Sentencia 2004-01388 de marzo 18 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 250002327000200401388 01

Número interno: 16729

Organización de servicios integrados E. U., contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajusta a derecho el acto por el cual la DIAN modificó la declaración de renta de la actora del 2000.

En concreto, analiza si el gasto por comisiones por recuperación de cartera tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora, si era necesario y si estaba debidamente probado.

El artículo 107 del estatuto tributario prevé que son deducibles en renta “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de la misma, siempre que tenga relación de causalidad con la actividad que la producey que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad”. Así pues, para que el gasto se acepte como deducible deben concurrir la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad de este.

La relación de causalidad se entiende como el nexo causal existente entre el gasto y la renta obtenida, es decir que, no es posible producir la renta, si no se incurre en el gasto(2). Se trata entonces de un vínculo o correspondencia entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), de la cual proviene la renta(3). De modo que para que un gasto sea deducible debe corresponder a las expensas normalmente acostumbradas dentro de cada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) de la producción del ingreso (efecto) por el desarrollo de dicha actividad(4).

Por su parte, el criterio de necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta, o sea, que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente.

Es decir que, bajo el criterio de necesidad, las expensas son las normales y estrictamente requeridas para comercializar o prestar un servicio, por lo que sin ellas los bienes o servicios no quedan listos para su enajenación o prestación, ni se conservan en condiciones de comercialización.

El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea “comercialmente  necesaria”, según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva. De esta forma el gasto necesario se opone al meramente extraordinario(5).

De otra parte, conforme a los artículos 772 y 774 del estatuto tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba suficiente a su favor, siempre que se lleven en debida forma, que estén registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según si el contribuyente está obligado o no a llevar contabilidad; que se encuentren respaldados por comprobantes internos y externos; que reflejen toda la situación de la entidad o persona natural; que no se hayan desvirtuado por los medios probatorios permitidos en la ley, y que el contribuyente no se encuentre en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio(6).

En caso de que exista desacuerdo entre los datos de la declaración de renta y los asientos de contabilidad que registran los libros, prevalecen los últimos (art. 775 ibídem). Y, si las cifras registradas en dichos asientos respecto de costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos, exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entienden comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes (art. 776 ibídem).

A su vez, el artículo 777 del estatuto tributario señala que para la presentación de pruebas contables son suficientes las certificaciones de contadores o revisores fiscales, de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad de la administración de hacer las comprobaciones pertinentes, en ejercicio de su poder de fiscalización.

La jurisprudencia ha dicho que las certificaciones de contador público o revisor fiscal constituyen plena prueba cuando logran el convencimiento del hecho que se pretende probar, se sujetan a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, y expresan si esta se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio, si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico(7).

Así mismo, la Sala ha precisado que el carácter de prueba contable suficiente del certificado del contador o revisor fiscal se sujeta a que tenga algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse.

En consecuencia, el mérito probatorio que otorga la norma tributaria a los mencionados certificados no puede versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que los revisores fiscales o contadores dan cuenta, pues en su calidad de profesionales de las ciencias contables y responsables de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, están en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparezcan registradas las afirmaciones vertidas en sus certificaciones(8).

En el caso concreto, se observa:

La DIAN rechazó la deducción de los pagos por recuperación de cartera de Bel Star S.A. porque no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora ni son necesarios para que esta obtenga sus ingresos. Ello, porque el servicio que presta la demandante se limita al registro y control de la contabilidad, presupuestos, informes financieros y manejo administrativo del personal operario, y no incluye el cobro de cartera.

Además, la DIAN precisó que no figuraba la facturación originada en la recuperación de cartera.

Pues bien, la actora es una empresa unipersonal, dedicada a la prestación de servicios y asesoría profesional en las áreas de mercadotecnia, informática y desarrollo industrial (fl. 12 vto, cdno. 1).

En desarrollo del objeto social, desde 1995 la demandante contrató con Bel Star S. A. el servicio de administración que comprendía el “registro y control de la contabilidad, presupuestos, informes financieros y manejo administrativo del personal operario” (fls. 44 y 45).

Por oferta de 18 de octubre de 1999 (fl. 46), aceptada por Bel Star el mismo día, amplió los servicios contratados a la “administración, control, seguimiento y recaudo de cartera”. El recaudo incluía la responsabilidad de la demandante de ejercer la cobranza personal prejurídica y jurídica, en caso de ser necesaria (fl. 47).

Los anteriores documentos acreditan que la recuperación de cartera se originó en el contrato de prestación de servicios de administración, suscrito entre la actora y Bel Star S.A., que tiene que ver con la actividad de prestación de servicios a la que se dedica aquella. En consecuencia, los pagos por recuperación de cartera tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la actora.

Igualmente, los pagos que la demandante hizo a los terceros que contrató para prestar dicho servicio, constituyen gastos necesarios porque intervienen de manera directa en la obtención efectiva de los ingresos por los servicios de administración a cargo de la actora.

Ahora bien, la DIAN solicitó a la actora la relación consolidada de honorarios, comisiones y servicios del renglón 39CE, con la indicación del concepto, monto deducido, valor bruto, IVA, descuentos, base y tarifa de retención y valor neto (fls. 16-14, c. 2).

Dicha relación corresponde al listado que aparece en los folios 61 a 63 y 65 a 67 c. 2, en el cual se indican los pagos de honorarios por recuperación de cartera a terceros(9) que fue lo que pidió la DIAN.

Además, la entidad también solicitó soportes contables, que fueron debidamente anexados a la respuesta del requerimiento especial (c. 4 y 5). Por tanto, no es cierto que la actora no exhibió su contabilidad cuando la DIAN se la pidió.

De otra parte, el revisor fiscal de la actora certificó que durante el año 2000 la cuenta PUC 511095 correspondiente a “otros honorarios” reflejó un movimiento total de $669.777.826. Y, que tal información la extrajo de los respectivos libros de contabilidad registrados en la Cámara de Comercio de Bogotá, los cuales, según afirmó, se llevaron en debida forma, de acuerdo con las normas legales pertinentes (fls. 48 y 49 cdno. ppal).

Así mismo, certificó que durante el año 2000 la actora reconoció comisiones por recaudo de cartera de su cliente Bel Star S. A., según se extracta de la cuenta PUC 519505 Comisiones, según los soportes y comprobantes de contabilización que precisó así:

 Documento proveedorComprobante de contabilizaciónMes del año 2000Valor gasto en pesosTotal gastos
12981513
Escobar p. Álvaro L.
021AP000088 Noviembre75.000$6.601.644
010AP000095Enero1.114.019
011AP000095Enero940.646
012AP000095Enero494.295
013AP000159Marzo480.755
014AP000159Marzo129.418
015AP000052Mayo1.217.575
016AP000100Mayo330.121
017AP000153Mayo1.025.416
018AP000190Mayo659.399
019AP000143Julio60.000
020AP000020 Octubre75.000
830054237
Grupo jurídico especializado Ltda.
0055AP000112Noviembre5.527.917$198.605.339
0053AP000088 Noviembre22.264.824
0048AP000088Noviembre21.040.659
0044AP000019Noviembre4.140.826
0042AP000121Octubre27.152.739
0041AP000039Octubre2.753.407
0020AP000143 Julio22.710.047
0023AP000143Agosto18.386.298
0028AP000017 Septiembre30.401.510
0030AP000150 Septiembre12.588.368
0038AP000019 Octubre13.046.609
0039AP000019 Octubre18.592.135
800256853
Centro de información dptmental. de crédito y cobranzas
010AP000095Enero5.887.924$16.986.922
011AP000159Marzo2.551.729
012AP000106Abril3.825.989
016AP000010Septiembre1.289.546
017AP000010Septiembre2.163.288
019AP000010Septiembre1.268.446
811018033
Cobranzas Técnicas Especializadas
0100AP000095Abril30.879.666$200.942.369
0104AP000095Abril29.903.629
0107AP000095Abril16.070.380
0110AP000095Abril7.473.440
0077AP000094Enero1.189.402
0082AP000134Enero23.383.423
0089AP000039Febrero32.249.805
0092AP000108 Febrero24.531.811
0097AP000040 Marzo35.260.813
830072217
CM Jurídica y cobranzas
015AP000127 Septiembre12.757.450$60.927.666
019AP000065 Octubre16.648.236
021AP000178Noviembre8.144.084
033AP000121 Octubre8.002.217
008AP000136Agosto15.375.679
830046698
Gestiones Jurídicas Especializadas
0095AP000108 Abril1.966768$14.605.330
0096AP000037  Junio915.514
0416AP000061 Septiembre6.353.438
0409AP000129 Julio5.369.610
Total gastos$498.669.270

 

Como se ve, el certificado da fe de la verificación de los libros de contabilidad, los cuales se llevan en debida forma y están registrados. También da cuenta de la existencia de soportes y comprobantes de contabilización de los pagos que la demandante realizó a terceros, a título de comisiones por recuperación de cartera de su cliente Bel Star S.A.

Revisados los comprobantes de contabilidad y los soportes contables allegados por la actora en el trámite administrativo, al igual que el certificado del revisor fiscal cuya existencia no impide la comprobación que hizo la Administración sobre la contabilidad de la actora (E.T., art. 777), la Sala concluye que solo pueden aceptarse los siguientes gastos que cuentan con sus respectivos comprobantes y soportes (fls. 115 a 235 del cdno. 2):

TercerosDocumento proveedorComprobante de contabilizaciónValor gasto en pesosTotal gastos
12981513
Escobar P. Álvaro L.
019AP00014360.000745.173
013AP000159480.755
014AP000159129.418
020AP000020 75.000
830054237
Grupo Jurídico Especializado Ltda.
0055AP000112 (fl. 235, c. 2)5.527.917176.340.515
0042AP000121 (fl. 205, c. 2)27.152.739
0041AP000039 (fl. 228, c. 2)2.753.407
0020AP000143 22.710.047
0023AP000143 (fl. 137, c. 2)18.386.298
0028AP000017 (fl. 117, c. 2)30.401.510
0030AP000150 (fl. 126, c. 2)12.588.368
0038AP00001913.046.609
0039AP00001918.592.135
0048AP00008821.040.659
0044AP000019 (fl. 140, c. 2)4.140.826
800256853
Centro de Información Dptmental. de Crédito y Cobranzas
011AP000159 (factura fl. 157, 139 c. 2)2.551.7292.551.729
811018033
Cobranzas Técnicas Especializadas
0089AP000039 32.249.80592.042.429
0092AP000108 (factura fl. 220 c. 2)24.531.811
0097AP000040 (factura fl. 214 c. 2)35.260.813
830072217
CM Jurídica y Cobranzas
015AP000127 (factura fl. 133 c. 2)12.757.45060.927.666
019AP000065 (factura fl. 167 c. 2)16.648.236
021AP000178 (fl.  67 c. 2)8.144.084
033AP000121 (factura fl. 193 c. 2)8.002.217
008AP000136 (factura f. 153 c. 2)15.375.679
830046698
Gestiones Jurídicas Especializadas
0095AP000108 (fl. 67, c. 2)1.96676813.689.816
0416AP000061 (fl. 67 c. 2)6.353.438
0409AP000129 (factura fl. 174 c. 2)5.369.610

 

En consecuencia, se aceptará la deducción de los gastos certificados, por $346.297.328 y se levantará la correspondiente sanción por inexactitud.

No se concluye lo mismo respecto de los siguientes gastos, dado que no aparecen los soportes ni comprobantes contables:

TercerosDocumento proveedorComprobante de contabilizaciónValor gasto en pesosTotal gastos
12981513 Escobar P. Álvaro L.021AP00008875.0005.857.471
010AP0000951.114.019
011AP000095940.646
012AP000095494.295
015AP0000521.217.575
016AP000100330.121
017AP000153 1.026.416
018AP000190659.399
830054237 Grupo Jurídico Especializado Ltda.0053AP000088 (fl. 500, c. 5)22.264.824.22.264.824
800256853 Centro De Información Dptmental. de Crédito y Cobranzas010AP000095 (factura fl. 158, 138 c. 2)5.887.92414.435.193
012AP000106 (relación renglón 39 CE – honorarios, comisiones y servicios fl. 67 c. 2)3.825.989
016AP000010 (fl. 67 c. 2)1.289.546
017AP000010 (fl. 67 c. 2)2.163.288
019AP000010 (fl. 67 c. 2)1.268.446
811018033 Cobranzas Técnicas Especializadas0100AP000095 30.879.666108.899.940
0104AP00009529.903.629
0107AP00009516.070.380
0110AP0000957.473.440
0077AP0000941.189.402
0082AP00013423.383.423
830046698 Gestiones Jurídicas Especializadas0096AP000037 (fl. 67 c. 2)915.514915.514

 

En concordancia, se practicará nueva liquidación para rechazar los gastos por recuperación de cartera en cuantía de $152.372.942, y se levantará la sanción por inexactitud que se aplicó respecto de éstos, porque la jurisprudencia ha señalado que cuando el motivo de la desestimación de los costos, deducciones, descuentos o pasivos obedece a la falta de prueba, ello no implica que el respectivo rubro sea inexistente o falso, o que provenga de operaciones simuladas(10).

También ha dicho que cuando los rechazos obedecen a falta de prueba —contable o no— o a defectos formales en su comprobación, debe hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia o simulación de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que la sanción está prevista, entre otros eventos, para cuando el contribuyente solicite costos, deducciones o pasivos, etc., en los que no haya incurrido efectivamente(11).

Conforme a lo anterior, la liquidación de renta de 2000 quedará como sigue:

ConceptoLiquidación  privadaLiquidación oficialLiquidación  C. de estado
Total ingresos netos28.687.193.00028.687.193.00028.687.193.000
Total costos 239.155.000239.155.000239.155.000
Comisiones, honorarios y servicios1.571.328.000901.550.0001.247.847.000
Salarios y prestaciones13.334.021.00013.334.021.00013.334.021.000
Intereses y demás gastos financieros274.999.000274.999.000274.999.000
Gastos efectuados en el exterior241.448.000241.448.000241.448.000
Depreciación, amortización y agotamiento396.545.000396.545.000396.545.000
Deducción IVA por bienes de capital 65.507.00065.507.00065.507.000
Otras deducciones11.197.113.00011.197.113.00011.197.113.000
Total deducciones27.080.961.00026.411.183.00026.757.480.000
Renta líquida del ejercicio1.367.077.0002.036.855.0001.690.558.000
Renta líquida1.367.077.0002.036.855.0001.690.558.000
Renta presuntiva145.842.000145.842.000145.842.000
Renta líquida gravable1.367.077.0002.036.855.0001.690.558.000
Impuesto sobre renta gravable478.477.000712.899.000591.695.000
Descuento por donaciones108.488.000108.488.000108.488.000
Impuesto neto de renta369.989.000604.411.000483.207.000
Total impuesto a cargo369.989.000604.411.000483.207.000
Total retenciones1.215.946.0001.215.946.0001.215.946.000
Más: sanciones 375.075.0000
Total saldo a favor845.957.000236.460.000732.739.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de 31 de mayo de 2007, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la Organización de Servicios Integrados E.U., contra la DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión 31064200400020 de 15 de marzo de 2004.

A título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la inserta en la parte motiva.

2. Reconócese personería a la abogada Flori Elena Fierra Manzano, para que actúe como apoderada de la parte demandada, conforme al poder visible del folio 176 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en  sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 12 de mayo del 2005, 13614, C.P. Héctor Romero Díaz.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018. C.P. Delio Gómez Leyva.

(4) Sentencias 9018 de 1998, 9387 de 15 de octubre de 1999, y 26 de noviembre de 2009, expediente 16877.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 13 de octubre del 2005, expediente 14372, C.P. María Inés Ortiz, y 26 de noviembre del 2009, exp. 16877, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(6) Articulo 74 del C. de Co. (...). Habrá doble contabilidad cuando un comerciante lleva dos o más libros iguales en los que registre en forma diferente las mismas operaciones, o cuando tenga distintos comprobantes sobre los mismos actos.

(7) Consejo de Estado, sentencias de 14 de junio de 2002, exp. 12840, C.P. Ligia López Díaz; 9 de septiembre de 2004, expediente 14106, C.P. María Inés Ortiz; 4 de noviembre de 2004, expediente 13940, C.P. Ligia López Díaz; 11 de septiembre de 2006, expediente 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(8) Sentencias de 30 de noviembre del 2006, exp. 14846, y 26 de noviembre del 2007, expediente 14093, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Escobar P. Álvaro L. Grupo Jurídico Especializado Ltda., Centro de Información Departamental de Crédito y Cobranzas, Cobranzas Técnicas Especializadas, C.M. Jurídica y Cobranzas, Gestiones Jurídicas Especializadas.

(10) Sentencias de 29 de agosto de 2002, exp. 12697, C.P. Ligia López Díaz, 22 de febrero de 2007, expediente 15164, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(11) Sentencias de 12 de octubre de 2001, exp. 12408, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y 12 de febrero de 2010, expediente 16696.