Sentencia 2004-02018 de febrero 2 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 25000-23-27-000-2004-02018-01(17490)

Actor: Bancolombia

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., dos de febrero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide si se ajustan a derecho las resoluciones 1684 del 6 de marzo y 4148 de 20 de mayo de 2004, proferidas por la subdirección de recaudación y cobranzas de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales se impuso a la sociedad Bancolombia S.A., las sanciones por inconsistencias y extemporaneidad en la entrega de información.

Con fundamento en lo expuesto por las partes, la Sala procede a analizar (i) si la DIAN incurrió en falsa motivación y en violación del debido proceso cuando expidió los actos administrativos cuya nulidad se demanda, (ii) si no aplicó los factores de gradualidad previstos en el artículo 675 del estatuto tributario, y (iii) si impuso la sanción prevista en el artículo 676 del estatuto tributario por hechos no tipificados como infracción en esa norma.

De la falsa motivación y de la violación al debido proceso

Conforme lo ha precisado la Sala(1), la falsa motivación es una causal autónoma que se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Por eso, la violación al debido proceso no se configura por la falsa motivación, sino por la falta de motivación, causal que da lugar a la nulidad por expedición de forma irregular del acto administrativo.

De manera que, reitera la Sala(2) que, para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.

Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la administración supuso que existía al tomar la decisión.

Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos(3).

En ese contexto, la Sala precisa que la parte actora señaló que ni la administración ni el tribunal observaron las pruebas aportadas. A su entender, se configuró la falsa motivación y la violación al debido proceso ya que, según dijo, los hechos que motivaron la sanción impuesta fueron desvirtuados.

Dijo que con la respuesta al pliego de cargos, presentó las pruebas que desvirtuaban los errores en la calidad de la información y la extemporaneidad en la entrega a la DIAN así:

 

Hecho sancionablePliego de cargosProbados según la parte actora
Errores de calidad (art. 675)15.271689
Días de extemporaneidad en la entrega de documentos físicos (art. 676)56.46334.439
Días de extemporaneidad en la entrega de documentos magnéticos (art. 676)34.01023.004

 

Que no obstante las pruebas aportadas, la DIAN únicamente redujo la sanción impuesta así:

 

Hecho sancionableProbados según la parte actoraDescontados por la DIAN
Errores de calidad (art. 675)689570
Días de extemporaneidad en la entrega de documentos físicos (art. 676)34.43929.621
Días de extemporaneidad en la entrega de documentos magnéticos (art. 676)23.0042.601

 

El tribunal, dada la supuesta diferencia alegada por la parte actora entre los documentos reconocidos por la administración y los efectivamente presentados en tiempo y sin errores de grabación, ordenó, a solicitud de parte, la práctica de la prueba pericial(4).

Rendido el dictamen, el auxiliar de la justicia llegó a las siguientes conclusiones:

“V. Conclusión general:

La suscrita auxiliar de la justicia dando aplicación a los conocimientos contables, económicos y financieros que poseo como abogado - contador público, resumo las respuestas al cuestionario planteado por el apoderado de la parte demandante, en los siguientes términos:

Pregunta 1. determinar con exactitud los errores en la grabación en que incurrió Bancolombia, con base en las cintas y paquetes que deben reposar en la DIAN, esto es, las cintas y paquetes correspondientes a los soportes entregados por Bancolombia en la respuesta al pliego de cargos 0002 de fecha 21 de agosto de 2003.

Respuesta

Confrontados cada una de las declaraciones, documentos físicos, con la relación de los documentos con errores que aparecen en el pliego de cargos número 002 legue (sic) a la conclusión que Bancolombia S.A. parte demandante, incurrió en error en la grabación de 14.673 documentos según el siguiente detalle:

Errores en la grabación

 

Según pliego de cargos 002 de 200215.271
Descontados según Resolución 1684 de 6 de marzo de 2004570
Subtotal14.701
Correctamente gravados según relación que aparece en el dictamen pericial (respuesta a pregunta 1)28
Errores en la grabación14.673

 

Pregunta 2. Determinar con exactitud los días de extemporaneidad en que incurrió Bancolombia con base en los comprobantes que deben reposar en la DIAN, esto es, las cintas y los paquetes correspondientes a las fechas de entrega de estos documentos, que constan en los mismos.

Respuesta

Bancolombia S.A. incurrió en 36.600 días de extemporaneidad en la entrega en cintas magnéticas y documentos físicos, según se detalla en el cuadro resumen que aparece a continuación:

 

 Número de días de extemporaneidad en 170.080 documentos magnéticos presentados extemporáneamenteNúmero de días de extemporaneidad en 8.002 documentos físicos presentados extemporáneamenteTotal días de extemporaneidad
Según pliego de cargos 0002 de 2002.56.46334.01090.473
Menos   
Descontados según Resolución 1684 de 6 de enero de 200429.62122.60152.222
Subtotal26.84211.40938.251
Menos   
Recuperados según verificación dictamen pericial4.9167355.651
Total días de extemporaneidad21.92610.67432.600

Con fundamento en el número de errores y días de extemporaneidad determinado en el dictamen pericial, el tribunal practicó una nueva liquidación de las sanciones.

La Sala observa que, corrido el traslado a las partes(5) para que estas se manifestaran sobre el dictamen pericial, la DIAN no formuló peticiones de complementación, aclaración u objeción. De la misma manera, observa que la parte actora solo manifestó su desacuerdo con los honorarios fijados por el tribunal(6), pero no formuló observaciones sobre las conclusiones a las que llegó el perito.

Con el recurso de apelación, el(sic) Bancolombia insistió en que los actos demandados carecían de sustento fáctico, pero no explicó qué pruebas daban cuenta de que no incurrió en inconsistencias ni en extemporaneidad, porque, para el efecto, pidió el dictamen pericial. Habida cuenta de que ese dictamen confirmó parcialmente lo probado por la DIAN, la Sala considera que esa prueba presta mérito suficiente para confirmar la sentencia del tribunal, pues las conclusiones expuestas en el dictamen pericial dan cuenta de que sí se tipificaron los hechos constitutivos de infracción. No prospera el cargo de apelación de la parte actora.

Ahora bien, como el dictamen pericial excluyó 28 documentos más de los que ya había excluido la DIAN, esta autoridad recurre la sentencia del a quo porque insinuó que el dictamen fue elaborado con base en información diferente a la que tuvo en cuenta la DIAN para imponer la sanción y en nuevas grabaciones y recuperaciones que, en todo caso, dijo que fueron presentadas extemporáneamente.

Sobre el particular se precisa que no es cierto lo que dice la DIAN, puesto que la parte actora pidió que el análisis se hiciera con base en las cintas y paquetes que reposan en la DIAN. Por eso, el dictamen relacionó como fuentes de investigación, el pliego de cargos, la Resolución 1684 de 2004 y los documentos que se encuentran en el fólder número 5 de 5 de los antecedentes administrativos que obran en sendos folios del expediente.

La DIAN pasó por alto que el dictamen fue realizado con base en las pruebas aportadas por la parte actora en la respuesta al pliego de cargos y en los antecedentes administrativos suministrados por la propia administración, es decir, con información a la que la administración tuvo acceso. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación de la DIAN.

De la graduación de la sanción por inconsistencias. Artículo 675 estatuto tributario

La parte actora alegó que la DIAN omitió aplicar el factor de gradualidad al calcular la sanción impuesta, pese a estar en la obligación de hacerlo, según lo previsto en el artículo 675 del estatuto tributario, y en aplicación de los principios de equidad y de justicia. Frente a este señalamiento, la DIAN replicó que la sanción fue calculada de acuerdo con la formula prevista en la Resolución 9483 de 2000.

En estos términos, le corresponde a la Sala determinar si para efectos de aplicar la sanción prevista en el artículo 675 del estatuto tributario, la DIAN estaba obligada a aplicar el factor de gradualidad que se desprende del vocablo “hasta” inserto en la norma.

El artículo 675(7) del estatuto tributario dispone que,

“ART. 675.—Inconsistencia en la información remitida. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, cuando la información remitida en el medio magnético, no coincida con la contenida en los formularios o recibos de pago recepcionados por la entidad autorizada para tal efecto, y esta situación se presente respecto de un número de documentos que supere el uno por ciento (1%), del total de documentos correspondientes a la recepción o recaudo de un mismo día, la respectiva entidad será acreedora a una sanción, por cada documento que presente uno o varios errores, liquidada como se señala a continuación:

1. Hasta ($ 16.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al uno por ciento (1%) y no superior al tres por ciento (3%) del total de documentos.

2. Hasta ($ 32.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al tres por ciento (3%) y no superior al cinco por ciento (5%) del total de documentos.

3. Hasta ($ 48.000), cuando los errores se presenten respecto de un número de documentos mayor al cinco por ciento (5%)”.

La noma transcrita y, en particular, el alcance del vocablo “hasta” ha sido objeto de análisis por parte de esta corporación. Por eso, en esta oportunidad, la Sala reitera “(...) que cuando una norma, al establecer el monto de la sanción tributaria, utiliza la expresión “hasta”, significa que la multa puede imponerse teniendo en cuenta un margen de flexibilidad que permita a la administración graduar la sanción, sin que pueda entenderse que el porcentaje o valor que consagre, deba ser considerado como valor fijo, sino como un tope máximo”(8).

En igual sentido, la Sala manifestó en otro de sus providencias que,

“(...) para que se imponga el porcentaje máximo, deben existir razones que así lo ameriten previo el análisis y exposición de las circunstancias particulares de cada caso, pues de lo contrario, sería desconocer los criterios de proporcionalidad y justicia que deben ser respetados en todas las actuaciones de la administración tributaria, incluidas las derivadas de omisiones y yerros de los administrados.

La norma que consagra la sanción impuesta en el presente caso, no escapa del anterior criterio, pues en sus tres numerales, se establecen ciertos topes pecuniarios atendiendo al porcentaje de documentos inconsistentes, así:

Si los errores se presentan respecto de un número de documentos que constituyan entre el 1 y el 3% del total de documentos por tipo, la sanción por cada documento incorrecto será hasta $ 7.700. Si los errores representan entre un 3 y un 5% del total de documentos por tipo, la sanción será hasta $ 15.000 por cada documento incorrecto y si los errores superan el 5% la sanción será hasta $ 23.000 por cada documento incorrecto.

Si bien el ordenamiento positivo no desarrolla en forma precisa la forma de aplicar estos topes máximos pecuniarios para establecer la sanción, si se considera que existen mecanismos aritméticos que permiten de alguna manera liquidar la sanción de forma justa, equitativa y proporcional, dependiendo del porcentaje de documentos errados.

(...).

Considera la Sala, que para este evento, basta aplicar una regla de tres simple, para determinar un monto proporcional de la sanción, pues si el tope máximo en este caso es de $ 7.700, está suma se aplicará cuando los errores alcancen el 3% de documentos errados frente al total de documentos por tipo y la suma se rebajará en la medida en que el porcentaje de error también sea menor”(9).

Abordado el caso concreto, la Sala encuentra que la DIAN calculó la sanción por inconsistencias en el reporte de la información prevista en el artículo 675 del estatuto tributario multiplicando el número total de incumplimientos por la base de liquidación, según cada uno de los numerales del artículo en mención así:

 

Número de incumplimientosX valor base de liquidación= Sanción

 

Numeral 1. Documentos recepcionados con errores de grabación del medio magnético mayor al 1% y no superior al 3%.

 

6.836$ 16.000$ 109.376.000

 

Numeral 2. Documentos recepcionados con errores de grabación del medio magnético mayor al 3% y no superior al 5%.

 

3.685$ 32.000$ 117.920.000

 

Numeral 3. Documentos recepcionados con errores de grabación del medio magnético mayor a 5%.

 

4.180$ 48.000$ 200.640.000

 

En consecuencia, el cálculo de la sanción, por las causales del artículo 675 del estatuto tributario ascendió a $ 427.936.000.

El tribunal acogió la formula utilizada por la administración, pero redujo los 28 documentos que el perito encontró correctamente grabados, de tal forma que calculó una sanción por inconsistencias de $ 426.592.000.

La Sala considera que la fórmula utilizada tanto por la administración como por el a quo contraviene el artículo 675 del estatuto tributario, pues desconoce en su totalidad la gradualidad que la norma exige aplicar. Por tanto, y en consideración a que esta corporación tiene por sentado que para aplicar la gradualidad a la que hace referencia el citado artículo 675, basta valerse de una regla de tres, en donde el valor base de sanción previsto en cada uno de los numerales se aplica en su totalidad cuando el número de errores alcance el límite porcentual indicado en cada uno de los numerales(10), procede a calcular la sanción así:

Numeral 1

Según la Resolución 1684 de 2004(11), el total de documentos recibidos por fecha en las que se configuraron errores de grabación comprendidos entre el 1% y el 3% fueron 396.930 de los cuales 6.839 presentaron inconsistencias, esto es, un 1.75% de la totalidad de los documentos recibidos por la entidad recaudadora.

En este caso, la sanción de $ 16.000 sería aplicable plenamente si los errores representaran un 3% de los documentos recaudados por fecha. Sin embargo, como está probado que el monto de las inconsistencias alcanzó un 1.75%, para aplicar el factor de gradualidad previsto en la norma, es del caso determinar la proporción que representa este porcentaje de errores sobre el toral la base sancionable.

 

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Este resultado, aplicado al número de errores determinado ($ 9.333 x 6.839) arroja una sanción por este numeral de $ 63.828.387.

Numeral 2

Según la Resolución 1684 de 2004(12), el total de documentos recibidos por fecha en las que se configuraron errores de grabación comprendidos entre el 3% y el 5% fueron 90.069 de los cuales 3.685 presentaron inconsistencias, lo que es equivalente a un 4.09% de la totalidad de los documentos recibidos por la entidad recaudadora.

 

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Este resultado, aplicado al número de errores determinado ($ 26.117 x 3.685) arroja una sanción por este numeral de $ 96.458.560.

Numeral 3

Para este numeral, según el criterio de la Sala que se reitera, cuando los errores superen el 5%, la tarifa de la sanción oscila entre $ 32.000 y $ 48.000. De tal forma que a menor porcentaje de error, la tarifa a aplicar seria próxima a los $ 32.000. En caso de un porcentaje de error mayor, la tarifa también será mayor, es decir próxima a los $ 48.000.

Por ello, habrá que aplicarse una regla de tres compuesta, teniendo en cuenta que existen topes mínimos y máximos tanto para el porcentaje errado, 5.01% al 100%, como para la tarifa de la sanción, $ 32.000 a $ 48.000.

 

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Donde:

B.S. es base la de la sanción que se va a aplicar.

P.E. corresponde al porcentaje errado.

Según la Resolución 1684 del 6 de marzo de 2004(13), el total de documentos recibidos por fecha en las que se configuraron errores de grabación superiores al 5% fue 48.336, de los cuales 4.180 presentaron inconsistencias, de estos se extrajeron 28 que el tribunal, de acuerdo con el dictamen pericial encontró sin errores, con lo que se obtienen 4.152 o lo que es lo mismo, un 8.58% de la totalidad de los documentos recibidos por la entidad recaudadora.

 

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B.S. = 44.000 - (16.000 x 0.963329821)

B.S. = 44.000 - 15.413

B.S. = $ 28.586

Este resultado, aplicado al número de errores determinado ($ 28.597 x 4.152) arroja una sanción por este numeral de $ 118.689.072.

En consecuencia para la Sala, la sanción por las inconsistencias en el reporte de la información según lo establecido en el artículo 675 del estatuto tributario es la siguiente.

 

Numeral 1º$ 63.828.387
Numeral 2º$ 96.458.560
Numeral 3º$ 118.689.072
Total sanción artículo 675$ 278.976.000

 

De los hechos tipificados como infracción en el artículo 676 estatuto tributario

La Sala precisa que la DIAN, con fundamento en el artículo 676 del estatuto tributario determinó que, en el caso concreto, se configuraron los dos hechos sancionables previstos en la norma. De una parte, calculó una extemporaneidad a la que denominó “magnética” de 26.842 días que se generó por la entrega inoportuna de 5.527 “documentos magnéticos”. Y, de otro lado, calculó una extemporaneidad a la que llamó “física” de 11.409 días originada por la entrega por fuera de términos de 3.152 documentos físicos.

La parte actora nada discute sobre la extemporaneidad en la entrega de documentos físicos. Su disconformidad radica en la sanción por extemporaneidad de los medios magnéticos.

La nulidad la fundamenta en que, a su juicio, el artículo 676 estatuto tributario sanciona por el hecho de presentar de manera extemporánea los “medios magnéticos”, que no los “documentos magnéticos”, acepciones que, según dice, tienen connotaciones diferentes. La asimilación de estos vocablos, según la parte actora dio lugar a que la DIAN impusiera una sanción no tipificada en el artículo 676 del estatuto tributario

El artículo 676 del estatuto tributario dispone:

ART. 676.—Cuando las entidades autorizadas para recaudar impuestos, incumplan los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para entregar a las administraciones de impuestos los documentos recibidos; así como para entregarle información en medios magnéticos en los lugares señalados para tal fin, incurrirán en una sanción hasta de ($ 320.000), por cada día de retraso”(14) (negrilla fuera de texto).

La norma transcrita tipifica como infracción el incumplimiento de los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para entregar: (i) los documentos físicos recibidos de los contribuyentes por la entidad recaudadora, y (ii) la información en medios magnéticos.

La DIAN interpreta que, para el segundo caso, la extemporaneidad se cuenta por cada día de retardo en la entrega de cada uno de los documentos contenidos en el medio magnético. La parte actora, en cambio, interpreta que la extemporaneidad se cuenta por cada día de retardo en la entrega del medio magnético, independientemente de la cantidad de documentos que ese medio contenga y de las inconsistencias que estos puedan presentar.

La Sala considera que la interpretación pertinente de la norma es la que plantea la DIAN, por las siguientes razones:

El artículo 800 del estatuto tributario dispone que “El Gobierno Nacional podrá recaudar total o parcialmente los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, a través de bancos y demás entidades financieras”.

El artículo 801 ídem, faculta al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para señalar los bancos y demás entidades especializadas, que cumpliendo con los requisitos exigidos, están autorizados para recaudar y cobrar impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses, y para recibir declaraciones tributarias.

Esta misma disposición consagra las obligaciones que deben cumplir tales entidades autorizadas. Entre otras, contempla las siguientes:

a. Entregar en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito público, las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido.

b. Transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la información contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos, identificando aquellos documentos que presenten errores aritméticos, previa validación de los mismos.

Mediante la Resolución 8 de 2000 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se dictaron las disposiciones para el proceso de recepción de los documentos físicos y la información en medios magnéticos a que aluden los artículos 800 y 801 del estatuto tributario. En el artículo 8º se reiteran las obligaciones establecidas en el artículo 801 del estatuto tributario y en el capítulo II se detalla el proceso de recepción y recaudo.

Según el mentado proceso de recepción y recaudo, las entidades autorizadas para recaudar deben recepcionar los documentos determinados por la DIAN. Concretamente, el artículo 16 dispone que las entidades autorizadas para recaudar deberán entregar a las administraciones de impuestos y aduanas nacionales la totalidad de los documentos tributarios y aduaneros; así como la información en medios magnéticos, en los plazos y lugares señalados de acuerdo a las especificaciones que determine para tal efecto la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la Resolución 478 de 2000, modificada por la Resolución 9483 de 2000, precisa, entre otros aspectos, los documentos que deben recepcionar de los contribuyentes las entidades recaudadoras(15). Así mismo, el procedimiento de entrega de tales documentos a la DIAN.

En los artículos 24 a 28 regula el procedimiento para la entrega de los documentos físicos a las administraciones (hoy direcciones) de impuestos. Y en los artículos 29 a 33 regula el procedimiento para la transcripción de la información y entrega de la misma, en medios magnéticos.

Tratándose de la obligación referida a la entrega de la información en medios magnéticos, el artículo 29 de la Resolución 478 de 2000 dispone:

ART. 29.—Obligación de suministrar la información en medios magnéticos y cuándo se entiende recibida. Las entidades autorizadas para recaudar deberán suministrar centralizadamente en Santafé de Bogotá o en la ciudad que se designe, y en forma sistematizada, la información de todas las declaraciones y recibos de pago, recibidos en un mismo día, de acuerdo con el vencimiento a que hace referencia el artículo 32 de la presente resolución, atendiendo el orden cronológico de recepción. Para tal efecto, utilizarán los medios magnéticos o mecanismos de transmisión de información con las especificaciones técnicas que determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales subdirección de recaudación.

PAR.—Se dará por recibida la información en medio magnético, una vez que haya sido leída y aceptada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, subdirección de recaudación” (negrilla y cursiva fuera de texto).

En cuanto al plazo para entregar la información, el artículo 32 de la Resolución 478 de 2000 señaló:

“ART. 32.—Plazo para la entrega de información en medio magnético o electrónico. El plazo establecido para la entrega de la información de impuestos nacionales y tributos aduaneros, grabada en medios magnéticos o en el medio electrónico que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá entregarse en la ciudad de Santafé de Bogotá, o en la ciudad que se designe para el efecto, dentro de los once (11) días hábiles siguientes a la fecha de recepción o recaudo.

PAR.—La entrega de la información en medio magnético, a que se refiere la presente resolución, deberá hacerse por día de recaudo”.

Para resolver la litis, el a quo citó la sentencia del 24 de febrero de 2003, dictada dentro del expediente 12972. Esa sentencia modificó la interpretación que hasta esa fecha había planteado la Sala respecto del artículo 676 del estatuto tributario.

En esta oportunidad, la Sala no tendrá en cuenta la sentencia aludida, porque los actos administrativos ahora demandados no solo se fundamentaron en el artículo 676 del estatuto tributario, sino también en la Resolución 478 de 2000, modificada por la Resolución 9483 del mismo año, que adoptó una fórmula específica para el cálculo de la sanción, fórmula que no fue aplicada en la sentencia del 24 de febrero de 2003 pues los hechos objeto de la sanción que dieron origen a los actos administrativos que analizó la Sala en aquella oportunidad ocurrieron en vigencia de la Resolución 770 de 1995 derogada por la Resolución 478.

En efecto, de conformidad con el artículo 3º de la Resolución 9483 de 2000 que modificó el artículo 43 de la Resolución 478 del mismo año, la determinación de las sanción a que alude el artículo 676 del estatuto tributario se calcula, en la actualidad, con la siguiente fórmula:

VS = Σ(TDEX x VL1X FG)

Donde:

VS: valor total de la sanción

TDEX: total días de documentos extemporáneos

Tls: número total de incumplimientos o errores sancionables

VL1: ($) valor base de liquidación artículo 676 estatuto tributario.

FG: factor de gradualidad

FG = (TDEx/TDE)x

Donde:

TDEx: número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

TDE: número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.

x: moderación del factor de gradualidad. Este valor es de dos (2) para la sanción correspondiente al primer período del año 1999 y determinado posteriormente por la subdirección de recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Ahora bien, el parágrafo del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, modificado por el artículo 3º de la Resolución 9483 del mismo año, dispone:

PAR.—Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento” (negrilla fuera de texto).

Al aplicar la fórmula, tratándose de los medios magnéticos, la DIAN, en la Resolución 1684 de 2004, confirmada por la Resolución 4148 del mismo año, hizo el siguiente cálculo:

Extemporaneidad magnética

 

Total de días extemporáneosXValor base de liquidaciónXFactor de gradualidad=Sanción
26.842X$ 320.000X0.0000226576=$ 194.616

 

Tal como consta en el documento denominado: “Anexo documentos magnéticos extemporáneos artículo 676 del estatuto tributarios”(16) del pliego de cargos 00002 del 21 de agosto de 2003, la subdirección de recaudo calculó los días de extemporaneidad por cada uno de los documentos transcritos en las cintas presentadas extemporáneamente, de manera que, el número de días de extemporaneidad se incrementó en la cantidad equivalente de documentos transcritos en cada una de las cintas magnéticas entregadas por fuera de término.

Así por ejemplo, sobre la cinta 7363, contentiva de 36 documentos recaudados el día 11 de diciembre de 2001 y presentada con 12 días de extemporaneidad, la DIAN calculó 432 días de extemporaneidad (36*12).

La Sala considera que este procedimiento no es inadecuado por cuanto, como se observó, a la DIAN no le interesan los medios magnéticos individualmente considerados, sino la información que estos contengan. Por eso, las normas anteriormente citadas siempre aluden a la información grabada y no al medio magnético. Concretamente, le interesa que las entidades recaudadoras suministren la información de todas las declaraciones y recibos de pago que también deben entregar físicamente (Res. 478/2000, arts. 14 y 29).

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 27 de la Resolución 478 de 2000, los paquetes de documentos con las declaraciones y/o recibos de pago se recepcionan siempre y cuando estén grabados en el sistema informático y coincidan física y magnéticamente con los datos establecidos en ese artículo. De la misma manera, la información recibida en medio magnético se da por recibida una vez haya sido leída y aceptada por la DIAN (art. 29 ibídem). Luego, en ambos casos, lo importante o relevante es la información.

De ahí que el parágrafo del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, modificado por el artículo 3º de la Resolución 9483 del mismo año, disponga que los incumplimientos se calculan por documento, y por tal debe entenderse las declaraciones tributarias y los recibos oficiales de pago, independientemente de la forma técnica en que el Gobierno exija su presentación, esto es, independientemente de que se exija la entrega por paquetes, tratándose de los documentos físicos, o de medios magnéticos u otro medio, tratándose de la información transcrita.

Adicionalmente, la interpretación sistemática de los artículos 674, 675 y 676 estatuto tributario permite inferir que son tres los hechos que sanciona la DIAN: (i) recepcionar de los contribuyentes documentos con errores (674), (ii) incurrir en errores en la transcripción a medio magnético de los documentos recepcionados y (iii) entregar en forma extemporánea los documentos físicos y/o la información en los medios magnéticos (676).

Ahora bien, atendiendo a criterios de proporcionalidad y razonabilidad, las fórmulas previstas en la Resolución 9483 de 2000, para el caso de la extemporaneidad, tienen en cuenta, de una parte, los documentos físicos entregados por paquetes, y, de otra, la información transcrita en los medios magnéticos.

De manera que, para determinar los días de extemporaneidad se deben tener en cuenta dos fechas: la primera, la fecha límite de entrega de los documentos físicos o la fecha límite de entrega de la información transcrita en los medios magnéticos, según sea el caso, y, la segunda, la fecha en que la DIAN recepciona los paquetes de documentos físicos o las cintas magnéticas, pues solo a partir de ese momento, y dado que ya se ha hecho la revisión previa, es que la DIAN entiende que los documentos físicos y la información transcrita en los medios magnéticos se ha entregado en debida forma. En consecuencia, el número de días que resulte del parámetro de fechas precisado es el que se debe multiplicar por cada documento físico o el documento transcrito en el medio magnético entregado extemporáneamente.

En ese orden de ideas, en el presente caso, el total de días de extemporaneidad en la entrega de los medios magnéticos asciende a 21.926, como lo determinó el a quo.

Sin embargo, vista la liquidación que hizo el tribunal en la sentencia apelada, se aprecia que para calcular el factor de gradualidad no tuvo en cuenta que, en virtud del dictamen pericial, el número de documentos transcritos en medios magnéticos entregados extemporáneamente bajó de 5.527 a 4610. De manera que le corresponde a la Sala hacer el cálculo, conforme con la fórmula prevista en la Resolución 9483 de 2000.

Por lo tanto, el factor de gradualidad se calcula así:

FG= (4610/1.1612.197)2 = 0,000008176

En consecuencia, la sanción por entregar de manera extemporánea la información que la entidad recaudadora demandante tenía la obligación de transcribir en medios magnéticos queda así:

 

Total de días extemporáneosXValor base de liquidaciónXFactor de gradualidad=Sanción
21.926X$ 320.000X0,000008176=$ 57.368,70

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones 1684 y 4148 de 6 de marzo de 20 de mayo de 2004, proferidas por la subdirección de recaudación de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá, mediante las cuales se impuso la sanción por inconsistencias y por extemporaneidad en la entrega de documentos físicos y de la información en medios magnéticos a la sociedad Bancolombia S.A. En consecuencia,

3. FÍJASE en la suma de doscientos setenta y ocho millones novecientos setenta y seis mil pesos ($ 278.976.000) el monto de la sanción a cargo de Bancolombia S.A. por incurrir en inconsistencias en la información remitida a la UAE DIAN correspondiente al período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001.

4. FÍJASE en la suma de cincuenta y siete mil trescientos sesenta y ocho pesos ($ 57.368), el monto de la sanción a cargo de Bancolombia S.A. por presentar extemporáneamente la información en medios magnéticos a la UAE DIAN, correspondiente al período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001.

5. CONFÍRMASE la sanción por presentar extemporáneamente los documentos físicos a la UAE DIAN, correspondiente al período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2001, tasada en veintiséis mil novecientos once pesos ($ 26.911)

2. RECONÓCESE personería a la abogada Flori Helena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil once (2011). Radicado: 11001-03-27-000-2006-00032-00-16090. Demandante: Diana Caballero Agudelo y Gloria I. Arango Gómez. Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Asunto: acción pública de nulidad contra la Resolución 11670 del 29 de noviembre de 2002 expedida por la división de arancel de la subdirección técnica aduanera DIAN.

(2) Ídem.

(3) El tratadista Manuel María Diez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.

En el primer evento, dice el autor, al citar a Stassinopoulos, cuando la motivación se refiere a la oportunidad del acto “debe mencionar los hechos concretos y la importancia que la administración le acuerde, como también la influencia que esos hechos han tenido sobre el ejercicio del poder discrecional”; y cuando se relaciona con la legalidad, puede contener “1) un desenvolvimiento del sentido de la ley, de acuerdo con la interpretación dada por el autor del acto; 2) una afirmación de la constatación de los hechos que constituyen la condición para que la aplicación de la ley haya tenido lugar; 3) una afirmación de que estos hechos han sido sometidos a una calificación jurídica apropiada”.

Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: “1) si los motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (...); 2) si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental”. Manuel María Díez. “El acto administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993.

(4) 160 y 161 del C.A.A.

(5) Folio 201. C.P.

(6) Folios 203 y 204 del C.P.

(7) Valores correspondientes al año 2002.

(8) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., cuatro (4) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación: 2500023270002004002650, referencia 17046. Actor: Bancolombia S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(9) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Bogotá, D.C., septiembre doce (12) de dos mil dos (2002). Radicación: 2500023270002000012901, referencia 12615. Actor: Banco de Bogotá. Demandado: Bogotá Distrito Capital.

(10) Óp. cit., sentencia del 12 de septiembre de 2002.

(11) Folio 41 del C.P.

(12) Folio 41, C.P.

(13) Folio 41, C.P.

(14) Texto original del estatuto tributario, con los valores absolutos establecidos para el año 2002, por el Decreto 2794 de 2001.

(15) El artículo 14 dispone: “Las entidades autorizadas para recaudar recepcionarán los documentos y recaudarán los tributos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que a la entrada en vigencia de la presente resolución son los siguientes:

Impuesto de renta y complementarios. Formularios de las declaraciones de impuesto sobre la renta y complementarios, de ingresos y patrimonio, del año gravable 1987 y siguientes.

Impuesto sobre las ventas. Formularios de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, correspondientes a los períodos del año gravable 1988 y siguientes.

Retención en la fuente. Formularios de las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año1988 y siguientes.

Impuesto de timbre nacional. Formularios de declaración y pago del impuesto de timbre nacional correspondientes a hechos gravados realizados con anterioridad al primero de enero de 1993.

Tributos aduaneros. Formularios de la declaración de importación.

Factura de nacionalización. Formularios de factura de nacionalización correspondiente al tratamiento preferencial aduanero.

Tráfico postal y envíos urgentes por avión. Formularios de declaración y pago de tráfico postal y envíos urgentes por avión.

Recaudo de impuestos nacionales, tributos aduaneros y sanciones cambiarias. Así mismo, recaudarán el impuesto de renta y complementarios, anticipo, sanciones y los intereses de mora correspondientes a cualquier año gravable, Impuestos sobre las Ventas de cualquier período, retención en la fuente de cualquier mes o año; como también el pago de tributos aduaneros, sanciones o intereses por mora correspondientes a obligaciones aduaneras, sanciones cambiarias conforme a las instrucciones que imparta la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

PAR.—La autorización prevista en este artículo se extiende al recaudo de los mayores valores de los impuestos y tributos aduaneros, anticipos, retenciones, sanciones e intereses originados dentro del proceso de determinación y discusión en la vía gubernativa y en el proceso contencioso administrativo de los tributos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, así como de los valores establecidos en los demás casos especiales que señalen las normas vigentes.

(16) Folios 120 a 133 del C.A.A., Nº 1.