Sentencia 2004-01777 de octubre 1º de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación 25000-23-27-000-2004-01777-01

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandada, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto de renta de 1999 de la sociedad actora. Concretamente se debe determinar si es procedente el costo por depreciación del sistema oleoducto por $ 40.653.425.000, si procede la deducción por pagos a la fuerza pública por $ 343.599.000, si se debe aceptar la retención en la fuente por remesas y pagos al exterior por $ 1.853.000 y si es viable la sanción por inexactitud impuesta por $ 2.965.000.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

Que el 12 de abril de 2000 Oleoducto de Colombia S.A., presentó la declaración de renta del año gravable 1999 con un saldo a pagar de $ 7.103.180.000.

Que previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN expidió la liquidación de revisión 310642003000056 de 21 de marzo de 2003 y efectuó las siguientes modificaciones:

Rechazó $ 40.653.425.000 de "otros costos" por depreciación del oleoducto porque el procedimiento de depreciación no fue uniforme en todo el año y porque la contribuyente no probó que el oleoducto funcionó las 24 horas del día, toda la semana.

Rechazó $ 343.599.000 de "otros costos" por pagos a la fuerza pública en virtud del convenio suscrito para la seguridad del oleoducto porque no es una expensa necesaria conforme al artículo 107 del estatuto tributario.

Rechazó $ 1.853.000 por retenciones en la fuente por remesas y pagos al exterior porque no es sujeto pasivo del impuesto de remesas. Es una empresa nacional que no tiene obligación de transferir rentas al exterior.

Impuso sanción por inexactitud por $ 2.965.000 por las retenciones en la fuente rechazadas ya que el rechazo de otros costos no afectó la renta líquida gravable, la cual se determinó tanto en la liquidación privada como en la oficial, por renta presuntiva.

Que la liquidación de revisión fue confirmada por medio de la Resolución 310662004000016 de 30 de marzo de 2004 que decidió el recurso de reconsideración.

Conforme con los hechos expuestos, procede la Sala a resolver:

1. Costo por depreciación del sistema oleoducto:

El artículo 128 del estatuto tributario se refiere a la deducción por depreciación en los siguientes términos:

"ART. 128.Deducción por depreciación. Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate".

La depreciación es un gasto en que incurre una compañía por el desgaste o deterioro normal por el uso de los activos fijos tangibles en actividades productoras de renta. La depreciación atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo y con ella se logra distribuir el costo del bien durante el tiempo de vida útil con un valor proporcional en el cual se reconoce su desgaste.

Conforme al artículo 137 del estatuto tributario, la vida útil de los bienes depreciables se determina de acuerdo con las normas que señale el reglamento, las cuales contemplan vidas útiles entre tres y veinticinco años, atendiendo a la actividad en que se utiliza el bien, a los turnos normales de la actividad respectiva, a la calidad de mantenimiento disponible en el país y a las posibilidades de obsolescencia.

El artículo 2º del Decreto 3019 de 1989 establece que la vida útil de los activos fijos depreciables, adquiridos a partir de 1989 será la siguiente:

Inmuebles (incluidos los oleoductos)20 años
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles10 años
Vehículos automotores y computadores5 años

 

La vida probable que establece esta disposición parte de considerar un uso de los bienes dentro de un turno normal de 8 horas diarias. Cuando el equipo se utilice diariamente en turnos mayores, se considera como turno adicional el mismo lapso y proporcionalmente por fracción(3).

Como se da un desgaste acelerado del bien la ley prevé la posibilidad de una depreciación acelerada. El artículo 140 del estatuto tributario señala que si los turnos establecidos exceden de los normales, el contribuyente puede aumentar la alícuota de depreciación en un veinticinco por ciento (25%) por cada turno adicional que se demuestre y proporcionalmente por fracciones menores. Es decir, si el activo se usa 8 horas adicionales se puede incrementar la alícuota de depreciación en un 25%.

Ahora bien, fiscalmente, para el cálculo de la depreciación, el artículo 134 ibídem establece los sistemas de línea recta, de reducción de saldos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el subdirector de fiscalización de la Dirección General de Impuestos Nacionales o su delegado.

Es decir, aunque existen otros métodos de depreciación tales como suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo(4), en materia fiscal los contribuyentes libremente pueden escoger entre el sistema de línea recta o el de reducción de saldos y, si pretenden utilizar otro sistema, debe obtener la autorización de la DIAN.

Según la práctica contable el método de línea recta consiste en dividir el valor del activo entre la vida útil del mismo de manera que todos los años de vida útil del bien tienen el mismo porcentaje de depreciación.

Por su parte, el sistema de depreciación de reducción de saldos corresponde a la aplicación de un porcentaje constante a una cantidad decreciente, es decir, se aplica un factor igual para cada año de los años de vida útil del bien, solo que es sobre el saldo neto que queda por depreciar. Con este sistema el gasto por depreciación es alto en los primeros años y disminuye de un período a otro. Para el cálculo se establece un valor de salvamento, que es el valor del activo que no se deprecia, que tiene por finalidad representar de alguna manera el valor probable que pudiera tener el activo cuando termina su vida útil. Con la aplicación del sistema de reducción de saldos, en el momento en que finaliza la vida útil del bien debe quedar de saldo del mismo, el valor del salvamento.

La fórmula que se utiliza, que es la mencionada en el requerimiento especial y que coincide con la que señala la demandante es:

 

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Donde:

n = vida útil

S = valor de salvamento

C = costo del activo

Ahora bien, el inciso segundo del artículo 134 del estatuto tributario disponía que para bienes adquiridos con posterioridad al 30 de septiembre de 1974 y cuya vida útil fuera mayor de cinco (5) años, el sistema de reducción de saldos se podía aplicar con base en un porcentaje equivalente al doble del que hubiera de aplicarse en el sistema de línea recta. Sin embargo este inciso fue derogado por la Ley 223 de 1995 (art. 285).

Esta disposición establecía, no un método de depreciación sino una opción para los contribuyentes en relación con los bienes adquiridos después de la fecha mencionada y con una vida útil mayor de 5 años, de manera que para los activos con una vida útil menor de 5 años, el sistema de reducción de saldos se debía aplicar con base en la fórmula técnica contable. Desaparecida la opción con la entrada en vigencia de la Ley 223 de 1995, solo se podía computar la deducción por medio de la fórmula mencionada.

Pues bien, en este caso la DIAN rechazó parcialmente la deducción por dos razones fundamentales. La primera porque la sociedad violó los artículos 1º y 4º del Decreto 2649 de 1993 ya que si bien en diciembre de 1999 ajustó la tarifa de depreciación, no la aplicó de manera uniforme durante todo el año y porque solo al final del año calculó la depreciación con base en la nueva tarifa de reducción de saldos, pues, entre los meses de enero a noviembre aplicó una norma derogada. La segunda porque la actora no probó que el oleoducto funcionó las 24 horas del día, los 7 días de la semana.

Conforme al acta de inspección tributaria, la DIAN estableció que la contabilidad daba cuenta de un gasto por depreciación de $ 46.071.932.008 y que de acuerdo con los registros contables se violaban los principios básicos de la contabilidad. Esta suma se discrimina según las siguientes cuentas:

51605501 depreciación oleoducto registro $ 33.997.170.574
73605500 depreciación oleoducto (oct-dic)$ 12.074.761.434

 

Que en la misma cuenta 73605500 la sociedad registró en diciembre de 1999 un registro de depreciación acelerada de dos turnos por $ 37.688.578.467(5).

En el requerimiento especial la DIAN propuso el rechazo de $ 40.653.425.000 porque de acuerdo con la depreciación por línea recta con una tasa de depreciación anual del 5%, el valor a reconocer era de $ 42.659.053.000. Se explicó que la contribuyente no había utilizado el método de reducción de saldos durante 1999, sino que había iniciado con un sistema del doble de línea recta que no era permitido y había finalizado con el de reducción de saldos, lo que significaba que la contabilidad no era uniforme.

Para la Sala las razones expuestas por la DIAN no tienen fundamento jurídico, pues los artículos 1º y 4º del Decreto 2649 de 1993(6) en manera alguna ordenan que un comerciante deba mantener el mismo método de depreciación todo el año. Lo que prevén es que se respeten los principios generales de la contabilidad y que la misma debe ser confiable, comprensible y útil.

Además, si bien las personas obligadas a llevar contabilidad deben hacerlo de acuerdo con los principios y criterios generales establecidos en el decreto de la contabilidad, para la procedencia fiscal del gasto por depreciación, las normas tributarias no exigen que mensualmente las cuotas de depreciación sean uniformes y constantes.

En efecto, el artículo 141 del estatuto tributario, establece que las cuotas anuales de depreciación de que tratan las normas tributarias, deberán registrarse en los libros de contabilidad del contribuyente en la forma que indique el reglamento, pero no exige que el registro mensual sea constante; es más, la norma establece la obligatoriedad en relación con la cuota anual de depreciación.

Según la misma DIAN constató en la inspección tributaria, la depreciación calculada por la actora conforme al sistema de reducción de saldos era con una tasa anual de 13.3333% y mensual de 1.1111%, sin embargo durante los meses de enero a noviembre utilizó una tasa mensual de 0.83% (10% anual) que correspondía a la opción del inciso 2º del artículo 134 ya mencionado.

A juicio de la Sala, si bien el inciso 2º del artículo 134 del estatuto tributario había sido derogado y ya no existía la opción de aplicar el doble de línea recta para la tasa de reducción de saldos de activos con vida útil superior a 5 años, era una circunstancia que por el tiempo que la utilizó la sociedad (enero a noviembre de 1999), le desfavorecía, toda vez que el porcentaje mensual era inferior al porcentaje pleno de la reducción de saldos.

Sin embargo, esta circunstancia tampoco tiene la trascendencia que la DIAN pretendió darle, pues, en diciembre de 1999 la sociedad ajustó la tasa de depreciación al 13.3333% anual, decisión permitida por el artículo 58 del Decreto 2649 de 1993(7). En todo caso, el haber hecho el ajuste contable se uniformó la tasa de depreciación de reducción de saldos de todo el año. La tasa la determinó la actora así:

 

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De otra parte, el hecho de que la contribuyente hubiera aplicado durante los meses de enero a noviembre la opción que, mientras estuvo vigente, permitía el artículo 134 inciso segundo, no significa que estuviera aplicando un nuevo sistema o un sistema diferente al de reducción de saldos. El método de reducción de saldos no fue derogado por la Ley 223 de 1995, de manera que el argumento de que la sociedad aplicó un sistema o método ilegal o no autorizado por la DIAN, además de ser un argumento que no se expuso en la liquidación de revisión sino con la resolución de reconsideración, no tiene sustento jurídico, pues el sistema fue siempre el mismo: el de reducción de saldos. Cosa distinta es que dentro de dicho sistema hubiera utilizado temporalmente un límite que estaba derogado, situación que no da lugar al rechazo en virtud del ajuste que se efectuó.

En efecto, si bien la DIAN en la liquidación de revisión no cuestionó que el método o sistema utilizado por la actora fuera ilegal, sino que el porcentaje de depreciación no fue uniforme durante el año, lo correcto era que la DIAN aplicara el porcentaje que resultara de la fórmula de la reducción de saldos, que fue el método que escogió la actora. No era correcto establecer el gasto conforme al porcentaje de línea recta. Lo anterior permite concluir que para la DIAN el único sistema permitido era el de línea recta, lo cual, como se vio, no es ajustado a derecho.

En cuanto al aumento de la tasa de depreciación en un 50% porque el oleoducto funcionó las 24 horas del día incluidos los festivos, para la Sala, es un hecho que se encuentra probado en el proceso y por tanto, la sociedad tiene derecho a que se le reconozca en virtud del artículo 140 del estatuto tributario ya citado.

En efecto, según informa el revisor fiscal de la actora, los operadores del "sistema oleoducto" que incluye la estación de bombeo Vasconia, estación de rebombeo Caucasia, el terminal de Coveñas y la línea troncal, fueron Ocensa y Ecopetrol. Que las cantidades recibidas y bombeadas durante 1999 fueron 49,507,918 barriles de crudo y que la actividad del sistema se desarrolló las 24 horas del día y 7 días de la semana(8).

Por su parte, el gerente de operaciones de Ocensa y el gerente de oleoductos de Ecopetrol, como operadores del sistema oleoducto de propiedad de la actora, certifican un esquema de operación de 24 horas al día, 7 días a la semana, en ejecución del contrato 0280-97 con Ocensa y ODC-DCC-001-92 con Ecopetrol.

Estas pruebas fueron allegadas con el recurso de reconsideración y la DIAN las desestimó porque la actora no tenía derecho al incremento de la cuota de depreciación porque se hizo sobre una base ilegal, lo cual ya fue desvirtuado. Y, en segundo lugar, porque las certificaciones de los revisores fiscales de esas compañías no eran idóneas ni suficientes, pues ellos solo podían certificar sobre la contabilidad y sus registros. Sin embargo, la Sala observa que los certificados no fueron expedidos por los revisores fiscales de esas compañías, sino por los gerentes de operaciones y de oleoductos de las mismas, que en su calidad de operadores del oleoducto resultaban precisamente idóneas para informar el uso del sistema. Razón por la cual, la DIAN no valoró adecuadamente la prueba presentada por la actora.

Por lo anterior, se concluye que la deducción por depreciación solicitada por la actora con base en el sistema de reducción de saldos y determinada conforme a la utilización del oleoducto en dos turnos adicionales por el año gravable de 1999, es fiscalmente procedente. En consecuencia, la sentencia debe confirmarse, en este aspecto.

2. Pago a las Fuerzas Armadas.

Para el tribunal los pagos hechos por la actora en virtud del convenio de cooperación celebrado con las fuerzas militares para prevenir ataques al oleoducto fueron procedentes porque cumplieron los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. A su juicio, la función constitucional de las fuerzas armadas no se opone a la necesidad de celebrar este tipo de convenios remunerados debido a la particular situación de violencia en el país.

Por su parte la DIAN ha advertido que es función constitucional del Ejército Nacional velar por la seguridad en todo el territorio colombiano, de manera que la actora no tenía que incurrir en ese gasto, ni el mismo estaba relacionado con la actividad productora de renta. Que la sentencia T-651 de 1996 no es aplicable a este caso, pues, si bien la Corte consideró que estos contratos no contradecían la Constitución no mencionó que tuvieran algún beneficio tributario.

El artículo 107 del estatuto tributario dispone:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Tributariamente las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se traten de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos o meramente útiles o convenientes(9).

En efecto, el concepto de necesidad corresponde a que las expensas sean las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no estén listos para su enajenación o prestación, o más aún, no se conserven en condiciones de ser comercializados. En consecuencia, no proceden aquellos gastos que no coadyuvan a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación.

Siguiendo con las características de las expensas deducibles, la Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto(10).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, esta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(11) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

Además, el criterio comercial con el que se deben analizar los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta.

En el presente caso, el pago de los convenios de seguridad suscritos con las fuerzas militares, ejército y Armada Nacional, tiene un aspecto importante que impide considerar que se trate de un gasto inherente a la actividad productora de renta y que se trate de una expensa necesaria e indispensable para poder no solo incrementar su renta, sino, desarrollar su actividad.

Esta cuestión se refiere a la función constitucional de las fuerzas militares. Conforme con el artículo 217 de la Constitución Política las fuerzas militares tienen como finalidad primordial la defensa de la soberanía, la independencia, la integridad del territorio nacional y del orden constitucional. Y según el artículo 2º ibídem, las autoridades de la República están instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias y demás derechos y libertades. De manera que la protección de los oleoductos por parte de las fuerzas militares es una función que se enmarca dentro de su función de defender no solo la integridad del territorio nacional sino el orden constitucional.

Vale la pena citar la sentencia de la Sección Tercera de la corporación de 3 de agosto de 2006 que declaró la nulidad de unas resoluciones del director de la Policía Nacional por medio de las cuales se regulaba la vigilancia especial a favor de algunos usuarios que celebraran contratos remunerados con la policía(12). La decisión se fundamentó, entre otros puntos, en la violación al principio de igualdad ya que no se evidenciaba proporcionalidad entre el trato desigual y el fin perseguido y la violación de los fines esenciales del Estado. En esta sentencia se citó la de la Corte Constitucional C-020 de 1996 que analizó la norma que permitía al director general de la Policía Nacional contratar con entidades oficiales, bancarias, financieras u otras personas jurídicas de derecho privado que cumplieran “funciones de interés público”, la prestación remunerada de servicios de vigilancia con personal de la Policía Nacional en uso de vacaciones. En esta, la Corte concluyó que no era tolerable, a la luz de la normatividad superior, que se estableciera por el legislador categorías de personas beneficiarias en distinto grado del servicio esencial de policía, según su capacidad para retribuir un servicio que por su naturaleza ha de ser gratuito.

La Sala comparte el criterio de la Sección Tercera y lo considera válido para efectos de las fuerzas militares, cuando advierte que la actividad de policía debe prestarse mediante un servicio efectivo con arreglo a los principios de igualdad e imparcialidad, de suerte que resulta inadmisible su cobro mediante contrato a cualquier segmento de la población, por importante que este sea, pues dicha previsión que contraviene el carácter universal y connatural de este servicio público a cargo del Estado que debe ser prestado con efectividad sin que se precise aliciente económico por parte de algunos usuarios ‘privilegiados’.

Ahora bien, la sentencia de la Corte Constitucional T-651 de 1996, que cita la demandante, considera que las actividades privadas como la explotación de petróleo, de minerales valiosos, el transporte de crudos o de refinados son actividades de interés general y de utilidad pública, no solo por razones económicas, sino ecológicas y ambientales, con lo cual resulta apenas razonable, buscar por la vía contractual, en algunos casos especiales, disponer de vigilancia y patrullaje armado en zonas en las que se desarrollan aquellos comportamientos económicos, frente a las situaciones de conflicto y de perturbación del orden público que se producen en la zona del Bajo Caranal, municipio de Arauquita, territorio donde se dieron los hechos que originaron la tutela (resalta la Sala).

A juicio de la Sala, el argumento expuesto por la Corte Constitucional en esta sentencia no implica necesariamente que el pago efectuado por la actora proceda tributariamente como deducción.

De la doctrina jurisprudencial citada, la sección puede concluir que por el hecho que el transporte por oleoducto sea una actividad importante para el país y se requiere precisamente que las fuerzas militares presten mayor protección, no es necesario que los particulares retribuyan esa vigilancia especial. Sin embargo, no se puede desconocer que en algunos casos de situaciones excepcionales en los que es permanente la presencia y el conflicto con los subversivos y que el bien que se pretende proteger ha sido objeto de atentados por grupos al margen de la ley, se requiera de una presencia mayor de las fuerzas armadas mediante la celebración de esta clase de contratos.

Pero, independientemente de que se trate de un convenio válido o no, en este caso la actora no probó que el pago de estos convenios de vigilancia especial fuera un gasto necesario, en los términos de la ley tributaria. En efecto, la sociedad debió demostrar que se trataba de un pago normalmente acostumbrado en la actividad petrolera, pues, lo normal es que el ejército colombiano y la Armada Nacional, como fuerzas militares, vigilen y protejan la infraestructura petrolera, incluidos los oleoductos, de los actos subversivos. O debió probar que dada su situación particular, debía asumir esta carga, omisión que no se satisface con la simple manifestación de este hecho en la demanda.

Nótese que la sentencia de la Corte Constitucional se refiere a casos especiales que ameriten una medida contractual para disponer de vigilancia y patrullaje armado en las zonas donde se desarrollan esas actividades frente a las situaciones de conflicto y de perturbación del orden público. Es decir, la Corte no se refiere a esos convenios como una situación general, de manera que no se le puede dar el alcance pretendido.

En consecuencia, para la Sala, como la actora no probó que estos gastos eran necesarios en los términos que se expuso para que procedieran tributariamente como deducción, se debe revocar en este punto la sentencia apelada. Prospera el cargo de apelación

3. Retención en la fuente por remesas.

Según el tribunal, la retención en la fuente que le practicó la empresa LL P.E. Colombia Inc., a la actora por pagos a abonos en cuenta bancaria en el exterior es procedente conforme al artículo 417 del estatuto tributario, así la actora no fuera sujeto del impuesto de remesas.

Pues bien, el artículo 417 del estatuto tributario disponía(13):

"Quien efectúe pagos o abonos en cuenta que impliquen situación de recursos en el exterior, directamente o a través de cuentas bancarias en el exterior o mediante compensaciones, o en general, a través de entidades financieras u otros intermediarios, deberá efectuar la retención en la fuente a título del impuesto de remesas al momento del pago o abono en cuenta, conforme a los conceptos, tarifas y bases indicados en los literales b) a f) del artículo 321".

A juicio de la Sala la interpretación que debe efectuarse de esta disposición es dentro del contexto del impuesto de remesas, el cual se causaba por la transferencia al exterior de rentas o ganancias ocasionales cualquiera que fuera el beneficiario de la transferencia.

Los conceptos, la base gravable y la tarifa del impuesto estaban descritos en el artículo 321 ibídem. En consecuencia, si se daba el hecho generador del impuesto de remesas debía practicarse la retención en la fuente al momento del giro o transferencia.

Bajo este criterio, no puede considerarse que la simple consignación en una cuenta en el exterior justifique la retención en la fuente a título de remesas conforme al artículo 417 del estatuto tributario, si no se ha dado el hecho generador del impuesto.

En este caso, la actora admite que no es sujeto del impuesto de remesas, es decir, la retención que le practicaron no tuvo causa legal, de manera que no puede recuperarla a través de la declaración de renta, pues si bien, los artículos 373 y 374 advierten la imputación en la declaración de renta y en la liquidación oficial de los valores retenidos, debe entenderse que estos corresponden al impuesto sobre el cual se está declarando un ingreso gravable, pues, la retención en la fuente es un recaudo anticipado de un impuesto y si el impuesto no se causó, no se puede solicitar el descuento por la retención. El argumento de la actora es como considerar que se admitieran retenciones por ganancias ocasionales cuando en el año no hubo ingresos por este concepto.

De acuerdo con lo manifestado por la demandada, el Decreto 1189 de 1988 señala el procedimiento y las condiciones bajo las cuales es procedente hacer el reintegro de las retenciones indebidamente practicadas o practicadas en exceso (art. 6º) y aunque la actora señala que no fue una retención indebidamente practicada, no explica en todo caso cuál fue el hecho generador del impuesto de remesas. Es más, insiste que no es sujeto pasivo de remesas. Por las razones expuestas no procede la retención en la fuente solicitada, por lo que en este aspecto se debe revocar la decisión del tribunal.

4. Sanción por inexactitud.

Advierte la Sala en primer término que la sanción se impuso únicamente en relación con las retenciones en la fuente por remesas que le rechazaron, rechazo que en esta providencia se confirma, por lo tanto, se configura una inexactitud sancionable.

Ahora bien, la demandante señala que las modificaciones obedecieron a un criterio de interpretación equivocado de la DIAN, sin embargo, no explica en qué consiste esa interpretación errónea o cuál fue la diferencia de criterios que tuvo con la administración que dé lugar a excluir la sanción por inexactitud, conforme al último inciso del artículo 647 del estatuto tributario. En consecuencia la sanción se mantendrá.

En este orden de ideas, se impone revocar la sentencia y en su lugar anular parcialmente los actos acusados y tener como liquidación la practicada en los siguientes términos, teniendo en cuenta la pérdida fiscal que resulte como consecuencia de que se aceptó la deducción por depreciación:

Total ingresos netos $105.101.536.000
Menos: 
Total costos y deducciones92.822.928.000
Menos deducciones que se aceptan40.653.425.000
Pérdida líquida28.374.817.000
Renta líquida gravable (renta pres)19.859.517.000
Impuesto sobre la renta gravable6.950.831.000
Impuesto neto de renta6.950.831.000
Total retenciones practicadas1.125.605.000
Menos anticipo por año gravable2.174.121.000
Más anticipo por año gravable ste.3.453.928.000
Sanción por inexactitud2.965.000
Total saldo a pagar$ 7.107.998.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 310642003000056 del 21 de marzo de 2003 y de la Resolución del Recurso de Reconsideración 310662004000016 del 30 de marzo de 2004 que la confirmó, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 1999.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto de renta de la sociedad Oleoducto de Colombia S.A., por el año gravable de 1999 la practicada en esta providencia que arroja una pérdida líquida de $ 28.374.817.000 y como total saldo a pagar la suma de siete mil ciento siete millones novecientos noventa y ocho mil pesos moneda legal ($7.107.998.000) M/L.

RECONÓCESE a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(3) Artículo 71 del Decreto 187 de 1975.

(4) Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993.

(5) Folio 837 y ss. c.a.

(6) ART. 1º-Definición. De conformidad con el artículo 68 de la Ley 43 de 1990, se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas. Apoyándose en ellos, la contabilidad permite identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente económico, en forma clara, completa y fidedigna. ART. 4º-Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable. La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender. La información es útil cuando es pertinente y confiable. La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna. La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos. La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.

(7) ART. 58.-Ajustes. Antes de emitir estados financieros deben efectuarse los ajustes necesarios para cumplir la norma técnica de asignación, registrar los hechos económicos realizados que no hayan sido reconocidos, corregir los asientos que fueron hechos incorrectamente y reconocer el efecto de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda funcional.

(8) Folio 27 c.a.

(9) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(10) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(11) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(12) Sentencia de 3 de agosto de 2006, Exp. 15687, C.P. Ruth Stella Correa P.

(13) El impuesto complementario de remesas fue eliminado por la Ley 1111 de 2006.