Sentencia 2004-01944 de marzo 24 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-01944-01-17345

Consejera ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actora: Banco Colmena S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Impuesto de renta de 2001

Bogotá, D.C., veinticuatro de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Conforme con el recurso de apelación de la parte demandante, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del Banco Colmena S.A. por el año gravable 2001. Concretamente analizará la procedencia de las deducciones por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por $ 100.927.644.896,05, por gastos de condonación de intereses y cartera por $ 8.355.272.142,16 y sobre el mayor valor de la provisión de bienes recibidos en dación en pago por $ 1.736.114.915,95.

1. Deducción por saneamiento y fortalecimiento patrimonial por $ 100.927.644.896,05.

Según los antecedentes del proceso se observa que la partida correspondió a las provisiones realizadas por la actora conforme lo indicó la Superintendencia Bancaria (hoy financiera), mediante Circular Externa 033 de 2001, que impartió las directrices para un tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial.

La DIAN rechazó esta partida porque las operaciones que señalaba esa circular eran de carácter extraordinario, que no tenían efectos tributarios frente a las deducciones. Que las provisiones señaladas en la Circular 033 no correspondían al reglamento general de estás, sino que se trataban de meras reglamentaciones contables, para atender situaciones particulares de algunos de sus vigilados y no estaban amparadas por el artículo 145 del estatuto tributario. Que el movimiento contable derivado de tales disposiciones no implicaba repercusiones sobre hechos tributarios.

Para la DIAN, el artículo 145 del estatuto tributario, con la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, no se podía hacer extensivo a todas las provisiones que por cualquier circunstancia o evento coyuntural ordenara la Superintendencia Bancaria, pues esa disposición mencionaba taxativamente que las provisiones deducibles eran las que fijara el reglamento como provisiones individuales de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el año gravable. Además, por cuanto las normas relacionadas con el fortalecimiento patrimonial de los establecimientos de crédito, claramente hacían referencia a que se podía provisionar lo que no estaba provisionado. Que no se podían dar beneficios que no estuvieran en le ley y que las provisiones que estaban autorizadas a los bancos con efectos tributarios eran las señaladas en la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria en concordancia con el artículo 145 del estatuto tributario.

El tribunal negó el cargo porque la Circular 033 de 2001 tenía aplicación meramente contable y no fiscal. Que el banco contabilizó sus movimientos en las cuentas del activo directamente contra el patrimonio en la cuenta 36 sin afectar gastos, es decir, que en ese ejercicio no se reflejó en el estado de resultados para ser tratado como una deducción en materia fiscal. Además, porque los castigos permitidos por la Circular 033 de 2001 estaban en cabeza de los accionistas, por lo tanto, si el establecimiento de crédito los llevaba como deducción se perdía la finalidad perseguida por el Gobierno Nacional de fortalecer el patrimonio a través de la capitalización de sus accionistas, sin que fuera afectado el estado de resultados del ejercicio fiscal.

Para la Sala la decisión del tribunal se debe confirmar por las siguientes razones:

El artículo 145 del estatuto tributario establece lo siguiente:

“ART. 145.—Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”.

Por medio de la Ley 633 de 2000, el artículo 145 fue adicionado con un parágrafo en los siguientes términos:

“PAR.—A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes:

a) El 20% por el año gravable 2000;

b) El 40% por el año gravable 2001;

c) El 60% por el año gravable 2002;

d) El 80% para el año gravable 2003;

e) A partir del año gravable 2004 el 100%”.

Como lo precisó la Sala en sentencia del 1º de octubre de 2009, el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones(3).

Se indicó que la redacción del parágrafo no permitía considerar que se trataba de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pudiera ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contenía. Es decir, se trataba de una norma que enunciaba los tipos de provisiones que tales entidades podían deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevaban contabilidad por el sistema de causación se debían someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Se consideró que si no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del estatuto tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente.

Ahora bien, conforme con el anterior criterio, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del estatuto tributario, resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. El artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera, que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario.

El citado artículo 72 establece los requisitos en los siguientes términos:

“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro”.

Para las entidades sometidas a vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria (hoy financiera) el artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 reguló de manera especial las provisiones deducibles del impuesto de renta así: “A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria”.

Para efectos de la evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, el capítulo II de la Circular Externa 100 de 1995 circular básica contable financiera, modificada, entre otras, por las circulares externas 044 de 1997, 039 de 1999 y 034 de 2001, contiene el régimen de principios y criterios generales para la evaluación del riesgo crediticio en la cartera de créditos.

Establece que los créditos y contratos de leasing deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio:

Categoría “A” (crédito o contrato normal)

Categoría “B” (crédito o contrato aceptable)

Categoría “C” (crédito o contrato deficiente)

Categoría “D” (crédito o contrato de difícil cobro)

Categoría “E” (crédito o contrato incobrable)

La categoría “D” crédito de difícil cobro, con riesgo significativo lo define como aquel que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y atendiendo a la clasificación de comercial, de consumo o de vivienda.

Ahora bien, la Circular 033 de 2001, consagró un tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria (hoy financiera) que solo podía ser utilizado por:

1) Entidades vigiladas que voluntariamente pretendieran realizar provisiones o amortizaciones en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes o vender activos improductivos.

2) Establecimientos de crédito cuya cartera de vivienda representara más del 50% de la cartera total al 31 de diciembre de 2000 y que hubieran acordado programas de ajuste y saneamiento con la Superintendencia Bancaria para prevenir el deterioro en su estructura financiera.

Señala textualmente:

“Para acogerse al régimen contable previsto en esta circular, el valor del saneamiento, bien por provisiones o amortizaciones y/o venta de activos improductivos, no podrá ser inferior al 25% del patrimonio técnico de la entidad del mes inmediatamente anterior al del saneamiento:

1. Provisiones o amortizaciones.

Las entidades podrán provisionar o amortizar cualquiera de los rubros que se señalan a continuación:

1.1. Activos que pueden provisionarse o amortizarse:

1.1.1. Los saldos no provisionados de la cartera calificada en categorías “D” y “E”, así como los intereses y demás conceptos asociados.

1.1.2. Los saldos no provisionados de la cartera calificada en la categoría “C”, excepto aquella que cuente con garantía hipotecaria o cuya garantía esté representada en contratos irrevocables de fiducia mercantil inmobiliaria.

1.1.3. Los saldos no provisionados de las cuentas por cobrar calificadas en categorías “C” y “D”.

1.1.4. El costo neto ajustado en libros de los bienes entregados en leasing que hubieren sido restituidos.

1.1.5. Los saldos individuales no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago.

1.1.6. Los títulos representativos de inversión calificados en categorías “C” y “D”.

1.1.7. El saldo de la cuenta “crédito mercantil”

1.1.8. El saldo de la cuenta “gastos anticipados-otros”

1.1.9. El saldo de la cuenta cargos diferidos.

1.1.10. Los demás activos que, a juicio de la entidad, deban ser provisionados o amortizados, previa autorización de esta superintendencia.

1.1.11. Exclusivamente para aquellas entidades de que trata el numeral 2º) de la introducción de esta circular, en relación con la cartera de créditos:

a. Provisiones resultantes de cambios en la metodología de valoración de las garantías hipotecarias que para el efecto imparta la Superintendencia Bancaria.

b. Provisiones producto del reconocimiento anticipado de pérdidas provenientes de deterioros de la cartera de vivienda.

c. Provisiones provenientes de la recalificación de la cartera de vivienda que haya sido reestructurada.

La cartera de créditos o las cuentas por cobrar en cabeza de accionistas de la entidad, o los activos que cuenten con garantías de la Nación, no tendrán el tratamiento contable de que trata el presente instructivo.

[...]”.

En cuanto a la dinámica contable señaló que las provisiones, pérdidas y amortizaciones se registraban con cargo a la subcuenta que se identificaba como “Saneamiento Voluntario” en el código PUC 36.

Como condiciones para acceder al régimen contable excepcional, la circular mencionada exigió, entre otras condiciones, que los accionistas de la entidad, constituidos en asamblea y con un quórum decisorio no menor del 80% de las acciones suscritas, debían aprobar los activos y pasivos que fueran a ser provisionados, amortizados y castigados; y debían aprobar que el valor de las provisiones y amortizaciones fuera registrado en la cuenta mencionada y que el valor de la misma fuera enjugado contra las reservas o el capital suscrito y pagado en su orden.

De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que las provisiones efectuadas de manera voluntaria por las entidades vigiladas en virtud del tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 033 de 2001, no tienen los efectos tributarios pretendidos por el demandante, pues su regulación fue excepcional, temporal y para quienes quisieran adoptar el tratamiento. Es decir, no haría parte de la regulación general contable a que se refiere el artículo 145 del estatuto tributario.

Si bien, en la sentencia del 28 de mayo de 2009, dictada dentro del proceso 16260(4), la Sala aceptó la deducibilidad de las provisiones de cartera efectuadas en cumplimiento de la Resolución 006 de 1999 de Fogafín y de la Circular Externa 036 de 1999 de la Superintendencia Bancaria (hoy financiera), no puede considerarse de manera generalizada que toda directriz o instrucción de la entidad de control, así sea para saneamiento y fortalecimiento patrimonial o para asegurar la confianza pública en el sistema, signifique que el comportamiento de la cartera y las provisiones que se hagan sobre la misma, tengan efectos tributarios.

En el caso señalado se aceptó la provisión, porque se trató de una medida necesaria y obligatoria para aquellas entidades que accedieron a una línea de crédito de Fogafín autorizada por medio del Decreto 836 de 1999 dictado en virtud del Estado de Emergencia Económica y Social declarado por el Gobierno Nacional, como consecuencia del deterioro y crisis generalizada del sector financiero.

Como se consideró en esa oportunidad, la provisión que ordenó efectuar Fogafín mediante la Resolución 06 de 1999 y su tratamiento contable conforme a la instrucción de la Superintendencia Bancaria, a juicio de la Sala, tenía la misma naturaleza y correspondía a la provisión referida en el artículo 145 del estatuto tributario. Además, cumplía con todos los requisitos de esta disposición para su deducción, pues hacía parte de la regulación especial de este tipo de deducción para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera.

En efecto, la Circular 036 de 1999 dispuso que regiría a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial y modificaba los planes de cuentas de las entidades vigiladas.

Mientras que la Circular 033 de 2001, cuya aplicación para efectos tributarios pretende el demandante, no tiene la virtualidad de modificar tales planes de cuentas ni puede considerarse que haga parte del reglamento que de manera permanente rige el tema de las provisiones conforme con la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificatorias.

Precisamente, el hecho de que la realización de esas provisiones se haga sobre los saldos no provisionados de las carteras allí señaladas, confirma que se trata de una medida contable que tiene efectos para fortalecimiento patrimonial, pero no para efectos tributarios, pues en esta materia, conforme con el artículo 145 del estatuto tributario, las provisiones de cartera tienen unos niveles determinados por las normas que regulan el tema de manera corriente (Circ. Externa 100/95). De ahí que la circular en cuestión autorice utilizar el tratamiento contable excepcional para esas entidades vigiladas que voluntariamente quieran realizar provisiones en niveles superiores a los exigidos en las normas vigentes.

En consecuencia, las razones que expuso la Sala en la oportunidad mencionada no son aplicables a este caso para aceptar como deducción las provisiones autorizadas por la Circular 033 de 2001. De manera que las provisiones, solicitadas por la actora, realizadas por autorización de la mencionada directriz no pueden considerarse deducibles conforme con el artículo 145 del estatuto tributario y su decreto reglamentario, razón por la cual se confirmará la decisión administrativa que las rechazó.

2. Deducción por gastos de condonación de intereses y cartera por $ 8.355.272.142,16. Según la liquidación de revisión, la partida no era procedente porque no cumplía con los requisitos exigidos por el artículo 107 del estatuto tributario, pues no existía correspondencia entre el egreso realizado y el ingreso, pues para generar el ingreso no se requería de la condonación, máxime cuando el legislador previó únicamente para la cartera de las sociedades vigiladas por la Superintendencia Bancaria (hoy financiera), las deducciones por provisión y por castigo, que se deben presentar en el balance contable y en la declaración, conforme con los artículos 270 del estatuto tributario y 19 del Decreto 187 de 1975. Señaló que el gasto por condonación no era equiparable al de provisión, pues fiscalmente provisionar era la estimación del riesgo de recuperación de la cartera, mientras que la condonación automáticamente indicaba que la cuenta dejaba de existir por una decisión libre del banco. Concluyó que tampoco correspondía a las deducciones de los artículos 145 y 146 del estatuto tributario porque no eran provisiones ni castigos de las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, sino que correspondían a disminución de los saldos de cartera por mera liberalidad.

Para el demandante, el gasto es procedente porque por norma de la Superintendencia Bancaria cuando se daba de baja una cartera no se debitaba la provisión constituida sino que se debía revertir la provisión contra el resultado “como ingreso por recuperación de la provisión” y el valor de la pérdida debía contabilizarse como un gasto en el resultado. Es decir, tenía un efecto neutro porque el ingreso se neutralizaba con el gasto por la pérdida de la cartera.

Señaló que la administración no revisó el tema integralmente, pues rechazó el gasto sin tener en cuenta que este estaría neutralizando un ingreso derivado de la reversión de la provisión.

Frente a la decisión del tribunal aclaró que el banco no estaba acudiendo a la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor a que se refiere el artículo 146 del estatuto tributario. Que en el mercado financiero y comercial, la condonación significaba una reducción, rebaja o descuento en el valor de una obligación vencida y con posibilidad de pérdida. Que, según el criterio comercial, la condonación se hacía necesaria, pues era preferible y más rentable para el banco, perder una parte de la deuda y no todo el valor. Que el hecho de que, contablemente, se denominara condonación, no significaba que se tratara de una donación a título gratuito, sino que era más bien un incentivo para que el cliente pagara sus deudas a la entidad financiera, es decir, que tenía carácter oneroso.

Para la Sala la deducción solicitada por concepto de condonación de intereses no es procedente por las siguientes razones:

El artículo 107 del estatuto tributario establece que “son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Fiscalmente, las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(5).

La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto(6).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, esta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(7) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

Ahora bien, para establecer si un gasto es deducible, conforme al criterio expuesto, debe atenderse al criterio comercial con el que se debe analizar el presupuesto de necesidad. Este criterio supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta.

En el presente caso, la condonación de intereses si bien no es una erogación como tal, no por ello deja de ser, en todo caso, un gasto, conforme a la definición de gastos del artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, como “flujos de salida de recursos en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.

Pero, el hecho de que la condonación de intereses y de cartera implique necesariamente una disminución del activo (cartera) y por tal motivo sea un gasto, no significa que proceda su deducción, pues como lo ha señalado la Sala reiteradamente, el contribuyente debe, en todo caso, demostrar que ese gasto es una expensa necesaria, sin que sea suficiente la simple argumentación sobre la necesidad, conveniencia u onerosidad de la decisión de condonar parcialmente las deudas de los clientes del banco, so pretexto de una menor pérdida.

En efecto, cuando un determinado gasto no tiene reconocimiento tributario de manera expresa y se invoca como sustento de la deducción el artículo 107 del estatuto tributario, corresponde al contribuyente demostrar el cumplimiento de todos y cada uno de los presupuestos de las expensas necesarias.

En este caso, el banco señala que la condonación constituyó un estimulo o incentivo para que los deudores pagaran sus acreencias, con lo cual se generaba una mayor rentabilidad, sin embargo, es una circunstancia que no está probada en el proceso, máxime que la rentabilidad en la actividad financiera se debe, entre otras cosas, a las tasas de interés de los créditos ofrecidos a los clientes, de manera que, con mayor razón se debía demostrar que la condonación de los intereses realmente dio lugar a una mayor rentabilidad, esto con el fin de poder establecer la relación de causalidad con la actividad productora de la renta.

De otra parte, tampoco se prueba en el proceso que la condonación no hubiera sido por mera liberalidad del banco, circunstancia de especial demostración, pues legalmente el acreedor perdona la deuda porque tiene la habilidad de hacerlo, por su propia voluntad, de manera gratuita, esto es, sin recibir nada a cambio, como un acto de benevolencia (C.C., arts. 1711 y 1712), que precisamente se decide hacer porque, como el mismo demandante lo aduce, el deudor desatendió su obligación y le manifestó la imposibilidad de pagar la deuda. Sin embargo, esa sola razón no implica la necesidad del gasto.

Ahora bien, el hecho de que la superintendencia hubiera ordenado revertir la provisión constituida contra un ingreso por recuperación de provisiones y pidiera registrar la baja de la cartera contra el resultado, es decir, como un gasto, no implica la procedencia de la deducción.

Para la Sala, el efecto contable de la condonación o las instrucciones de la entidad de vigilancia y control sobre los registros de tales operaciones no implican la procedencia del gasto como deducción, así como tampoco que resulte desventajoso no aceptar la condonación como un gasto y sí gravar el ingreso por recuperación, pues las deducciones en materia tributaria no dependen de la conveniencia o no de la operación o de los efectos por los registros contables indicados.

Como se advirtió, los requisitos de las expensas necesarias deben demostrarse en cada caso y si bien el banco ante la DIAN invocó permanentemente la procedencia de la deducción, amparado en el artículo 107 del estatuto tributario, no invocó ninguna prueba ni señaló de manera concreta cuál fue la cartera que condonó, bajo qué circunstancias y los resultados de la misma operación, con miras a probar que en su caso sí se cumplieron con los requisitos de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, ya que ninguna norma tributaria permite la deducción expresamente por ese concepto. El demandante se limitó a señalar el manejo contable de la condonación y los efectos del registro del ingreso por la recuperación parcial de la provisión de cartera, pero con ello no demuestra el cumplimiento de los presupuestos del artículo 107 mencionado. En consecuencia, la decisión del tribunal que negó la deducción se mantendrá.

3. Deducción sobre el mayor valor en la provisión de bienes recibidos en pago. La DIAN rechazó la suma de $ 1.736.114.915,95 porque se derivaba del mayor valor que el banco provisionó de los bienes recibidos en dación en pago en virtud de lo dispuesto en la Circular 033 de 2001, norma que no tenía ninguna afectación sobre el régimen tributario.

Que el 40% de la provisión deducible para el año gravable 2001, acorde con el artículo 145 del estatuto tributario sobre la cuenta 517023, era de $ 7.964.572.148,10 que difería en el monto señalado anteriormente con lo solicitado por el banco en la declaración. El tribunal avaló esta decisión porque la Circular 033 de 2001 tenía aplicación meramente contable y no fiscal, de manera que no era procedente adicionar esa cuenta para efectos fiscales.

El banco ha insistido que la Circular 033 de 2001 sí tiene aplicación tributaria y que el artículo 145 del estatuto tributario únicamente condicionaba la deducibilidad de la provisión al 40% del valor realizado en el respectivo año gravable y no por la causa y origen de la misma.

De acuerdo con el criterio expuesto en el primer cargo de esta providencia al cual se remite la Sala, se considera que no tiene razón el banco al solicitar que se acepte el mayor valor de la provisión efectuada en virtud de las directrices dadas por la Circular 033 de 2001, para efectos de la deducción conforme al artículo 145 del estatuto tributario.

En efecto, como se mencionó, la Circular 033 de 2001, no tuvo la virtualidad de modificar los planes de cuentas de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, ni podía considerarse que hiciera parte del reglamento que de manera permanente rige el tema de las provisiones conforme con la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificatorias.

Si bien la Circular 033 de 2001 autorizaba realizar provisiones o amortizaciones en niveles superiores a los exigidos por las normas vigentes, como los saldos individuales no provisionados de los bienes recibidos a título de dación en pago, esta posibilidad era una simple medida contable con la finalidad de una capitalización tendiente al fortalecimiento patrimonial de aquellas entidades que quisieran optar por ese tratamiento, pero no significaba que afectara la deducción aceptada por el artículo 145 del estatuto tributario.

La Sala insiste que las provisiones realizadas voluntariamente por las entidades financieras en virtud del tratamiento contable excepcional para procesos de saneamiento y fortalecimiento patrimonial, establecido por la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 033 de 2001, no hicieron parte de la regulación general contable a que se refiere el artículo 145 del estatuto tributario, el cual debe interpretarse como una sola disposición, por lo tanto, tales provisiones no tienen efectos tributarios.

En consecuencia, para efectos de establecer el 40% de la provisión realizada sobre bienes recibidos en dación en pago, el banco no debió incluir el monto provisionado en virtud de la Circular 033 de 2001, conforme lo determinó la DIAN. Se confirma, por ende, la decisión del tribunal que no aceptó el cargo de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE al abogado Sebastián Pinilla Mogollón como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(3) Expediente 16484, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(4) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(5) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Expediente 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(6) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(7) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.