Sentencia 2004-02159 de julio 28 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2004-02159-01(16958)

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Plásticos Industriales LTDA.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de junio de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos acusados, en cuanto negaron a la sociedad demandante la devolución del saldo a favor acumulado por valor de $ 78’921.000.

Conforme con el recurso interpuesto, son dos los asuntos que debe dilucidar la Sala. El primero, determinar si era extemporánea la solicitud de devolución, que presentó la actora. El segundo, si la no renovación de la inscripción en el registro nacional de exportadores era causal de rechazo de la solicitud de devolución presentada por la parte demandante.

Cuestión preliminar

Antes de resolver el asunto de fondo, precisa la Sala que la DIAN, en los alegatos de conclusión solicita que se rechace el recurso de apelación, pues a juicio de la entidad demandada, el proceso, en razón de la cuantía, es de única instancia y, por lo tanto, la Sala no sería competente para analizar el asunto.

Al respecto, la Sala precisa que sí es competente para resolver este asunto en segunda instancia, en razón de la cuantía.

En efecto, como acertadamente lo concluyó el a quo, para determinar la cuantía era pertinente tener en cuenta no sólo el valor que la sociedad actora pretende que se devuelva, esto es, los $ 78’921.000, sino también los intereses pretendidos al tiempo de la demanda, tal como lo precisa el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil(1). Como esas pretensiones tienen una cuantía superior a los 300 smlmv, para la época en que se presentó la demanda, el asunto es de doble instancia, pues el demandante estimó la cuantía en $ 114.296.765(2).

Además, llama la atención de la Sala que la DIAN no hubiera cuestionado el auto que concedió el recurso de apelación ni el que lo admitió en esta instancia, pues, bien pudo cuestionar la improcedencia del recurso de apelación a que aludió mediante el ejercicio de los recursos de ley. La etapa de alegatos de conclusión no es la pertinente para alegar cuestiones que debieron plantearse en las oportunidades pertinentes previstas en el ordenamiento procesal.

Precisado lo anterior, se procede a analizar el asunto de fondo.

Asunto de fondo

— De la oportunidad para solicitar la devolución de saldos a favor derivados de imputaciones sucesivas

La discrepancia de la actora radica en que el tribunal consideró que la devolución del saldo a favor era extemporánea, pues contabilizó los términos, así(3):

Impuesto – periodoPlazo para declararTérmino de (2) dos añosFecha de la solicitud
Ventas 5º bimestre 23 de noviembre de 1999 Decreto 2652 de 199823 de noviembre de 200124 de enero de 2003
Ventas 6º bimestre 25 de enero de 2000 Decreto 2656 de 199825 de enero de 200224 de enero de 2003
Ventas 1º bimestre17 de marzo de 2000 Decreto 2588 de 199917 de marzo de 200224 de enero de 2003
Ventas 2º bimestre 16 de mayo de 2000 Decreto 2588 de 199916 de mayo de 200224 de enero de 2003

 

La parte demandante adujo que el término para solicitar la devolución se debe contabilizar a partir del vencimiento de la fecha para presentar la declaración del 6º bimestre de 2001 y que, en esa medida, la solicitud no es extemporánea.

La Sala considera que tiene razón la sociedad demandante, por las razones que pasan a exponerse.

El artículo 854 del estatuto tributario, respecto del término para solicitar la devolución de saldos a favor dice:

“ART. 854.—Término para solicitar la devolución de saldos a favor. La solicitud de devolución de impuestos deberá presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar.

Cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la devolución, la parte rechazada no podrá solicitarse aunque dicha liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la procedencia del saldo”.

Cuando la norma precisa que la solicitud debe presentarse a más tardar dos años después de “la fecha de vencimiento del término para declarar” debe entenderse que esa fecha corresponde a la de vencimiento del término para presentar la declaración que arroja el saldo a favor y que sirve de fundamento a la solicitud de devolución o compensación.

Esa misma regla se aplica para los saldos a favor derivados de imputaciones sucesivas, toda vez que, por una parte, el artículo 815, literal a) del estatuto tributario(4) permite la imputación sucesiva, y, por otra, el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997(5) advierte que esa imputación sucesiva se puede hacer, así se genere un nuevo saldo a favor.

En esa medida, aun cuando los saldos a favor que se van imputando de manera sucesiva se pueden ver reflejados en cada una de las declaraciones en las que se hizo el arrastre, la solicitud de compensación o devolución debe fundamentarse en una sola declaración. Esa declaración sería aquella que arroja el saldo a favor y que, a voluntad del contribuyente ya no se imputa al periodo siguiente, porque precisamente se solicita en devolución o compensación.

En el caso concreto, está probado que la declaración que sirvió de fundamento a la solicitud de devolución del saldo a favor por $ 78’921.000 es la del 6º bimestre de 2001, pues así se reseñó en la solicitud de devolución(6).

Sin embargo, conforme con esa declaración, el saldo a favor consignado fue de $ 466.106.000(7). La administración no desconoció que hacía parte de ese saldo a favor los $ 78’921.000. Es más, las partes están conformes en cuanto a que ese valor procede de los saldos a favor que se generaron en las declaraciones de IVA de los periodos 5 y 6 de 1999, y 1 y 2 del año 2000.

Lo que se discute es a partir de qué momento se deben contabilizar los términos para solicitar la devolución de saldos a favor cuando la declaración que sirve de fundamento a la solicitud de devolución refleja saldos a favor imputados de manera sucesiva de periodos anteriores.

Para la Sala, el plazo para solicitar la devolución del saldo a favor imputado de manera sucesiva se debe contabilizar a partir del vencimiento del plazo previsto para presentar la declaración que sirve de fundamento a la solicitud de devolución que, para el caso concreto, es la del 6º bimestre de 2001, pues independientemente de que puedan ser varias las declaraciones en que se vea reflejado el saldo a favor, para efectos del estudio de devolución, la DIAN debe partir del denuncio en el que se fundamenta la petición.

Para efectos de establecer la oportunidad en la presentación de la solicitud basta, entonces con que se precise la declaración que arroja el saldo a favor, el plazo máximo en que debía presentarse y, a partir de esa fecha, contabilizar dos años. No es pertinente efectuar más análisis, porque lo que corresponde al asunto de fondo sobre la comprobación de la veracidad o exactitud de los saldos se debe hacer una vez se ha admitido la solicitud.

En ese orden de ideas, conforme con el Decreto 2795 de 2001, la declaración de IVA del bimestre 6 de 2001 podía presentarse hasta el 16 de enero de 2001. Luego, los dos años para pedir la devolución vencían el 16 de enero de 2004. Como la solicitud se presentó el 24 de enero de 2003, habrá de concluirse que fue oportuna.

Por lo tanto, este cargo contra la sentencia del tribunal a quo, prospera. Además, porque la extemporaneidad de la solicitud de devolución no fue el motivo que suscitó el rechazo de la solicitud de devolución conforme con los actos administrativos demandados.

— De la inscripción y renovación en el registro nacional de exportadores

Conforme con el recurso de apelación, la discrepancia radica en que el tribunal a quo denegó las pretensiones de la demanda, porque la demandante no renovó la inscripción en el registro nacional de exportadores y, por ende, esa inscripción no estuvo vigente en los periodos 5 y 6 de 1999 y 2 de 2000. En esa medida, para el tribunal se configuró la causal de rechazo de la solicitud de devolución, conforme lo determinó la DIAN en los actos administrativos demandados.

Para la actora ese argumento no es de recibo, porque la DIAN carecía de facultad para revisar aspectos de forma y de fondo de las declaraciones de IVA citadas, toda vez que, para la fecha en que se presentó la solicitud de devolución del saldo a favor, esas declaraciones ya se encontraban en firme. La actora ni alegó, ni desvirtuó el cumplimiento de la obligación de inscripción en el registro nacional de exportadores.

Contrario a lo alegado por la sociedad demandante, la Sala considera que sí era procedente rechazar de plano la solicitud de devolución, por las siguientes razones.

El artículo 857 del estatuto tributario establece que las solicitudes de devolución de saldos a favor podrán rechazarse de forma definitiva cuando no se acredite la inscripción en el registro nacional de exportadores, previsto en el artículo 507 del estatuto tributario.

Esas normas disponen lo siguiente:

“ART. 507.— (...).

A partir del 1º de enero de 1993, constituirá requisito indispensable para los exportadores, solicitantes de devoluciones o compensaciones por los saldos del impuesto sobre las ventas, generados por operaciones efectuadas desde tal fecha, la inscripción en el "registro nacional de exportadores" previamente a la realización de las operaciones que dan derecho a devolución.

Para los efectos previstos en este artículo se tendrá en cuenta el registro nacional de exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior —Incomex—” (negrilla fuera de texto).

“ART. 857.—Rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación. Las solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva:

(...).

3. En el caso de los exportadores, cuando el saldo a favor objeto de solicitud corresponda a operaciones realizadas antes de cumplirse con el requisito de la inscripción en el registro nacional de exportadores previsto en el artículo 507”.

En el mismo sentido, el artículo 43 del Decreto 2076 de 1992(8) establece que:

“ART. 43.—Los exportadores que realicen operaciones durante el primer trimestre de 1993, que den derecho a devoluciones y/o compensaciones, deberán inscribirse en el registro nacional de exportadores a más tardar el 31 de marzo de 1993 y sólo a partir de dicha fecha podrá exigirse el cumplimiento de tal requisito para efecto de proceder a la respectiva devolución o compensación por las operaciones efectuadas desde el primero de enero de 1993.

La renovación del registro será anual y deberá efectuarse en las fechas que para el efecto señale el Gobierno Nacional” (se destaca).

El literal h) del artículo 6º del decreto 1000 de 1997, por su parte, dispone:

“ART. 6º—Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas. Si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse además:

(...).

h) Copia de la inscripción o su renovación en el registro nacional de exportadores que lleve el Incomex, la cual debe encontrarse vigente al momento de realizar las operaciones que dan lugar a la devolución o compensación.

Según las normas citadas, los exportadores, previo a realizar operaciones de exportación que den derecho a devolución del IVA, deben inscribirse en el registro nacional de exportadores(9). La falta de inscripción constituye, claramente, una causal de rechazo de la solicitud de devolución.

La verificación de ese requisito no implica la revisión ni de forma ni de fondo de las liquidaciones privadas de IVA de los bimestres 5 y 6 de 1999 y 1 y 2 del año 2000, por cuanto, la revisión de las declaraciones privadas implica comprobar la veracidad y exactitud de los datos declarados, comprobación que no se logra con la simple verificación del requisito de inscripción.

Para verificar la procedencia de la devolución de los saldos a favor reflejados en las declaraciones privadas de los contribuyentes, es necesario que, primero, que se admita la solicitud y, segundo que la DIAN ejerza la facultad de investigación previa a la devolución prevista en el artículo 857-1.

Admitida la solicitud y ejercida la facultad de investigación, conforme con el parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, si la DIAN encontraba improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en periodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada las debe hacer con respecto al periodo en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor.

Consecuente con lo anterior, el parágrafo 2 del mismo artículo había dispuesto que cuando se imputara el saldo a favor del periodo anterior, la declaración tributaria que presentara el saldo a favor quedaría en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario.

Sin embargo, ese parágrafo fue anulado por esta sección en sentencia del 11 de febrero de 2000, Magistrado Ponente Delio Gómez Leyva habida cuenta de que esa previsión se adoptó por decreto y no por ley. En la sentencia se aclaró que seguían operando las reglas de firmeza que estableció el estatuto tributario lo que implicó, que, en efecto, la DIAN no puede revisar de fondo las declaraciones privadas respecto de las que encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en periodos subsiguientes, si tales declaraciones se encuentran en firme.

Sin embargo, como se precisó, este no es el caso de la demandante, porque el requisito de la inscripción en el registro nacional de exportadores no implica la revisión de fondo de las declaraciones privadas.

En esa medida, no es pertinente el argumento del actor en cuanto alega que la DIAN no podía rechazar la solicitud de devolución del saldo a favor, pues, independientemente de que a la fecha de presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor las declaraciones de IVA por los bimestres 5 y 6 de 1999 y 1 y 2 del año 2000, se encontraran en firme, la DIAN debía verificar si el requisito de la inscripción previa a las operaciones de exportación por esos periodos, se había cumplido, pues ese es un requisito que se previó para el trámite de admisión o rechazo de las solicitudes de devolución.

El demandante no controvirtió que, en efecto no cumplió ese requisito y, además, en el expediente obran las pruebas que dan cuenta de ese hecho, pues, hay dos certificaciones del Ministerio de Comercio Exterior que precisan que la inscripción en el registro nacional de exportadores de la demandante no estuvo vigente en los periodos comprendidos entre el 15 de junio de 1997 hasta el 12 de octubre de 1998 y el 14 de octubre de 1999 hasta el 01 de mayo de 2001. Esto teniendo en cuenta que el registro nacional de exportadores de bienes y servicios tenía una vigencia de un año(10).

Ahora bien, el demandante alega que ese requisito es de forma y no de fondo y, por tanto, se debe privilegiar la sustancia sobre la forma.

La Sala precisa que si bien el requisito de la inscripción es un requisito de procedimiento, es menester tener en cuenta que las normas de procedimiento son de orden público y, por ende, de obligatorio cumplimiento, pues su finalidad es servir de medio para acceder a los derechos sustanciales, en procedimientos que deben guiarse por los principios de seguridad, certeza jurídica y debido proceso.

Además, el registro de los exportadores y de las operaciones que estos realicen facilita el control no solo de esas operaciones y de los sujetos que las ejecutan, sino también de las operaciones conexas derivadas de las mismas, como por ejemplo, las derivadas de las operaciones cambiarias. Esa información sirve, adicionalmente, para medir la balanza de pagos, aspecto de fundamental importancia para la estabilidad económica del país.

En esa medida, la inscripción en el entonces registro nacional de exportadores y ahora, en el RUT no constituye un mero requisito de forma que pueda sacrificarse a instancia del principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma.

Sobre este requisito, la doctrina judicial de esta Sección ha definido que las exportaciones que se realizan sin que esté vigente la inscripción en el registro nacional de exportadores, o sin que éste se hubiera renovado, no dan derecho a reclamar la compensación o devolución. Así, por ejemplo, en sentencia del 9 de noviembre de 2006, expediente 14538, Magistrado Ponente Héctor J. Romero, se concluyó que(11):

“En consecuencia, para obtener la devolución de los saldos a favor no basta con que el exportador se haya inscrito en el registro nacional de exportadores, se requiere, además, que se demuestre que al momento de realizar las operaciones que dan derecho a la devolución, el registro se encuentre vigente, esto es, renovado.

Al respecto, ha sido reiterada y uniforme la jurisprudencia de la Sala, en el sentido de que si las operaciones que generan saldo a favor se realizan sin que el exportador haya efectuado la renovación de su inscripción en el registro nacional de exportadores y, por la misma razón, el registro inicial ha perdido su vigencia, procede el rechazo de la solicitud de devolución de los saldos a favor(12).

Acerca de la importancia del registro nacional de exportadores en materia tributaria, la Corte Constitucional precisó(13):

“Y en materia fiscal, la inscripción en el registro desarrolla cometidos constitucionales importantes pues evita que ocurran devoluciones improcedentes. (...) En tales circunstancias, es natural que el Estado diseñe mecanismos, como la inscripción en un registro, para controlar que únicamente se hagan devoluciones o compensaciones tributarias por impuesto a las ventas a quienes tienen derecho a ellas, por haber efectivamente realizado las operaciones exportadoras que generan la exención. Por tal razón, la obligación de inscribirse en ese registro no es un requisito formal irracional o innecesario, y la exigencia de cumplirlo no puede considerarse contraria al principio de prevalencia del derecho sustancial”.

Ahora bien, el hecho de que el artículo 228 de la Carta Política dé prevalencia al derecho sustancial sobre el procedimental no quiere decir que hayan desaparecido del ordenamiento jurídico las normas de procedimiento,dado que son éstas las que permiten concretar y hacer efectivos los derechos sustanciales de los asociados; además, tales preceptos hacen parte del debido proceso que debe cumplir toda actuación judicial y administrativa (art. 29 ibíd.), lo cual es más evidente en casos como el sub judice, pues en materia tributaria la inscripción y renovación del registro nacional de exportadores fue previsto por el legislador como requisito para la procedencia de la devolución del saldo a favor con el fin de evitar devoluciones improcedentes y fraudes al estado, quien necesita recursos para poder satisfacer sus cometidos.

En consecuencia, la falta de renovación de la inscripción del registro nacional de exportadores era una causa legalmente admitida para que se rechazara de plano la solicitud de devolución, conforme lo dispone el numeral 3º del artículo 857 del estatuto tributario.

Por consiguiente, el cargo contra la sentencia no prospera y, en consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada, pero por estas razones.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 2 de agosto de 2007, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, pero por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería jurídica a la abogada Biviana Nayibe Jiménez Galeano, para actuar en representación de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) “ART. 20.—Modificado. D.E. 2289/89, art. 1º, num 8º. Determinación de la cuantía. La cuantía se determinará así: 1. Por el valor de las pretensiones al tiempo de la demanda, sin tomar en cuenta los frutos, intereses, multas o perjuicios reclamados como accesorios, que se causen con posterioridad a la presentación de aquella (...)”.

(2) Incluye la liquidación estimada de los intereses moratorios y corrientes con corte a la fecha de presentación de la demanda.

(3) Folio 104, cuaderno principal.

(4) “ART. 815.—Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:

a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable.

(...)”.

(5) “ART. 13.—Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor.

(...)”.

(6) Folio 1 del cuaderno de antecedentes.

(7) Folio 177

(8) Por el cual se reglamenta parcialmente el estatuto tributario y se dictan otras disposiciones.

(9) En la actualidad el registro se debe hacer en el RUT y toda referencia al Registro Nacional de Exportadores se deben entender hechas al RUT.

Ley 863 de 2003. Artículo 19. Registro único tributario. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo 555-2:

“ART. 555-2.—Registro único tributario - RUT. El registro único tributario, RUT, administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de los cuales esta requiera su inscripción.

El registro único tributario sustituye el registro de exportadores y el registro nacional de vendedores, los cuales quedan eliminados con esta incorporación. Al efecto, todas las referencias legales a dichos registros se entenderán respecto del RUT (...)” (negrilla fuera de texto).

(10) Fls. 18 y 19.

(11) En el mismo sentido, se pronunció la Sección en la sentencia del 23 de agosto de 2002, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(12) Sentencias de 12 de septiembre de 2002, Expediente 12962, C. P. Ligia López Díaz, 30 de abril de 2003, Expediente 13270, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 15 de mayo de 2003, Expediente 13277 y 12 de mayo de 2003, Expediente 13117, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.

(13) Ibídem.