Sentencia 2004-01745 de octubre 14 de 2010

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Ref.: Radicación 25000 23 27 000 2004-01745 01

Número interno: 17042

Demandante: Sajatex S.A. y/o Arotex S.A. y/o Mavitex S.A. - En liquidación

Demandado: U.A.E. DIAN

Fallo

Bogotá, catorce de octubre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora corresponde a la Sala examinar si se ajustan a derecho la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000060 de 28 de marzo de 2003 y la Resolución 310662004000010 de 13 de abril de 2004, ambas proferidas por la DIAN.

La Sala destaca los siguientes hechos probados:

— Con auto de apertura 310632001000479 del 13 de junio de 2001 se ordenó investigación tributaria y para el efecto designó a los funcionarios Henry Guillermo Torres Arciniegas, Sol Maritza Quiroga Botache y Marlene Laritza Cote de Ducon(4).

— Con Auto 310632002000001 del 14 de febrero de 2002, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá comisionó a los señores Henry Guillermo Torres Arciniegas, Sol Maritza Quiroga Botache y Marco Aurelio Rodríguez García para practicar la inspección tributaria en las instalaciones de la sociedad Sajatex, ubicada en la calle 10 Nº 43 - 61 de Bogotá(5).

Según las constancias visibles en los folios 87 - 88 el auto de inspección tributaria fue notificado por correo el 13 de marzo de 2002 en la Avenida Caracas Nº 41-44, oficina 803 de Bogotá. El auto de inspección fue recibido por el señor Jesús Acuña, identificado con cédula de ciudadanía 4.320.443. Esa dirección, según el RUT, fue actualizada el 20 de febrero de 2002 y era la que correspondía al contribuyente(6).

— Con oficio del 18 de marzo de 2002, el abogado liquidador de la sociedad demandante, José Luis Rivadeneira Ramírez, le informó a la DIAN que la dirección para practicar la inspección tributaria era la oficina del liquidador ubicada en la Avenida Caracas Nº 41-44, oficina 803 de Bogotá, dirección que, según dijo, era el domicilio social de la compañía(7).

— En cumplimiento del auto comisorio Nº 31063200200001 del 14 de febrero de 2002(8), se llevó a cabo la inspección tributaria a la sociedad demandante. Esa diligencia fue adelantada por el funcionario responsable de la investigación, Henry Guillermo Torres Arciniegas, que suscribió el acta de terminación de inspección tributaria en la que se concluyó(9):

“Del estudio y del análisis de la información presentada por el contribuyente en desarrollo de la investigación, de las respuestas a los requerimientos ordinarios, de la información obtenida de terceros, se observa que la sociedad, solicita en su declaración de renta y complementarios del año 1999 un pasivo inexistente, omitió ingresos gravados con el impuesto de renta, solicita un mayor costo de ventas e incluyó una deducción que no procede fiscalmente.

Por lo anterior se propondrá a través de requerimiento especial, la modificación de la declaración de renta y complementarios del año gravable 1999 de la sociedad Sajatex S.A., y/o Arotex S.A., y/o Mavitex S.A. en liquidación, NIT 860.033-670-7”.

— Mediante auto 310632002000001 del 5 de abril de 2002, la División de Fiscalización Tributaria de la DIAN ordenó inspección contable en las instalaciones de la sociedad Sajatex y para el efecto comisionó a los señores Henry Guillermo Torres Arciniegas, Sol Maritza Quiroga Botache y Marco Aurelio Rodríguez García(10).

Según la constancia visible en los folios 786 y 788, dicho auto de inspección contable fue recibido por el contribuyente el 11 de abril de 2002(11).

— La inspección contable fue iniciada el 29 de abril de 2002 y se elevó acta que suscribieron los funcionarios comisionados, Henry Guillermo Torres Arciniegas y Sol Maritza Quiroga Botache (en calidad de contadora pública), y el liquidador de la sociedad Sajatex, José Luis Rivadeneira Ramírez(12).

— El 21 de mayo de 2002, se terminó la inspección contable y las mismas personas que suscribieron el acta de iniciación firmaron el acta de cierre. Además el acta fue suscrita por el liquidador de la empresa Sajatex.

En dicha acta se consignaron, entre otras, las siguientes conclusiones:

(...).

2. En desarrollo de la inspección contable se efectuaron las verificaciones de registros contables y documentos correspondientes al periodo, objeto de investigación:

a. Verificación de los registros contables realizados en los libros oficiales y auxiliares correspondiente (sic) al año 1999.

b. Verificación de la documentación soporte de la contabilidad correspondiente al año gravable 1999 tales como: facturas de venta, declaraciones de importación, declaraciones de exportación notas débito y crédito (sic).

c. Verificación de los movimientos débito y crédito registrados en las cuentas de ingresos de la sociedad y correspondientes al año gravable 1999.

d. Verificación de los movimientos débito y crédito registrados en las cuentas de inventarios de la sociedad correspondiente al año gravable 1999.

e. Verificación débito y crédito del costo de ventas de sociedad y correspondientes al año gravable 1999.

f. Verificación de las compras efectuadas por la sociedad durante el año 1999 (sic)

g. Verificación del movimiento débito y crédito de las deudas con accionistas.

(...).

Observaciones por parte de la administración (sic) de impuestos

1. La sociedad no presentó el Libro de inventarios y balances.

2. La sociedad se encuentra en la obligación de llevar sus inventarios por el sistema permanente de conformidad con lo establecido en la Ley 174 de 1994.

3. La contabilidad del contribuyente no refleja su realidad económica.

Observaciones por parte de la sociedad

Desafortunadamente y en virtud de la liquidación de la sociedad, yo como liquidador solo puedo poner a su disposición los libros y documentos contables que están en mi poder, como son el Libro Mayor y Libro Diario, facturación comprobante de ingreso y egreso, declaraciones de importación, exportaciones y en general todos los libros oficiales con excepción del Libro de Inventarios y Balances, los cuales espero que la visita haya examinado con detenimiento para que su valoración sea lo mas (sic) justa posible”.

— Mediante Resolución 2792 de 2002, (notificada abr. 8/2002) la Subdirección de Fiscalización Tributaria de la DIAN ordenó la diligencia de registro a las instalaciones de Sajatex y para el efecto comisionó a los funcionarios Arnulfo Bocachica Rico, Claudia Rubio Rodríguez, Blanca Elsa Rubio Almanza, Eduardo Téllez Obregón, Carlos Roberto Fuentes Hernández y Manuel Joselín Zárate Torres.

Esa resolución fue notificada al representante legal de la sociedad Sajatex(13).

La diligencia de registro fue ordenada porque se tenía conocimiento de presuntas irregularidades tributarias cometidas por Sajatex. La diligencia de registro, según la Resolución 2792, debía practicarse en las siguientes direcciones: calle 10 Nº 43-61 y/o calle 10 Nº 43-65; en la carrera 43 con calle 10 esquina; en la calle 10 A con carrera 44 esquina y/o calle 10 con carrera 44 esquina; en la avenida Caracas Nº 41-44, oficina 803, y en la carrera 35 Nº 13-62 de la ciudad de Bogotá(14).

— En el acta de hechos 409 del 8 de abril de 2002 se dejaron plasmados los hallazgos de la diligencia de registro y se firmó por las funcionarias María Fernanda López, Lorena Hernández y Claudia Rubio, por un miembro de la Policía Fiscal y Aduanera y por el abogado liquidador de la sociedad Sajatex.

En dicha acta se dejó constancia de que, entre otras cosas, en la calle 10 Nº 43-61 de 1965 funcionaba la sociedad Toptex, que habría adquirido “todos los bienes y obligaciones de Sajatex S.A. en liquidación”. Que, no obstante, se encontró documentación original de Sajatex. Esa documentación fue retirada de la empresa y, en el acta, el liquidador de Sajatex hizo las siguientes observaciones(15):

“1) Sajatex S.A. ”(asumió parte) corrige, cedió parte de sus activos y de sus pasivos a la sociedad Toptex S.A., pero en ninguna forma la totalidad de los mismos.

2) Los documentos que se retiran, se retiran de la oficina del señor Luis Szapiro y en ninguna forma de las instalaciones de Sajatex S.A. y aclaro que se retiran y me ponen de presente, pues la inspección se realizó en una dirección que no corresponde a Sajatex S.A. De los documentos retirados de la oficina del señor Szapiro deseo manifestar puntualmente lo siguientes (sic):

El numeral 1) que se refiere a los cuadernos diez argollados en ninguna parte aparece que dichos cuadernos pertenezcan o esten (sic) vinculados a Sajatex S.A., por lo tanto como liquidador de Sajatex debo objetar dicha vinculación.

2) Respecto a los once diskettes, los mismos como bien le consta a la visita se tomaron de computadores distintos a Sajatex S.A. aclaro sí que me hace entrega la visita de la copia de los diskettes que se llevaron.

3) En cuanto a las 21 carpetas de que hace relación el punto 3 del año de 1999 se aclara que estan (sic) en blanco y en ninguna parte aparece la menor vinculación de Sajatex. En cuanto al cuarto punto manifiesto lo mismo que exprese anteriormente respecto de las carpetas en blanco debo manifestar que no aparece, no hay vinculación, y en cuanto a las carpetas de la 30 a la 37 efectivamente aparece el membrete de Sajatex. En cuanto al punto 5 efectivamente aparece, en cuanto al 6 documento efectivamente aparece, en cuanto a las remisiones de TCC que se indica en los puntos 7, 8 y 9 las mismas no aparecen remisionadas (sic) por Sajatex. En cuanto a la capeta (de remisión) corrige, con declaración de clientes por NIT no puedo dar autenticidad si la misma es o no de Sajatex. Si la visita lo tiene bien le agradecería me expidiera copia de esos documentos para verificarlo (sic) frente a los estados de Sajatex. En cuanto a los demás documentos que se encontraron en la oficina del señor Szhapiro comedidamente le solicito un plazo de 10 días para verificar dichos documentos frente a Sajatex. En cuanto al punto 12 de cuenta de sofware (sic) es correcto y se le entrega a la visita”.

— Mediante requerimiento especial Nº 310632002000019 del 2002, la DIAN propuso modificar la declaración de renta del año 1999, presentada el 12 de abril de 2000, así(16):

Mayor impuesto determinado $1.294.073.000
Sanción por inexactitud propuesta $2.070.517.000
Sanción por irregularidades en contabilidad $74.148.000
Total mayor valor determinado $3.438.738.000

 

Adicionalmente, propuso sanción por inexactitud de $2.070.517.000 y sanción por irregularidades en la contabilidad $74.148.000.

— Oportunamente, la sociedad Sajatex contestó y se opuso al requerimiento especial propuesto por la DIAN(17). Objetó el requerimiento especial con el argumento de que la inspección tributaria practicada en el proceso de fiscalización no fue “suscrita por el funcionario que la dirigió y adelantó”.

— Con la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000060 del 28 de marzo de 2003 se modificó la declaración privada en pasivos inexistentes por $68.118.000, omisión de ingresos por $2.507.451.101, menor valor del costo de venta por $1.1609.380.000(sic), deducción no procedente por $29.510.862. Además, la liquidación oficial confirmó las sanciones propuestas. En consecuencia, la liquidación oficial, determinó un mayor valor a pagar de $3.438.738.000, cifra que incluye las sanciones y resta el valor que había declarado la demandante en su denuncio privado(18).

— Oportunamente, la parte demandante presentó recurso de reconsideración contra la mencionada resolución(19).

— Mediante Resolución 310662004000010 del 13 de abril de 2004, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración presentado y modificó el impuesto a cargo de la sociedad demandante(20). Al resolver el recurso de reconsideración aceptó por costo de ventas la suma de $561.682.055 en razón a que la demandante demostró tales operaciones con facturas debidamente presentadas. En consecuencia, fijó la suma de $2.937.792.000 como saldo a pagar por el impuesto de renta del año 1999.

Conforme con los hechos probados la Sala procede a decidir, en los términos del recurso de apelación que interpuso la sociedad demandante, los siguientes aspectos:

— La competencia para ordenar y practicar las inspecciones tributaria, contable y la diligencia de registro.

— La vinculación de los socios a los proceso de fiscalización que adelantó la DIAN.

— La sanción por inexactitud.

1. De la competencia para ordenar y practicar las inspecciones tributaria y contable y la diligencia de registro (E.T., arts. 779, 779-1 y 782).

De modo preliminar, la Sala debe precisar lo siguiente:

Con el ejercicio de la facultad fiscalizadora la administración tributaria persigue probar, más allá de la certeza, la veracidad o la realidad de los hechos que justifican las declaraciones del contribuyente y el cumplimiento de los demás presupuestos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado.

El título VI del estatuto tributario regula el régimen probatorio en materia tributaria y, concretamente, los medios de prueba de los que puede hacer uso la administración para desvirtuar los hechos consignados en las declaraciones tributarias, siempre que frente a tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial ni que la ley así lo exija (E.T., art. 746).

Cuando la autoridad tributaria ejerce la facultad fiscalizadora busca no sólo comprobar la certeza, la veracidad y la realidad de los hechos que contienen no sólo las declaraciones, sino examinar las respuestas del contribuyente a los requerimientos que efectúa la administración. Esa función de fiscalización se hace con los medios de prueba que la legislación tributaria ha puesto a disposición de la administración, de modo que con tales medios de prueba logre el convencimiento sobre los aspectos que interesan en cada caso.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 688 del estatuto tributario, la competencia para desarrollar esa facultad fiscalizadora corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, quien, para cumplir ese cometido, puede proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos, los emplazamientos para corregir y para declarar, y los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.

Al igual, a los funcionarios adscritos a esa unidad, previa delegación del jefe de fiscalización, les corresponde adelantar las vistas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y, en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de esa unidad (E.T., art. 688).

Dentro de esos medios de prueba se encuentran la inspección tributaria, la inspección contable y la facultad de registro.

De la inspección tributaria

El artículo 779 del estatuto tributario califica la inspección tributaria como un medio de prueba, con el que la administración verifica directamente los hechos que interesan en el proceso de fiscalización y determina su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se desarrollaron tales hechos.

En esa inspección, la administración puede decretar todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias a cada medio probatorio.

La diligencia de inspección tributaria se decretará con auto en el que se deben indicar los hechos materia de prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Dicho auto, además, debe notificarse por correo o personalmente al interesado, pues la inspección tributaria sólo se inicia una vez el interesado se entere del objeto de la inspección.

De esa diligencia se levanta un acta que debe contener todos los hechos y pruebas en que se sustenta. Esto es, se debe levantar un acta en la que se consignen los hechos verificados por la autoridad tributaria en la inspección tributaria.

Según el mismo artículo 779, cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa dicha acta formará parte de la misma.

En el caso concreto, la actora alegó que, de conformidad con el artículo 12 de la Ley 43 de 1990, el acta de terminación de la inspección tributaria debía suscribirse por la funcionaria Sol Maritza Quiroga, que, en calidad de contadora pública, había sido comisionada para practicarla y no por el funcionario Henry Guillermo Torres, que no tenía dicha calidad.

En la relación de hechos probados la Sala advierte que, en efecto, el acta de terminación de la inspección tributaria fue suscrita por el funcionario Henry Guillermo Torres Arciniegas, que fue uno de los comisionados para practicarla por la División de Fiscalización Tributaria de la DIAN.

La inspección tributaria, como ya se dijo, no es una diligencia de tipo técnico contable, sino un medio de prueba de verificación o de constatación de los hechos que interesan al proceso de fiscalización. Es evidente que el acta de terminación no requiere que se suscriba por un contador público y, por tanto, bastará que se firme por el funcionario que la practicó.

Fuera de lo anterior, la Sala debe advertir, además, que la inspección tributaria fue ordenada por funcionario competente (Sol Maritza Quiroga Botache, profesional en ingresos públicos de la División de Fiscalización Tributaria), mediante auto que fue notificado al contribuyente por correo (mar. 13/2002), en la dirección actualizada del contribuyente (Av. Caracas Nº 41-44 de Bogotá).

Lo anterior demuestra que la inspección tributaria estuvo ordenada y practicada conforme con lo ordenado en el artículo 779 del estatuto tributario y, por tanto, sobre este aspecto el cargo no prospera.

De la inspección contable

El artículo 782 del estatuto tributario, a su turno, define la inspección contable como un medio de prueba que permite a la administración verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados y comprobar el cumplimiento de las obligaciones formales.

De esa diligencia también se levanta un acta que, a diferencia del acta de inspección tributaria, no sólo la suscriben los funcionarios visitadores, sino las partes intervinientes. Si los intervinientes se niegan a firmar el acta se dejará constancia y, en todo caso, eso no afecta el valor probatorio de la inspección.

Conforme con el artículo 782, se presume que los datos consignados en el acta fueron fielmente tomados de los libros de contabilidad, salvo que el contribuyente o responsable manifieste su inconformidad.

En el caso propuesto, la demandante alegó que todos los funcionarios comisionados debían tener la calidad de contadores públicos y que el acta que de esa inspección se levantara debía suscribirse por todos los comisionados, pues de lo contrario, la inspección carecía de valor y viciaba con nulidad los actos administrativos demandados.

Sobre ese cuestionamiento, la Sala debe precisar lo siguiente:

Con auto del 5 de abril de 2002, la profesional encargada de la dependencia de Fiscalización Tributaria de la DIAN comisionó a los funcionarios Henry Guillermo Torres Arciniegas, Sol Maritza Quiroga Botache y Marco Aurelio Rodríguez García para la práctica de la inspección contable a las instalaciones de Sajatex.

El recuento de hechos probados demostró que tanto de la iniciación (abr. 29/2002) como de la terminación de la inspección contable (mayo 21/2002) se elevaron las correspondientes actas que, en ambos casos, fueron suscritas por los funcionarios Henry Guillermo Torres Arciniegas y Sol Maritza Quiroga Botache, la última en calidad de contadora pública con tarjeta profesional Nº 17290. El acta de terminación, además, fue suscrita por el liquidador de la sociedad Sajatex.

Era suficiente que el acta de terminación de la inspección contable se suscribiera por un funcionario que tuviera la calidad de contador público, pues se trata de una prueba técnica que requiere de conocimientos especiales. En el sub lite, está acreditado que la funcionaria Sol Maritza Quiroga Botache tiene la calidad de contadora pública y con eso se cumple la exigencia del artículo 271 de la Ley 223 de 1995(21).

La Sala acoge las consideraciones que hizo el a quo sobre la diferencia entre la inspección tributaria y la inspección contable. Es cierto que las dos persiguen objetivos diferentes, pues, se repite, mientras que la primera es un medio de verificación de los hechos que interesan al proceso de fiscalización, la segunda es un medio probatorio esencialmente técnico para verificar la exactitud de los denuncios tributarios y el cumplimiento de las obligaciones formales a partir del análisis de la contabilidad del contribuyente específicamente. Y, en ese entendido, solo el acta de terminación de la inspección contable debe suscribirse por un contador público.

En consecuencia, sobre este punto tampoco prospera el cargo.

De la facultad de registro

El artículo 779-1 del estatuto tributario consagra la facultad de registro como un medio de prueba que permite a la administración tributaria examinar las oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus archivos, siempre que, para el caso de las personas naturales, no coincida con su casa de habitación.

En esencia, es un medio probatorio para evitar que las pruebas sean alteradas, ocultadas o destruidas. Para evitar que eso ocurra, la administración puede adoptar cualquier tipo de medida e incluso puede pedir colaboración a la fuerza pública para que la diligencia de registro se cumpla en condiciones normales.

La competencia para ordenar la diligencia de registro es del administrador de impuestos y aduanas o del subdirector de fiscalización, sin que esa competencia pueda delegarse en otro funcionario. En todo caso, el artículo 1º del Decreto 3050 de 1997(22) establece que también son competentes para ordenar el registro los administradores especiales, los administradores locales de impuestos nacionales, los administradores locales de aduanas nacionales, los administradores locales de impuestos y aduanas nacionales. Y, además, el subdirector de fiscalización, para el control y penalización tributaria y el subdirector de fiscalización aduanera, represión y penalización del contrabando.

Según lo exige el artículo 779-1, el acto administrativo que ordena el registro deberá motivarse y, además, notificarse a la persona que se encuentre en el momento de que se practique la diligencia. Contra dicho acto no cabe ningún recurso, por tratarse de un acto de trámite que antecede a la decisión que adopte la administración.

En el caso propuesto, sobre la diligencia de registro, la inconformidad de la actora radica en tres aspectos:

— Que la diligencia de registro se practicó con base en autos comisorios aduaneros dictados en procesos diferentes al que culminó con la expedición de los actos ahora acusados.

— Que la diligencia se habría practicado por funcionarios que no tenían competencia para el efecto, pues de todos los funcionarios que la practicaron solo la señora Claudia Rubio Rodríguez había sido legalmente comisionada.

— Que las pruebas recaudadas en la diligencia de registro se obtuvieron con violación del debido proceso.

a. De la actuación administrativa en la que se ordenó el registro y del cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 779-1.

Es evidente para la Sala que la diligencia de registro fue ordenada dentro del proceso de fiscalización tributaria que se adelantó a la sociedad actora. No es cierto que el registro se hubiera basado en autos comisorios aduaneros dictados en el proceso de fiscalización aduanera y cambiaria que seguía la DIAN en contra de Sajatex.

Las pruebas del proceso demuestran que la sociedad demandante fue objeto de dos procesos de fiscalización, el tributario y el aduanero. En cada proceso, la DIAN verificó, respectivamente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras, pero no es cierto que el proceso de fiscalización se hubiera basado en actos administrativos proferidos en la actuación aduanera.

Tampoco es cierto que los hallazgos encontrados en el proceso de fiscalización aduanera sirvieran de sustento probatorio a la DIAN para la expedición de los actos ahora acusados. En efecto, como quedó demostrado, el proceso de fiscalización tributaria se inició para determinar la veracidad del contenido en la declaración de renta del año 1999 y culminó con la expedición de la liquidación oficial 310642003000060 de 2003 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 310662004000010 de 2004. En ninguno de esos actos administrativos se advierte que la DIAN hubiera hecho referencia a pruebas recogidas en los procesos de fiscalización aduanera o cambiaria. Por el contrario, se observa que el fundamento de los actos acusados fueron las pruebas recabadas en el proceso de fiscalización tributaria.

Por tanto, los reparos de la demandante no tienen asidero.

De otra parte, la Sala encuentra probado que la diligencia de registro fue ordenada por la Subdirectora de Fiscalización Tributaria de la DIAN, mediante Resolución 2792 de 2002, para que se solicitara y revisara la documentación contable que permitiera obtener elementos de juicio suficientes sobre las “posibles irregularidades de carácter tributario cometidas” por Sajatex.

En dicha resolución se dijo que el registro se practicaría en las siguientes direcciones: calle 10 Nº 43-61 y/o calle 10 Nº 43-65; en la carrera 43 con calle 10 esquina; en la calle 10 A con carrera 44 esquina y/o calle 10 con carrera 44 esquina; en la avenida Caracas Nº 41-44, oficina 803, y en la carrera 35 Nº 13-62 de la ciudad de Bogotá.

Es decir, el registro se ordenó por parte del funcionario competente y el acto administrativo tiene motivación suficiente y adecuada, conforme lo exige el artículo 779-1.

Esa resolución, además, fue notificada personalmente al liquidador de la Sociedad Sajatex, el 8 de abril de 2002, que fue la persona que atendió la diligencia.

Lo anterior demuestra que el acto que ordenó el registro cumplió con los presupuestos del artículo 779-1 del estatuto tributario. Por tanto, tampoco son de recibo las inconformidades de la demandante.

b. De la competencia de los funcionarios que practicaron el registro.

Ahora bien, en cuanto a la falta de competencia de los funcionarios que practicaron el registro, la Sala advierte que en la aludida Resolución 2792 de 2002 se comisionó a los funcionarios Arnulfo Bocachica Rico, Claudia Rubio Rodríguez, Blanca Elsa Rubio Almanza, Eduardo Téllez Obregón, Carlos Roberto Fuentes Hernández y Manuel Joselín Zárate Torres.

Es cierto que el acta de hechos 409 de 2002, relacionada con la diligencia de registro, aparece firmada por las funcionarias María Fernanda López, Lorena Hernández y Claudia Rubio, pero también lo es que de esas funcionarias nombradas solo la señora Claudia Rubio aparecía como comisionada para tal diligencia.

No obstante, para la Sala ese hecho no vicia la diligencia de registro ni afecta la legalidad de los actos demandados, pues es suficiente que uno de los funcionarios comisionados participe de la diligencia y coordine a los demás funcionarios que intervienen sin estar comisionados.

En efecto, conforme con el artículo 688 del estatuto tributario, corresponde a los funcionarios de la unidad de fiscalización, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y, en general, las actuaciones preparatorias a los actos del jefe de dicha unidad.

En consecuencia, se repite, basta que en la diligencia de registro participe uno de los funcionarios comisionados.

c. De la legalidad de las pruebas recaudas en la diligencia de registro.

Por último, la parte actora alegó que las pruebas recaudadas en la diligencia de registro se obtuvieron con violación al debido proceso, pues aunque en el acta de hecho de la diligencia de registro se dejó plasmado que los documentos que se retiraban se habían entregado por el liquidador de la empresa, lo cierto es que tales documentos se habrían aprehendido en una de las oficinas de los socios de Sajatex.

En efecto, en el Acta de Hechos 409 de 2002 (fls. 815-820), los funcionarios que practicaron la diligencia dejaron constancia de que en la calle 10 Nº 43-61/65 de Bogotá se encontró “que actualmente funciona la sociedad “Toptex S.A.” con NIT 830083392-9, que es la empresa que adquirió todos los bienes (sic) y obligaciones de “Sajatex S.A.” en liquidación según lo manifestado por su liquidador, Sin embargo (sic) existen archivos y documentación, a nombre de “Sajatex S.A. en liquidación” de la cual se relacionan a continuación los siguientes documentos que serán retirados por la empresa los cuales por ser documentos originales y a excepción de las fotocopias serán devueltos al contribuyente en las instalaciones de la DIAN”.

A pesar de que el demandante dejó constancia de que los documentos no fueron entregados en la diligencia, sino que fueron aprehendidos por la DIAN, la Sala no encuentra que esa circunstancia vicie las pruebas recolectadas ni afecta la legalidad de los actos acusados.

Sobre este punto, baste decir que en la diligencia de registro la autoridad tributaria goza de amplias facultades para examinar los establecimientos comerciales y demás locales del contribuyente, o de terceros depositarios, siempre y cuando la verificación que se haga interese al proceso de fiscalización. Es decir, la administración bien podía aprehender toda la documentación que interesara al proceso de fiscalización, siempre que tuviera que ver con la sociedad Sajatex.

En ese contexto, la Sala concluye que los reparos formulados por la parte actora no afectan la legalidad de los actos acusados y, por tanto, en ninguno de los aspectos examinados el cargo prospera.

2. De la vinculación de los socios al proceso de fiscalización que adelantó la DIAN y de la notificación del requerimiento especial y de los actos demandados.

Sobre este punto el argumento de la demandante es que el requerimiento especial no fue notificado a los socios que tenían la calidad de deudores solidarios. Que esa circunstancia vulneró los artículos 793 y 794 del estatuto tributario y el artículo 28 del Código Contencioso Administrativo. Que, además, tanto el requerimiento especial como los actos demandados no se habían notificado debidamente.

Sobre el tema de la responsabilidad solidaria que tienen los socios, respecto de las deudas originadas en impuestos a cargo de la sociedad, esta sección ha precisado, que la sociedad es, en principio, la que debe responder por los impuestos liquidados a su cargo. El patrimonio de la sociedad, por regla general, garantiza el pago de los impuestos a cargo de la sociedad. Pero esa regla admite una excepción relacionada con la responsabilidad solidaria de los socios prevista en los artículos 793 y 794 del estatuto tributario.

El artículo 793 dispone:

“ART. 793.—Responsabilidad solidaria. Responden con el contribuyente por el pago del tributo:

a. Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesión ilíquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario;

b. Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidación social, sin perjuicio de lo previsto en el artículo siguiente.

c. La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida;

d. Las sociedades subordinadas, solidariamente entre sí y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el país, por las obligaciones de esta;

e. Los titulares del respectivo patrimonio asociados o copartícipes, solidariamente entre sí, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica.

f. Los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor”.

Y el artículo 794, vigente para la época de los hechos, establecía:

“ART. 794.—Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad. Los socios, copartícipes, asociados, cooperados y comuneros, responden solidariamente por los impuestos de la sociedad correspondientes a los años gravables 1987 y siguientes, a prorrata de sus aportes en la misma y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable. Se deja expresamente establecido que esta responsabilidad solidaria no involucra las sanciones e intereses, ni actualizaciones por inflación. La solidaridad de que trata este artículo no se aplicará a las sociedades anónimas o asimiladas a anónimas.

Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los accionistas de sociedades anónimas inscritas en la Bolsa de Valores, a los miembros de los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y a los suscriptores de los fondos de inversión y de los fondos mutuos de inversión”. (se destaca).

Las normas vigentes para la fecha en que se profirieron los actos administrativos acusados determinan la responsabilidad solidaria de los socios frente a las obligaciones que, por concepto de impuestos, adquiera la sociedad. El artículo 794 citado es claro en establecer que la responsabilidad solidaria de los socios frente a los impuestos no se aplica “a las sociedades anónimas o asimiladas a anónimas”.

En el sub lite está probado que, desde el año 1993, la sociedad actora se transformó de sociedad limitada a sociedad anónima(23). En ese orden, es evidente para la Sala que no se predica la solidaridad de los socios y, por ende, resultaba suficiente con que el requerimiento especial se notificara al liquidador de Sajatex.

Lo anterior basta para concluir que el argumento de la falta de vinculación no está llamado a prosperar.

Ahora bien, la demandante también cuestionó que los actos demandados no fueron notificados en la dirección destinada para el efecto.

De la revisión de las pruebas del expediente la Sala advierte que el requerimiento especial fue notificado en la calle 10 Nº 43-61 de la ciudad de Bogotá, que era la dirección vigente para recibir notificaciones, pues era la informada por la sociedad demandante en la declaración de renta del año 1999(24).

Al igual, los actos demandados fueron notificados a la avenida caracas Nº 41-44, oficina 803, de la ciudad de Bogotá, que fue la dirección que informó Sajatex después de que se declaró disuelta y en estado de liquidación. En efecto, el 20 de febrero de 2002, el liquidador de la sociedad Sajatex actualizó la dirección de notificación e informó que la dirección de notificación era la anteriormente mencionada.

En ese orden, tampoco es cierto que los actos se hubieran notificado en una dirección diferente a la informada por el contribuyente. Por tanto, el cargo no prospera.

3. De la sanción por inexactitud.

En concreto, la parte demandante alegó que la sanción por inexactitud del artículo 647 no puede imponerse por “vía de interpretación”. Adujo que no es cierto que, en la cuenta PUC 2355, denominada deudas con accionistas, se hubieran registrado pasivos inexistentes y que, por ende, la sanción era improcedente.

Los hechos probados en el expediente, dan cuenta de que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante logró respaldar contablemente la existencia del pasivo consignado en la cuenta 2355.

En efecto, en el proceso de fiscalización, la DIAN profirió el requerimiento ordinario 31063200200075 del 2 de abril de 2002(25) en el que, entre otras cosas, pidió un movimiento “detallado de la cuenta PUC 2355 “Deudas con accionistas” correspondiente al año gravable 1999”, en el que se indicara el nombre y NIT del tercero, y el valor adeudado, el movimiento crédito y débito de cada préstamo efectuado a los accionistas, así como los valores pagados y adeudados con los correspondientes soportes contables.

Con sendos escritos del 9 de abril y del 6 y 17 de mayo de 2002(26), la sociedad ofreció una respuesta concreta al requerimiento ordinario, pero en ninguna entregó los soportes contables del pasivo registrado en la cuenta PUC 2355. Sólo con escrito del 17 de mayo de 2002 la actora entregó un supuesto movimiento detallado de la cuenta contable y aportó una relación del libro auxiliar acompañado de certificados de egresos, que de ninguna forma soportan el movimiento contable de la cuenta.

Ya en sede judicial la sociedad demandante se limitó a repetir las razones por las que la DIAN no aceptó que las deudas con accionistas fueran únicamente soportadas contablemente con certificados de egresos. Esto es, la parte actora no desplegó ninguna actividad probatoria para demostrar el movimiento contable de la cuenta PUC 2355.

Sobre la sanción por inexactitud, la demandante se limitó a decir que la sanción no podía “imponerse por vía de interpretación” y que, por ende, el hecho de que no se hubiera soportado el movimiento (crédito y débito de la cuenta PUC 2355) no significaba que existieran ingresos no declarados por la sociedad. Que, además, se había calculado equivocadamente la sanción.

No obstante, es evidente para la Sala que la parte actora no logró probar que no era cierto que existieran los pasivos inexistentes a que aludió la DIAN. Como ya se dijo, no hubo actividad probatoria que desvirtuara tales pasivos y, por tanto, no hay pruebas para confrontar las conclusiones que tienen sobre este aspecto los actos acusados.

Ahora bien, la Sala respalda el cálculo de la sanción por inexactitud, pues se calculó con base en el saldo a pagar determinado en la resolución que decidió el recurso de reconsideración ($1.107.670.000) menos el valor declarado por el contribuyente ($10.186.000) y el resultado ($1.097.484.000) multiplicado por el 160%, que arroja un resultado de $1.755.974.000.

En ese contexto, se concluye que, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes. Por tanto, se impone mantener la sanción impuesta por la administración.

Por lo tanto, el cargo no prospera.

Las anteriores razones son suficientes para desestimar los argumentos de la parte apelante y, en consecuencia, se impone confirmar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 25 de octubre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería jurídica al abogado Sebastián Pinilla Mogollón, como apoderado de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Folio 1 cuaderno de antecedentes.

(5) Folio 85 c.a.

(6) Folio 138 c.a.

(7) Folio 97 c.a.

(8) Folio 85 c.a.

(9) Folios 1768 - 1819 c.a.

(10) Folio 785 c.a.

(11) Es una constancia de los funcionarios comisionados.

(12) Folios 790 - 791 c.a.

(13) Folios 1929 - 1930 ca.

(14) Folios 813 - 814 ca.

(15) Folios 815 - 819 del ca.

(16) Folios 1820 - 1882 c.a.

(17) Folios 1887 - 1889 ca.

(18) Folios 1895 - 1928 ca,

(19) Folios 1964 - 1986 c.a.

(20) Folios 1992 - 2027 ca.

(21) ART. 271.—Las inspecciones contables de que trata el artículo 138 deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un contador público. Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito.

(22) ART. 1º—Facultades de registro. Para los efectos de lo previsto en el parágrafo 1º del artículo 779-1 del estatuto tributario, son competentes para ordenar el ejercicio de las facultades allí contenidas, los administradores especiales, los administradores locales de impuestos nacionales, los administradores locales de aduanas nacionales, los administradores locales de impuestos y aduanas nacionales.

También son competentes para ejercer estas facultades, el subdirector de fiscalización, para el control y penalización tributaria y el subdirector de fiscalización aduanera, represión y penalización del contrabando.

(23) En efecto, del certificado de existencia y representación que la sociedad actora se crético lo siguiente: “Que por E.P. 543 de la notaria(sic) 39 de Santafe de Bogota(sic) del 29 de marzo de 1993, inscrita el 31 de marzo de 1993 bajo el numero(sic) 400.963 del libro IX, la sociedad se transformo(sic) de limitada en anonima(sic) bajo el nombre: Sajatex S.A.”.

(24) Folio 6 ca.

(25) Folios 666 - 668 ca.

(26) Folios 672 a 711 c.a.