiliar de la actividad judicial, a menos que se esté en presencia de la jurisprudencia constitucional, la que en algunos casos tiene fuerza vinculante, pero que el funcionario de la DIAN sí está ligado al concepto de la entidad y, por ende, transmite tal fuerza jurídica vinculante a los administrados, quienes, a su juicio, ya no están sometidos al imperio de la ley principalmente, sino al mando de los conceptos, situación que no se presenta en las instancias judiciales.

a) Excepción

Incompetencia de la Sección Cuarta para conocer de la presente acción, dado que el asunto corresponde ser dilucidado por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, por tratarse de una acción de nulidad por inconstitucionalidad.

II.2. Trámite de la acción

A la demanda se le imprimió el trámite del procedimiento ordinario, en desarrollo del cual se surtieron las etapas de admisión, fijación en lista, probatoria y alegaciones, las que se surtieron en la Sección Cuarta de esta corporación. No obstante, mediante proveído de 15 de junio de 2010, se remitió el expediente por competencia a esta Sección. A través de auto de 20 de agosto del presente año, como ya se indicó, se ordenó la acumulación al proceso radicado bajo el número 2004-01261, por reunir los requisitos exigidos en los artículos 157 y 159 del Código de Procedimiento Civil, aplicables a los procesos contenciosos por remisión expresa del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

II.2.1. La contestación de la demanda

La Nación —Ministerio de Hacienda y Crédito Público—, a través de apoderada, contestó la demanda y para oponerse a la prosperidad de las pretensiones de esta, adujo al efecto, principalmente lo siguiente:

Que los conceptos que emite la oficina jurídica o sus divisiones de doctrina de la DIAN no hacen cosa distinta que interpretar las normas para orientar las decisiones que en desarrollo de las competencias asignadas a la entidad deben adoptarse; y que son obligatorios para los funcionarios de la misma entidad porque constituyen la interpretación oficial sin que de ello pueda derivarse que equivalen a disposiciones normativas o incluso que, jerárquicamente, se encuentren por encima de ellas.

Anota que la Corte Constitucional al estudiar la exequibilidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, en la Sentencia C-487 de 1996, precisó que los conceptos son pronunciamientos que constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas en asuntos tributarios, aduaneros, cambiarios o de comercio exterior, bien hayan sido expedidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición o para suplir las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes.

Añade la demandada que los conceptos como criterios auxiliares de interpretación se constituyen en un instrumento eficaz para el cumplimiento de las funciones de “determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de las normas tributarias, en materia aduanera y de control de cambios” de “actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia aduanera, tributaria y de control de cambios en lo de competencia de la entidad” y de “absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas”, otorgadas legalmente a la oficina jurídica de la DIAN por el artículo 11, numerales 1,2 y 7 del Decreto 1165 de 1999; y que como su obligatoriedad para los funcionarios debe ser efectiva, se apremia con las posibles sanciones disciplinarias, lo que implica que no en todos los casos habrá lugar a la misma, como lo entienden los actores.

Expresa que los conceptos que expide la DIAN se someten a las normas superiores que están siendo interpretadas o que requieren orientación en torno a su aplicación, y que en cada caso concreto se aplican dentro de la jerarquía que les corresponde, pero respetando las disposiciones y de acuerdo con las pruebas que hubieren de valorarse en cada actuación.

Indica que los conceptos son susceptibles de enjuiciamiento a través de la acción de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, cuando se considere que con ellos se están vulnerando las normas que está interpretando o le sirven de apoyo; y que tampoco escapan del control jurisdiccional los actos administrativos de carácter particular y concreto, expedidos con base en diferentes disposiciones legales y con fundamento en los conceptos jurídicos, a través del ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85, ibídem.

Considera que la obligatoriedad para los funcionarios tiene su razón de ser en la preservación de la estabilidad jurídica y la seguridad de los contribuyentes en sus actuaciones frente a la administración tributaria, pues, precisamente, la unidad de criterio al interior de la entidad es la que garantiza a los administrados la imparcialidad como elemento esencial del debido proceso, evitando así un caos en las decisiones, ya que de lo contrario equivaldría a permitir que cada operador jurídico en las diferentes dependencias e instancias administrativas, profiera actos que comprometen la responsabilidad de la administración apartándose libremente de la interpretación oficial para hacer prevalecer la personal.

Por último, reitera que lo que brinda certeza, seguridad jurídica a los particulares y les permite confiar legítimamente en sus actuaciones es el hecho de saber que al interior de la entidad, ante un caso igual, recibirán el mismo tratamiento, independientemente del funcionario que lo tenga a cargo o de la etapa en que se encuentre la actuación, sin quedar expuesto a los vaivenes y peligros de decisiones subjetivas amparadas en criterios personales.

III. Concepto del Ministerio Público

III.1. Expediente número 2004-01261-00

El señor Procurador Primero Delegado en lo Contencioso Administrativo ante el Consejo de Estado precisa que pese a que el actor dijo hacer uso de la acción de nulidad por inconstitucionalidad, la vía correcta para ejercer el control jurisdiccional de la norma acusada es la acción de simple nulidad, en tanto el Decreto 1265 de 13 de julio de 1999, si bien fue expedido con fundamento en las facultades conferidas en el artículo 189, numeral 16 de la Constitución Política, que preceptúa que es facultad del Presidente de la República “Modificar la estructura de los ministerios, departamentos administrativos y demás entidades u organismos administrativos nacionales, con sujeción a los principios y reglas generales que defina la ley”, también lo es que de allí se desprende que aquel tiene que expedirse con arreglo a las leyes que, para este caso, es el artículo 54 de la Ley 489 de 1998, que señala los principios y reglas generales con sujeción a las cuales el Gobierno Nacional puede modificar la estructura de los ministerios, departamentos administrativos y demás organismos administrativos del orden nacional.

Pone de presente que según la Corte Constitucional (sents. C-542/2005 y C-487/96), los conceptos son interpretaciones que sobre la norma jurídica ejecuta una determinada entidad, en este caso, las realizadas por la oficina jurídica de la DIAN sobre normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior o de control de cambios, que cumplen una función didáctica y orientadora, principalmente para los contribuyentes o usuarios; y que, por esta razón, el carácter obligatorio de estos conceptos para la administración obedece, como lo señaló la Corte Constitucional “al propósito de la unificación doctrinaria de los criterios interpretativos de la ley tributaria”, para así otorgarles cierto grado de certeza y seriedad, lo cual se genera con la uniformidad de estas interpretaciones que, en últimas, beneficia directamente a los contribuyentes.

Después de transcribir apartes de la sentencia de 24 de noviembre de 1995(1), en la cual se debatió la legalidad del parágrafo del artículo 57 del Decreto 2117 de 1992, “Por el cual se fusionan la Dirección de Impuestos Nacionales y la Dirección de Aduanas Nacionales en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y se dictan disposiciones complementarias” y del numeral 3.3.4 de la Circular 57 de 20 de agosto de 1992, “Por la cual se adiciona la Circular de Procedimiento Administrativo 13 del 5 de abril de 1991”, expedida por el director general de aduanas, los cuales disponían que los conceptos emitidos por la subdirección jurídica sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la DIAN y que su desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria, considera que no le asiste razón al demandante al señalar que la norma acusada contraviene directamente la Constitución, pues el Consejo de Estado ha señalado que la obligatoriedad en la aplicación de los conceptos por parte de los funcionarios obedece a criterios de unidad doctrinal y, por tanto, determinada interpretación que sobre una norma realiza la oficina jurídica de la entidad debe entenderse como la que hace directamente la DIAN, razón por la cual debe ser aplicada por todos los funcionarios, para así garantizar la seriedad, certeza y unidad de criterio que deben reflejar los conceptos frente a los usuarios y contribuyentes, a quienes se les debe asegurar estabilidad jurídica en sus actuaciones frente a la administración.

En cuanto a la posible sanción disciplinaria que podría suscitarse por el incumplimiento de la obligación contenida en el aparte demandado, anota que tal sanción no se genera automáticamente, razón por la cual para determinar si se vulneró o no el debido proceso habría que entrar a analizar cada caso en concreto, para precisar si se dio cumplimiento a las garantías procesales del investigado, pues en cada investigación disciplinaria el operador jurídico tendrá que analizar la situación particular que llevó al funcionario a inaplicar el concepto.

Concluye que no fue desvirtuada la presunción de legalidad de la norma demanda y, por tanto, que las pretensiones de la demanda no están llamadas a prosperar.

III.2. Expediente número 2005-00029-00

El señor procurador sexto delegado en lo contencioso administrativo ante el Consejo de Estado, respecto de la excepción de falta de competencia de la Sección Cuarta para conocer de la acción de nulidad de la referencia, aludida por la entidad demandada, precisa que de acuerdo con el artículo 33 de la Ley 446 de 1998, al modificar el artículo 97 del Código Contencioso Administrativo, sobre las funciones especiales de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado le atribuyó en el numeral 7º las relacionadas con “las acciones de nulidad por inconstitucionalidad que se promuevan contra los decretos de carácter general expedidos por el Gobierno Nacional, que no corresponda a la Corte Constitucional, cuya inconformidad con el ordenamiento jurídico se establezca mediante confrontación directa con la Constitución Política y que no obedezca a función propiamente administrativa”.

Agrega que al ser el acto administrativo acusado una disposición mediante la cual el Gobierno Nacional realizó funciones administrativas, la competencia para conocer del presente asunto era de la Sección Cuarta, por virtud de lo dispuesto en el artículo 15 del Acuerdo 58 de 1999, por lo que carecía de sustento la excepción planteada.

Estima que la interpretación de la ley que hace la DIAN a través de los conceptos a que se refiere la norma demandada, no resulta imparcial por el hecho de provenir de sus funcionarios como lo asegura la parte actora, puesto que es evidente que se trata del criterio de dicha entidad para resolver los asuntos que son de su competencia; además que los particulares tienen la facultad de interpretar la ley según su criterio, lo cual les permite apartarse de lo indicado en dichos conceptos, con mayor razón si estos pretenden imponer una interpretación que no corresponda al verdadero sentido y alcance de la norma legal, caso en el cual adquieren el carácter de actos administrativos que los administrados pueden demandar en ejercicio de la acción de nulidad prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

En cuanto a la vulneración del debido proceso, considera que el mismo no se transgredió al dictar la norma demandada, dado que la expedición de los conceptos por parte de la DIAN no está sometida a un procedimiento establecido por una norma superior o de igual categoría que se hubiere desconocido, pues se reduce, en forma simple, a la manifestación escrita del criterio de dicha entidad en la interpretación de la ley frente a un caso particular que es de su competencia definir.

Respecto a la vulneración del artículo 4º Constitucional, adujo que este consagra la prevalencia de la Constitución Política en caso de incompatibilidad entre esta y una ley u otra norma jurídica (excepción de inconstitucionalidad), lo que no se presenta en el asunto bajo examen, por cuanto no se indicó con cuál de las normas constitucionales riñe el acto acusado.

Estima que tampoco se infringe el artículo 6º, ibídem, toda vez que no se indicó la norma vulnerada al hacer uso de la función de expedir conceptos sobre interpretación de las normas tributarias, aduaneras o cambiarias, atribuida a la DIAN por la disposición acusada.

Frente al artículo 230, ibídem, aduce que esta norma se refiere al sometimiento de los jueces a la ley en sus providencias y a los criterios auxiliares de la actividad judicial, calidad que no tienen los conceptos expedidos por la DIAN, por lo que no constituyen una decisión judicial.

Por último, señala que, contrario a lo afirmado por la parte actora, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 garantizó el debido proceso y el derecho de defensa de los contribuyentes, al indicar que las actuaciones de estos en la vía gubernativa o la jurisdiccional, realizadas al amparo de conceptos durante el tiempo que estuvieren vigentes, no podían ser objetadas por las autoridades tributarias y que todo cambio de criterio expuesto en los mismos, debía ser publicado; y que además el Consejo de Estado ha señalado que los conceptos de la DIAN al tener una decisión que produce efectos jurídicos para los particulares y para el fisco, constituyen actos administrativos, pues permiten a los contribuyentes fundamentar sus actuaciones con base en ellos y, por ende, son susceptibles de examen judicial ante esta jurisdicción.

IV. Consideraciones de la Sala

El aparte acusado del parágrafo del artículo 11 del Decreto 1265 de 13 de julio 1999, “Por el cual se organiza internamente y se distribuyen las funciones de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”, es el subrayado y en negrilla que se transcribe a continuación:

“El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las atribuciones conferidas en el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política,

“DECRETA:

“ART. 1º—...

“ART. 11.—Oficina jurídica. Conforme a las políticas e instrucciones del director general, son funciones de la oficina jurídica, para ejercerlas directamente o a través de sus divisiones de normativa y doctrina tributaria, normativa y doctrina aduanera, representación externa, relatoría, unidad penal y de coordinación jurídica nacional, las siguientes:

“1...

“PAR.—Sin perjuicio de lo consagrado en este decreto, los conceptos emitidos por esta oficina sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de obligatorio cumplimiento y su desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria” (negrillas y subrayas fuera de texto).

Sea lo primero precisar que el Decreto 1265 de 13 de julio de 1999, del cual hace parte la norma demandada, fue expedido en uso de las facultades conferidas por el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política, razón por la cual, tal como se ha reiterado(2), su legalidad es del conocimiento de esta sección, por tratarse de un Decreto mediante el cual el Presidente de la República actuó como suprema autoridad administrativa:

“En sentencia(3) de 15 de enero de 2003 la Sección analizó la temática concerniente a la distribución de competencias entre la Sala Plena de lo Contencioso-Administrativo y las secciones respectivas, en relación con las acciones por inconstitucionalidad promovidas por los ciudadanos contra los decretos dictados por el Gobierno Nacional y consignó las consideraciones siguientes:

‘El Consejo de Estado ejerce sus competencias jurisdiccionales por medio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, ya sea en Sala Plena, ya a través de alguna de sus secciones. Tratándose de la decisión de acciones de nulidad por inconstitucionalidad, el artículo 97-7 del Código Contencioso Administrativo (según fue modificado por L. 446, art. 33) distribuyó la competencia entre la Sala Plena y las secciones, reservando a la Sala Plena las concernientes a decretos (i) de carácter general, (ii) cuya inconformidad con el ordenamiento jurídico se establezca mediante confrontación directa con una norma constitucional, y (iii) que no obedezcan a función propiamente administrativa. Cuando el decreto acusado no reúna estas tres condiciones, el fallo corresponde a la sección respectiva.

‘La Corte Constitucional, en Sentencia C-560 de 1999, declaró exequible el aparte del artículo 33 de la Ley 446 que señaló las características que debe reunir un decreto para estar deferido a la Sala Plena...”.

Establecido lo anterior, la Sala se pronuncia sobre la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, propuesta por la entidad demandada dentro del expediente 2004-01261, para descartarla, dado que no es cierto que la parte actora no hubiese explicado el concepto de violación, como se verá al despachar cada uno de los cargos.

Frente al cargo de falta de competencia de la DIAN para expedir la norma acusada, de lo cual deriva el demandante la violación del artículo 189, numeral 16 de la Constitución Política, según el cual “Corresponde al Presidente de la República como jefe de Estado, jefe de Gobierno y suprema autoridad administrativa: 1... 16. Modificar la estructura de los ministerios, departamentos administrativos y demás entidades u organismos administrativos nacionales, con sujeción a los principios y reglas generales que defina la ley”, cabe destacar que la anterior facultad implica el otorgamiento o modificación de funciones de las dependencias de la respectiva entidad, aspecto al cual se contrae, precisamente, la norma demandada, en cuanto señala como función de la oficina jurídica emitir los conceptos sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o en materia aduanera o en materia cambiaria.

Sobre el particular, esta Sección precisó en anterior oportunidad(4):

“Al respecto, ha de tenerse en cuenta que la facultad de ‘Modificar la estructura’, de una parte, supone la preexistencia de una entidad, de las relacionadas en el numeral 16 (ministerio, departamento administrativo o cualquiera otra entidad u organismo administrativo nacional) y, de otra parte, entraña la posibilidad de ‘transformar o renovar la organización o estructura’ de tales instituciones, mediante la supresión, creación, o transformación de sus dependencias internas, con la consiguiente reasignación de funciones y competencias, con sujeción a los principios y reglas generales que defina la ley; sin perjuicio de que, junto con las modificaciones, se recoja en un mismo decreto toda la regulación concerniente al organismo, incluyendo las disposiciones que no sean objeto de cambio...”.

En consecuencia, correspondía al demandante demostrar que la facultad otorgada a la oficina jurídica de la DIAN para emitir los conceptos en las materias ya citadas no se ajusta a los principios y reglas generales definidas en la ley, cuestión que no hizo, pues ni siquiera invocó la Ley 489 de 1998, cuyo artículo 54, como se precisó en la sentencia de 2 de noviembre de 2000(5), mediante la cual se denegaron las pretensiones de la demanda incoada contra la totalidad del Decreto 1265 de 13 de julio de 1999, del cual hace parte la norma aquí acusada, “trazó los principios y reglas generales con sujeción a los cuales el Gobierno puede modificar la estructura de las entidades mencionadas en el citado precepto constitucional”.

En cuanto a la violación de los artículos 1º, 6º y 13 de la Constitución Política que, en su orden, establecen que Colombia es un Estado social de derecho, que los particulares solo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y la ley y que los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones, y que todas las personas recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos y libertades, esta corporación advierte que no puede hablarse de extralimitación de funciones por parte del Gobierno Nacional, dado que, como ya se vio, bien podía este, en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 189, numeral 16 de la Constitución Política, adoptar la decisión acusada, sin que la misma desconozca el artículo 13 ibídem, pues es evidente que los particulares y los funcionarios de la DIAN no se encuentran en idéntica situación, si se tiene en cuenta que estos últimos son servidores públicos, razón por la cual nada impedía que la disposición cuya declaración de nulidad se pretende les impusiera la obligación de acatar los conceptos emitidos por la oficina jurídica, pues no debe olvidarse que los funcionarios públicos solo pueden hacer lo que les está expresamente permitido, a diferencia de los particulares, que pueden hacer todo aquello que no les está prohibido, para el caso, apartarse del concepto cuando se encuentren en una situación que involucre un derecho particular de carácter tributario, aduanero o cambiario.

Ahora bien, en manera alguna puede entenderse que los conceptos expedidos por la oficina jurídica de la DIAN priman sobre la Constitución y la ley, pues es obvio que deben estar ajustados a esta normativa y, en caso contrario, por constituir verdaderos actos administrativos son pasibles de la acción de simple nulidad ante esta jurisdicción contencioso administrativa por cualquier ciudadano y no simplemente, como lo quiere hacer ver el demandante, por parte de los funcionarios de la DIAN obligados a aplicarlos.

Además, no es cierto que la inaplicación por parte de los funcionarios de la DIAN implique la imposición automática de una sanción disciplinaria, pues es obvio que para el efecto se debe seguir el correspondiente procedimiento disciplinario contenido en una norma jurídica, en el cual el encartado tendrá la oportunidad de ejercer su derecho de defensa, solicitando, por ejemplo, las pruebas que pretende hacer valer, aduciendo las razones por las cuales lo inaplicó, v.gr., por ser contrario a la norma superior (excepción de inconstitucionalidad) e interponiendo los recursos procedentes y, adicionalmente, en caso de ser sancionado, podrá acudir ante esta jurisdicción, en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en procura de obtener la declaratoria de nulidad del acto sancionatorio que considera ilegal.

Por último, para despachar desfavorablemente el cargo referente a la violación del artículo 150, numerales 1º y 23 de la Constitución Política, según los cuales corresponde al Congreso ejercer las funciones de interpretar, reformar y derogar las leyes y expedir las leyes que regirán el ejercicio de las funciones públicas y la prestación de los servicios públicos, la Sala transcribe los apartes pertinentes de la sentencia del 24 de noviembre de 1995, que trajo a colación el representante del Ministerio Público en el concepto rendido, y en la cual se analizó la legalidad de unas normas cuyo contenido es semejante al que se analiza en esta ocasión(6):

“Es un hecho cierto e indiscutible que, conforme al artículo 150 ordinal 1º de la Carta Política y 25 del Código Civil, solo el legislador puede interpretar con autoridad la ley. Pero también resulta evidente que en la labor de aplicación de la misma por parte de las autoridades está ínsita una interpretación, que puede traducirse en actos administrativos, los cuales son susceptibles de enjuiciamiento ante esta jurisdicción cuando se consideren violatorios de normas superiores de derecho.

“Así se deduce inequívocamente de los artículos 25 y 26 del Código Civil, los cuales, en su orden, estatuyen:

‘La interpretación que se hace con autoridad para fijar el sentido de una ley oscura, de una manera general, solo corresponde al legislador.

‘Los jueces y los funcionarios públicos, en la aplicación de las leyes a los casos particulares y en los negocios administrativos, las interpretan por vía de doctrina, en busca de su verdadero sentido, así como los particulares emplean su propio criterio para acomodar las determinaciones generales de la ley a sus hechos e intereses peculiares.

‘Las reglas que se fijan en los artículos siguientes deben servir para la interpretación por vía de doctrina’.

“De tal manera que lo que hacen los artículos 57 del Decreto 2117 del 1992 y el numeral 3.3.4 de la circular acusada, no es más que reiterar el artículo 26 del Código Civil.

“Por lo demás, como lo ha sostenido la Sala en innumerables pronunciamientos, teniendo el Decreto 2117 de 1992 la misma fuerza o entidad normativa que la ley, por haber sido expedido por el Gobierno Nacional en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo transitorio 20 de la Carta Política, sus disposiciones se encuentran en el mismo orden jerárquico que los artículos 25 del Código Civil y 25 del Código Contencioso Administrativo, razón esta suficiente que impide exigirle subordinación respecto de estos y, por ende, hablar de “violación de norma superior”, lo cual deja sin sustento los cargos del libelo demandatorio, en lo que a estas normas legales concierne.

“En lo tocante a la censura que se le endilga al numeral 3.3.4 de la circular acusada, tampoco asiste razón al actor, pues una cosa es que, según el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, las respuestas a una consulta formulada en ejercicio del derecho de petición no comprometan la responsabilidad de la entidad que la atiende, ni sean de obligatorio cumplimiento o ejecución; y otra muy diferente es que los conceptos o criterios que se adopten para absolver una consulta sean de obligatorio cumplimiento para todos los funcionarios de la entidad, que es a lo que se refiere aquel.

“Si el objeto de la consulta de carácter general en materia jurídica es la interpretación para la aplicación de las normas aduaneras, según se lee en dicho numeral y su finalidad es “propender por la unidad doctrinal...”, resulta lógico que los criterios o conceptos que se adopten para resolver una consulta en tal materia, que tienen que ver con la interpretación y alcance de una norma de derecho, sean obligatorios, ya que si cada funcionario interpreta de una manera diferente el alcance de una disposición, ¿qué seguridad podrían tener los administrados?”

Adicionalmente, la Sala destaca que de conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 13 de julio de 1999, a la oficina jurídica de la DIAN le corresponde:

“1. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias, en materia aduanera y de control de cambios... 2. Actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia aduanera, tributaria y de control de cambios... 3. Compilar las normas, doctrina y jurisprudencia relacionadas con los regímenes tributarios, aduaneros y de control de cambios... 4. Administrar la información sobre legislación, jurisprudencia y doctrina tributaria, aduanera y de control de cambios... 5. Asesorar en materia jurídica tributaria, aduanera y cambiaria al Director general y a los directores de aduanas, de impuestos y de Policía Fiscal y Aduanera... 7. Absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior... 11. Orientar, asesorar, controlar y supervisar las labores que en materia jurídica tributaria, aduanera y cambiaria... desarrollen las diferentes administraciones de impuestos y aduanas...”.

A juicio de la Sala, las anteriores funciones, en principio, garantizan que los conceptos emitidos por la oficina jurídica y cuyo cumplimiento es obligatorio para los funcionarios de la DIAN se encuentran ajustados a derecho, en cuanto, como se observa, es de la esencia misma de la citada oficina estar al tanto de todo lo que tenga que ver con las materias tributarias, aduaneras y cambiarias, lo cual implica que la misma está especialmente cualificada para el efecto, sin que tal apreciación signifique no aceptar que pueden existir conceptos ilegales, para lo cual, como ya se dijo, existe la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad o el ejercicio de la acción de nulidad.

Ahora, los anteriores razonamientos son válidos frente a los cargos formulados dentro del expediente 2005-00029, acumulado al expediente 2004-01261-00, como quiera que la facultad de la DIAN de expedir conceptos, que constituyen criterio auxiliar de interpretación, conforme lo precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-487 de 1996, que declaró la exequibilidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, fundamento del acto acusado, traída a colación por la entidad demandada, no vulnera precepto alguno, dado que ello contribuye a determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de las normas aduaneras, tributarias y cambiarias.

De tal manera que lo que hace el acto acusado, no es más que reiterar la norma de carácter superior que autoriza a la entidad demandada para disponer el correcto entendimiento que sus funcionarios deben darle a las normas en materia aduanera, tributaria y cambiaria, imponiéndoles el deber de acatar los conceptos, so pena de incurrir en sanción disciplinaria.

Al no haber sido desvirtuada la legalidad de la norma demandada, se impone la denegatoria de las pretensiones formuladas en los expedientes acumulados de la referencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE no probada la excepción propuesta por la entidad demandada dentro del expediente radicado bajo el número 2004-01261-00.

2. DENIÉGANSE las pretensiones de las demandas acumuladas.

En firme esta providencia, archívese el expediente previas las anotaciones de rigor.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue discutida y aprobada por la Sala en la sesión del día 28 de octubre de 2010».

(1) Sección Primera, expediente 3298, C.P. Ernesto Rafael Ariza Muñoz.

(2) Sección Primera, sentencia del 25 de agosto del 2005; actor: José Cipriano León Castañeda; expediente 00333, C.P. Camilo Arciniegas Andrade.

(3) Expedientes acumulados 6414/6424/6447/6452/6453/6522/6523/6693/6714/7057.

Decretos del Gobierno. Actor: Franky Urrego Ortiz y otros.

(4) Sentencia de 15 de junio de 2000, expediente AI-053, dictada en Sala de la Sección Primera por encontrarse que la acción era de simple nulidad, C.P. Juan Alberto Polo Figueroa.

(5) Sección Primera, expediente 5773; actor: José de Jesús Longas Londoño, C.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

(6) Sección Primera, expediente 3298, C.P. Ernesto Rafael Ariza Muñoz; actor, Carlos enrique Soto Medina.