Sentencia 2004-01785 de febrero 4 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Ref.: 25000232700020040178501 (16446)

Actor: Gergo Ltda.

Impuesto renta

Bogotá, D.C., cuatro de febrero de dos mil diez.

Fallo:

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la parte demandante, contra la sentencia de enero 25 de 2007, mediante la cual el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en contra de los actos administrativos proferidos por la Administración Especial de Impuestos Personas Naturales de Bogotá, por medio de los cuales determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la demandante por el año gravable 1999.

Antecedentes

La sociedad Gergo Ltda. presentó la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1999, el 5 de abril de 2000, liquidando un saldo a favor de $ 49.031.000.

El 13 de marzo de 2002, el contribuyente corrigió la declaración presentada anteriormente, disminuyendo el saldo a favor determinado inicialmente a la suma de $ 47.146.000. Allí el contribuyente declaró un impuesto sobre la renta de $ 4’948.000, retenciones que le practicaron por 12’774.000 y una sanción por corrección de $ 171.000(1).

Por medio del requerimiento especial número 320632002000045 del 29 de abril de 2002, la división de fiscalización propuso la modificación de la declaración para desconocer deducciones, de esta manera aumentó el impuesto a cargo a $ 144’645.000, rechazó retenciones en la fuente que le practicaron, para dejar el renglón correspondiente en la suma de $ 10’453.000. Se propuso sanción por inexactitud por $ 227’229.000, que adicionada a la sanción por corrección determinada por el contribuyente(2), dejó el renglón de sanciones en la suma de $ 227’400.000. Por lo anterior se determinó un valor a pagar de $ 322’101.000.

En respuesta al requerimiento, la sociedad contribuyente presentó, el 26 de julio de 2002, una declaración de corrección, en la que aceptó algunas de las glosas propuestas, por lo que liquidó un impuesto sobre la renta de $ 9’074.000 (fl. 589 de los antecedentes administrativos), pero mantuvo las retenciones en la suma que había declarado(3). Además determinó en el renglón de sanciones la suma de $ 2’510.000(4), por lo que liquidó un saldo a favor de $ 38’360.000.

El 9 de septiembre de 2002 la administración decretó la inspección contable, lo que originó la ampliación del requerimiento especial número 0402-320642002000013, notificada el 30 de octubre de 2002, en el cual se indicó que no se tenía en cuenta la corrección presentada el 26 de julio de 2002 por no cumplir los presupuestos del artículo 709 del estatuto tributario, argumentando que la sanción por inexactitud estaba mal liquidada (fl. 761 de los antecedentes administrativos). Los valores determinados en el requerimiento se mantuvieron.

El demandante presentó el 30 de enero de 2003, respuesta a la ampliación al requerimiento. Allí manifiesta su inconformidad con el desconocimiento de la declaración de corrección, con el cálculo de la sanción por inexactitud y por la valoración probatoria realizada por la entidad.

El 7 de abril de 2003 la división de liquidación practicó la liquidación oficial de revisión 0501-320642003000019, notificada en la misma fecha, en la que determinó el impuesto y las sanciones, en los mismos términos planteados en el requerimiento especial y en su ampliación.

La división jurídica tributaria mediante Resolución 320662004000005 del 29 de abril de 2004, notificada personalmente el 6 de mayo de 2004, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante contra la liquidación de revisión, manteniendo el impuesto a cargo determinado oficialmente en la suma de $ 144’645.000, así como el rechazo de las retenciones, por lo que dicho renglón se fijó en $ 10’453.000. Sin embargo, la administración levantó la sanción por inexactitud propuesta. Por lo anterior, el saldo a pagar determinado fue de $ 94’872.000, quedando agotada la vía gubernativa.

La demanda

En  ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial de la sociedad demandante solicitó ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, la nulidad de la liquidación oficial de Revisión 0501-360642003000019 del 7 de abril de 2003 y de la Resolución 320602004000005 del 29 de abril de 2004. Como consecuencia de lo anterior se restablezca en su derecho a la demandante.

Acusó como violados las siguientes normas: “Constitución Nacional preámbulo, el artículo 2º y el artículo 29; del estatuto tributario los artículos 102-2; 511, 588, 692, 709, 711, 771-2, 772, 782, 783; del Código Contencioso Administrativo artículo 84; decretos 1165 de 1997; Decreto 1001 de 1997, artículos 2º, 18; y Decreto 3050 de 1997, artículo 3º; Circular 175 de octubre 29 de 2001 director general de la DIAN”.

El concepto de violación se resume de la siguiente forma:

La administración tributaria violó el debido proceso que debe observarse en todas las actuaciones administrativas, en la medida en que desconoció la validez de la corrección presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial por insuficiencia de pago, cuando este resultaba de la imputación del saldo a favor y obedecía al movimiento de la cuenta corriente.

La decisión de la administración únicamente se limitó a mencionar que la corrección efectuada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial no se ajustaba a la exigencia formulada por el artículo 709 del estatuto tributario, lo que distorsionó el fundamento del acto administrativo de determinación, al no basarse en la ultima declaración presentada.

Conforme al artículo 692 del estatuto tributario, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante está obligado a informar la existencia de la última declaración de corrección, presentada con posterioridad a la declaración en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto. La sociedad cumplió la totalidad de los requisitos formales al momento de presentar la corrección incluyendo el de informar para que fuera tenida en cuenta dentro del proceso, pero la administración la desconoció, lo que constituye una violación al debido proceso.

En cuanto a los rechazos no aceptados señaló que a pesar de solicitar la práctica de una inspección tributaria conforme al artículo 778 del estatuto tributario, esta fue negada, desconociendo la administración dicha oportunidad probatoria.

Con la práctica de dicha prueba se pretendía demostrar la realidad operacional de la empresa y determinar de manera real sobre lo formal, el derecho sustancial de la sociedad a deducir los pagos efectuados en razón de su actividad, máxime cuando esta no era poseedora de los vehículos productores de renta y generadores del ingreso, situación que frente al estatuto tributario tiene un tratamiento específico para las empresas de transporte, que desconoce la administración.

Señaló que los propietarios de los vehículos de servicio público que prestan el servicio de transporte de pasajeros, no están obligados a facturar el servicio y en estas condiciones, los comprobantes de pago resultan ser los elaborados por la empresa pagadora en los términos del literal e) del artículo 2º del Decreto 1001 de 1997, concordante con el artículo 18 de la misma norma.

La carencia de requisitos de los soportes es lo que hace acreedora a la empresa del rechazo de sus deducciones y no la existencia total de comprobantes. La división de fiscalización no decretó la inspección contable como consecuencia de la solicitud formulada para que se llevara a cabo como una diligencia probatoria de parte del contribuyente que le permitiera a la sociedad demostrar que el contenido y motivación del requerimiento especial, difería frente a las circunstancias fácticas del manejo de la contabilidad y la existencia de soportes, que posteriormente y en vista de que la prueba no se practicó sobre los factores discutidos en la respuesta al requerimiento especial, fueron certificados por la contadora a fin de mejorar la prueba y no de post-constituirla, porque estos hechos ya estaban dados con la presunción de veracidad que amparaba la declaración tributaria.

Con la ampliación al requerimiento especial se viola la seguridad jurídica toda vez que la fecha de notificación es incierta. En dicha ampliación figura como fecha del documento el día 30 de octubre de 2002 y en sobre de envío de la misma, figura como fecha de introducción al correo, el 29 de octubre de 2002.

La parte opositora

La entidad demandada, a través de apoderado, se opone a las pretensiones de la demanda, proponiendo en primer lugar la excepción de inepta demanda señalando, que si bien el demandante relaciona varias normas como violadas, los argumentos con los cuales pretende sustentar el concepto de violación no desarrollan en forma clara y específica dicho concepto.

En cuanto al argumento del demandante, según el cual, la administración no tuvo en cuenta la declaración de corrección presentada con ocasión a la respuesta al requerimiento especial, señaló que dicha corrección fue provocada por la administración conforme a los artículos 709 y 713 del estatuto tributario y que, tanto en la ampliación al requerimiento especial como en el mismo anexo explicativo que hace parte de la liquidación oficial, la administración le informó al contribuyente que dicha corrección no se tenía en cuenta por encontrarse mal liquidada la sanción de inexactitud, lo cual contraviene el artículo 709 del estatuto tributario.

Al no tenerse en cuenta la corrección presentada no se vulneró el artículo 588 del estatuto tributario toda vez que este aplica exclusivamente cuando se trata de una corrección voluntaria, la cual debe presentarse antes de la notificación del requerimiento especial, norma que no es aplicable al caso en estudio pues se trata de una corrección provocada por la administración con ocasión al requerimiento especial.

En cuanto a la alegada negativa de la administración en decretar las pruebas solicitadas, precisó que el apoderado del contribuyente, con ocasión a la respuesta al requerimiento especial, solicitó como prueba una inspección tributaria o contable a la contabilidad y demás documentos internos y externos que hacen parte de la misma, correspondiente al año gravable 1999, a fin de constatar la veracidad de los costos y deducciones declarados durante dicha vigencia fiscal.

Para el efecto, la administración profirió el respectivo auto de inspección contable, notificado por correo certificado el 11 de septiembre de 2002; dicha inspección contable se llevó a cabo por los funcionarios comisionados los días 11, 15 y 16 de octubre del mismo año. Como consecuencia de esta, la división de liquidación profirió ampliación al requerimiento especial debidamente notificado, el cual fue respondido por el demandante, observando de esta forma el procedimiento legalmente establecido en los artículos 702 a 714 del estatuto tributario.

En cuanto a la alegada falsa motivación precisó, que en el requerimiento especial la administración propuso el desconocimiento de algunos pagos realizados por la contribuyente en el año de 1999, por no tener los soportes legales para la procedencia de la deducción con fundamento en los artículos 632 y 771-2 del estatuto tributario, en lo que respecta a otros servicios de transporte.

En la ampliación al requerimiento se propone el desconocimiento total del valor correspondiente a servicios de transporte, teniendo en cuenta que para que opere el reconocimiento de costos y deducciones se deben soportar con la factura, con el cumplimiento de todos los requisitos de ley según lo establecen los artículos 615 y 617 del estatuto tributario. No existe falsa motivación dado que el legislador no consagró libertad probatoria para el reconocimiento de costos y deducciones y el recurrente no aportó los documentos idóneos, lo cual conlleva su desconocimiento.

Respecto al argumento del demandante según el cual la ampliación al requerimiento especial está viciado de nulidad, por cuanto la fecha del documento es 30 de octubre de 2002 y en sobre de envío de la misma, figura como fecha de introducción al correo, el 29 de octubre de 2002, señaló que se trató de un error involuntario al momento de colocar la fecha de introducción al correo, lo cual permite concluir que en ningún momento se está violando la seguridad jurídica, puesto que la ampliación al requerimiento número 0402-320642002000013 del 30 de octubre de 2002, fue notificado por correo certificado el 30 de octubre de 2002, de conformidad con lo establecido en el artículo 708 del estatuto tributario, tal como obra en el acuse de recibo, que reposa en el expediente.

La sentencia apelada

El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia de fecha 25 de enero de 2007, denegó las súplicas de la demanda.

Respecto a la excepción de inepta demanda por ausencia del concepto de violación, estimó que dicha excepción no está llamada a prosperar, toda vez que la Sala puede determinar con base en la interpretación de la demanda, los argumentos de fondo y las inconformidades del actor en el desarrollo de la vía gubernativa, a efectos de pronunciarse de fondo.

En cuanto al fondo del asunto resolvió los cargos propuestos de la siguiente forma:

1. Violación al debido proceso.

En el caso concreto, la corrección realizada por la demandante fue provocada por el requerimiento especial, conforme al procedimiento previsto en el artículo 709 del estatuto tributario. El valor total por concepto de sanciones que debía ser señalado en la corrección era $ 2.750.000, pero en la declaración de corrección registró el valor de $ 2.510.000, por lo que se configura el incumplimiento de uno de los requisitos establecidos en el artículo 709 del estatuto tributario, lo que hace procedente que la administración no hubiera tenido en cuenta la corrección.

Conforme a lo expuesto, al no aceptarse la corrección provocada, la administración actuó conforme a la ley, al continuar con el proceso de determinación del impuesto con base en la primera declaración que fue considerada válidamente presentada.

2. Rechazos no aceptados por la administración.

La sociedad actora con ocasión a la respuesta del requerimiento especial, solicitó a la administración la práctica de una inspección tributaria o contable.

A folio 605 del cuaderno de antecedentes obra auto de fecha 9 de septiembre de 2002, en donde la administración ordena la práctica de una inspección contable con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, correspondientes al impuesto de renta por el año gravable 1999. Diligencia que se efectuó los días 11, 15 y 16 de octubre de 2002.

Por lo anterior, el a quo no evidenció la violación planteada por el accionante, toda vez que tal diligencia fue practicada por la administración a la sociedad para los fines requeridos.

3. Deducción de pagos efectuados en razón a su actividad.

Estimó el tribunal que la parte demandante no probó la existencia de las facturas para la procedencia de las deducciones solicitadas correspondientes a servicios de transporte conforme al artículo 771-2 del estatuto tributario, ni allegó prueba sumaria suficiente que permita determinar que tales deducciones son procedentes, ya que aunque en la demanda menciona que se encuentran reflejados en la contabilidad, no prueba de forma alguna tal situación.

En la inspección contable realizada por la administración, los funcionarios solicitaron los soportes externos que dieron origen a los asientos contables con los requisitos establecidos por el artículo 771-2 del estatuto tributario para la procedencia de los costos y deducciones solicitados, lo cual no fue acreditado por la sociedad.

4. Violación a la seguridad jurídica.

Según el demandante, la notificación realizada al requerimiento especial es incierta, toda vez que en la ampliación del mismo figura como fecha el 30 de octubre de 2002 y en el sobre de envío figura como fecha de introducción al correo el 29 de octubre de 2002.

Sobre el particular advierte el a quo que en el expediente obra certificación de Adpostal en donde se precisa que tal diferencia de fechas se debe a un error en su máquina fechadora, siendo claro que la fecha que se entiende por notificado el acto administrativo es la fecha de recibo, la cual se toma de la planilla de recibo.

Recurso de apelación

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante interpuso recurso de apelación, alegando que al desestimar la validez de la corrección efectuada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la administración debió tener en cuenta la declaración presentada con la contestación al emplazamiento para corregir de fecha 22 de abril de 2002, ya que la ampliación al requerimiento, formulada mediante oficio de 29 de abril de 2002, no tuvo en cuenta la corrección presentada y, solamente dentro del acto de determinación oficial, se hizo mención a la declaración de corrección presentada el 13 de marzo de 2002.

La violación se presenta al no existir correspondencia entre la declaración, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, de tal manera que no solo se viola el debido proceso sino el artículo 711 del estatuto tributario.

Afirmó que no le asiste razón al tribunal al aceptar las pretensiones de la parte demandada en el sentido de aceptar, como único soporte de los costos y deducciones, el determinado por el artículo 771-2 del estatuto tributario toda vez que existen para los no obligados a facturar, documentos equivalentes como los elaborados por el actor al momento de la realización del gasto.

Estimó que el tribunal no se pronunció respecto a la causal de nulidad del acto de determinación del impuesto, dejando de lado el análisis integral de todos y cada uno de los argumentos de la demanda en este sentido.

Alegatos de conclusión

La parte demandada, reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda, señalando adicionalmente que los planteamientos expuestos por el demandante en el memorial de apelación se circunscriben a los mismos alegados en vía gubernativa, sin desvirtuar las glosas propuestas, centrando su defensa en indicar la violación de las disposiciones legales, por parte de los funcionarios de impuestos.

La parte demandante ni el Ministerio Público intervinieron en esta etapa procesal.

Consideraciones de la Sala

Corresponde en la instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la administración local de impuestos nacionales personas naturales de Bogotá, determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la Sociedad Gerco Ltda., por el año gravable 1999.

Violación al debido proceso

El apelante reiteró los argumentos expuestos en la demanda, precisando: “... la división de liquidación de la administración de impuestos no se ajusto (sic) a la última declaración presentada para la práctica de la ampliación del requerimiento especial y mucho menos para la práctica de la liquidación oficial de revisión, si se tiene en cuenta que la administración tributaria desechó y/o desestimó la corrección provocada aduciendo insuficiencia de pago, cuando se trataba de la imputación de un saldo a favor determinado en la declaración inicial, como dan cuenta los antecedentes de la demanda” (C.P., fl. 224).

Alegó que la violación se presenta al no existir correspondencia entre la declaración de corrección, el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, de tal manera que, a su juicio, se viola el artículo 711 del estatuto tributario.

Según el a quo: “... el valor total por concepto de sanciones que debía ser señalado en la corrección era $ 2.750.000, pero en la declaración de corrección registró fue el valor de $ 2.510.000, por lo que se configura el incumplimiento de uno de los requisitos establecidos en el artículo 709 transcrito, lo que hace procedente que la administración no hubiera tenido en cuenta la corrección” (C.P., fl. 209)

Señala el artículo 711 del estatuto tributario:

“ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

Para resolver observa la Sala que, en el presente caso, si bien en la ampliación al requerimiento y en la liquidación oficial se indicó que no se tenía en cuenta la corrección presentada por el contribuyente con ocasión al requerimiento especial, finalmente, al resolver el recurso de reconsideración, la administración decidió levantar la sanción por inexactitud propuesta, lo que se entiende como un reconocimiento tácito de esa declaración por corrección.

No puede concluirse que se vulneró el debido proceso de la demandante, pues en todo caso se mantiene la correspondencia entre la ampliación al requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, y entre estos dos actos con las declaraciones presentadas por el contribuyente. Los planteamientos de la sociedad actora en su corrección fueron tenidos en cuenta por la entidad, al punto que levantó la sanción por inexactitud. Así mismo, las modificaciones de la liquidación oficial, ratificados en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, corresponden a los cargos propuestos en la ampliación al requerimiento, sin que en ningún momento, se sorprendiera al demandante con cargos nuevos, o se le impidiera el ejercicio del derecho de defensa.

Por lo anterior, el cargo no prospera.

Rechazos no aceptados por la administración

El demandante y ahora apelante solicitó la práctica de una inspección tributaria o contable que pretendía demostrar la realidad de las deducciones efectuadas y en la diligencia se acreditó que corresponden a pagos realizados a los propietarios de los vehículos vinculados a la empresa, sin embargo la administración no tuvo en cuenta lo que verificó, sino que rechazó la deducción porque los beneficiarios no se inscribieron en el RUT, desconociendo que esas personas no están obligadas a facturar porque no son responsables de IVA y en consecuencia, los comprobantes de pago son los elaborados por la misma empresa.

Al respecto debe señalarse que la administración desconoció los costos con fundamento en el artículo 772-1 del estatuto tributario, que exige, para la procedencia de costos y deducciones, las facturas con el cumplimiento de los requisitos señalados en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Esta disposición es concordante con el artículo 618 del estatuto tributario, el cual establece la obligación a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.

Existe una tarifa legal para la comprobación de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, que implica que quien los pretenda hacer valer sólo podrá probarlos aportando la factura o el documento equivalente, sin que sea admisible otro medio de prueba.

De conformidad con el artículo 615 del estatuto tributario, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales, o presten servicios inherentes a estas o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera deben expedir factura, salvo que se encuentren dentro de las excepciones establecidas en el artículo 616-2 ibídem o en los decretos reglamentarios correspondientes.

El apelante alega que los beneficiarios de los pagos no están obligados a facturar, pero no precisa las razones jurídicas por las cuales están exceptuados de tal obligación, ni los fundamentos de hecho que acrediten que están en las condiciones exigidas en la ley para no expedir factura o documento equivalente.

En esas condiciones, no es posible revocar la sentencia de primera instancia y en consecuencia este cargo no prospera.

Causal de nulidad

La sociedad demandante y ahora apelante, alega que hay nulidad de la liquidación oficial, porque la ampliación al requerimiento especial fue notificada el 29 de octubre de 2002, un día antes de la fecha en que se profirió, el 30 de octubre de 2002.

Observa la Sala que en efecto la ampliación al requerimiento especial tiene como fecha el 30 de octubre de 2002, pero consta también que la fecha en que se entregó y por ende, la fecha en que se entiende notificada, es la misma (fl. 768 de los antecedentes administrativos).

Por lo anterior, resulta irrelevante para la validez de los actos administrativos, que este acto administrativo preparatorio, haya sido introducido al correo en una fecha anterior.

En consecuencia el cargo no prospera y deberá confirmarse la providencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Amparo Merizalde de Martínez, de conformidad con el poder que obra al folio 247 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(1) Se declaró también un saldo a favor de períodos anteriores por $ 39’038.000 y un anticipo liquidado en el año anterior de $ 453.000. Estos renglones no fueron objeto de modificación por la administración.

(2) La sanción por corrección liquidada por el contribuyente fue de $ 171.000.

(3) En la declaración del 13 de marzo de 2002, la sociedad declaró retenciones por $ 12’774.000.

(4) Se incluye la sanción por corrección de $ 171.000.