Sentencia 2004-02695 de diciembre 6 de 2012

 

Sentencia 2004-02695 de diciembre 6 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 680012331000-2004-02695-01

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Número Interno: 18432

Demandante: Oleaginosas Las Brisas S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

Asunto: Renta 2001

Fallo

Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se decide si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, presentada por la demandante por el año gravable 2001.

Sostiene la actora que el parágrafo 5º del artículo 63 de la Ley 788 de 2002 reconoció expresamente la deducción de las cuotas de fomento de agroindustria de la palma de aceite y de cesión de estabilización de precios de productos agropecuarios y pesqueros, por cuanto interpretó con autoridad las Leyes 101 de 1993 y 138 de 1994.

En relación con lo anterior precisa la Sala:

Según el artículo 150-1 de la Constitución Política, es función del Congreso de la República interpretar (...) las leyes. En ejercicio de dicha atribución, el legislador puede, mediante la expedición de una nueva ley, fijar el sentido y alcance de otra, cuando la misma resulta confusa o imprecisa y, por lo tanto, se dificulta su aplicación.

Por esta razón, como principio se ha considerado que al legislador le asiste plena libertad para el ejercicio de la función de interpretar las leyes, siempre que su actividad se dirija, única y exclusivamente, a proferir normas que tiendan a aclarar el sentido exacto de una disposición preexistente, con miras a lograr su fácil y correcto entendimiento. Así las cosas, so pretexto de interpretar una ley anterior, no se pueden introducir nuevos mandatos o prohibiciones, ni realizar reformas, modificaciones o adiciones a lo dispuesto en aquella(20).

De conformidad con el artículo 14 del Código Civil(21), en concordancia con el artículo 58 del Código de Régimen Político y Municipal(22), la ley interpretativa es aquella que se limita a declarar el sentido de otra ley, entendiéndose incorporada en esta, pero sin afectar de manera alguna lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir.

La jurisprudencia ha reconocido este fenómeno como el “efecto retrospectivo de las leyes de interpretación”, por virtud del cual la norma interpretativa se agrega a la interpretada formando con esta una sola disposición, debiendo existir entre ellas plena identidad de contenido normativo.

La Corte Constitucional, ha precisado que la esencia de una norma interpretativa es su incorporación a la interpretada, para conformar con ella una sola y única regla de derecho. Luego se parte necesariamente de la preexistencia de la norma interpretada, que se reputa haber regido siempre en los mismos términos y con igual significado al definido en la disposición interpretativa(23).

Significa entonces, que el legislador, en desarrollo de su función legislativa, puede emitir leyes interpretativas cuando, en su criterio, otras existentes así lo necesiten, y que tal interpretación se incorpora a estas, garantizando siempre la seguridad jurídica de los ciudadanos y los límites de su autonomía legislativa.

Con fundamento en lo anterior, la Sala procede a analizar si la Ley 788 de 2002 interpretó con autoridad las leyes 101 de 1993 y 138 de 1994.

Una ley interpretativa excluye uno o varios de los diversos sentidos posibles contenidos en otra disposición antecedente y de su misma jerarquía, pero ambas disposiciones conservan su propia existencia formal, sin perjuicio de una diferente redacción textual, más descriptiva en cuanto a sus contenidos materiales a fin de definir su alcance. En efecto, la ley que interpreta a otra anterior es una orden necesariamente posterior, que está dirigida a todos los operadores del derecho y en especial a los jueces, para que apliquen en los casos concretos a resolver, una lectura u opción interpretativa de un acto normativo de rango formal y material de ley, (...). Una ley interpretativa solo puede tener ese carácter, quedando imposibilitada para agregar elementos nuevos a la normatividad correspondiente(24).

La Ley 101 de 1993, ley general de desarrollo agropecuario y pesquero, creó las contribuciones parafiscales agropecuarias y pesqueras; la Ley 138 de 1994, estableció la cuota para el fomento de la Agroindustria de la Palma de Aceite y creó el Fondo del Fomento Palmero; las aludidas normas no se refirieron al tratamiento fiscal que debía dársele a las contribuciones parafiscales, ni mencionaron que podían ser tratadas como deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios.

El parágrafo 5º del artículo 63 de la Ley 788 de 2002, dispuso lo siguiente:

“ART. 63.—La contribución cafetera.

(...).

PAR. 5º—Contribuciones parafiscales agropecuarias. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, se entiende que los pagos por las contribuciones parafiscales, efectuados por los productores a los fondos de estabilización de la Ley 101 de 1993 y en las demás leyes que lo crean tienen relación de causalidad en la actividad productora de la renta y son necesarios y proporcionados de acuerdo con las leyes que los establecen en casos y condiciones especiales de cada subsector agropecuario”.

La norma transcrita determinó de forma directa y particular que, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los pagos por las contribuciones parafiscales agropecuarias realizados por los productores a los fondos de estabilización de que trata la Ley 101 de 1993 y demás leyes que los crean cumplen con los presupuestos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.

Para la Sala, la referida norma contiene un elemento que no formaba parte del ordenamiento jurídico, comoquiera que consagró un tratamiento exceptivo al régimen general de procedibilidad de las deducciones, pues determinó que las contribuciones parafiscales a que se viene haciendo referencia cumplen con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.

En tal sentido, el parágrafo 5º del artículo 63 de la Ley 788 de 2002 no interpretó la Ley 101 de 1993 y las demás leyes que regulan el tema, porque, como antes se indicó, no fijó el sentido exacto de una ley preexistente, sino que reguló situaciones no previstas de manera específica en normas anteriores; en ese contexto, no se puede aplicar como si se tratara de un solo cuerpo normativo, pues hacerlo sería aprobar la aplicación de una ley posterior a hechos acaecidos y debidamente consolidados al amparo de una ley previa.

Por ello no es válido afirmar, como lo hace la actora, que la Ley 788 de 2002 aclara las normas relativas a las deducciones por concepto de las contribuciones parafiscales, pues es evidente que reguló situaciones no previstas de manera específica en las normas anteriores.

En consecuencia, la Sala revisará si las deducciones en cuestión reúnen los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario para su procedencia.

Dispone el artículo 107 del E.T.:

Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos aquella no se puede obtener. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(25).

De conformidad con la disposición señalada, las expensas necesarias son deducibles siempre y cuando i) sean realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, ii) tengan relación de causalidad con la renta, iii) sean necesarias y iv) sean proporcionadas.

Se entiende por relación de causalidad, el nexo que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir que no es posible producir la renta, si no se incurre en el gasto; por su parte, la necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta o sea, que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente y la proporcionalidad indica que el gasto debe ser razonable, esto es, la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo(26).

La Sala, en sentencia del 7 de octubre de 2010, precisó que “(...), en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias (...)(27)”.

Pues bien, la Ley 101 de 1993, por la cual se adoptaron medidas, estrategias e instrumentos para el desarrollo agropecuario y pesquero, creó los fondos de estabilización de precios de productos agropecuarios y pesqueros(28), cuyos recursos provienen, entre otros, de las cesiones de estabilización, cesiones que según el parágrafo 2º del artículo 38 de la ley en mención, tienen el carácter de contribuciones parafiscales.

Las cesiones de estabilización son las que debe pagar todo productor, vendedor o exportador cuando el precio del mercado internacional del producto, para el día en que se registre la operación en el fondo, fuere superior al precio de referencia o al límite superior de la franja de precios de referencia, y equivale a un porcentaje de la diferencia entre ambos valores.

A contrario sensu, si el precio del mercado internacional del producto, para el día en que se registre la operación en el fondo, es inferior al precio de referencia o al límite inferior de una franja de precios de referencia, el fondo pagará a los productores, vendedores o exportadores una compensación de estabilización, que será equivalente a un porcentaje de la diferencia entre ambos precios y será fijado, como en el caso de las cesiones, por el comité directivo, con el voto favorable del Ministro de Agricultura, o su delegado.

Son características de las contribuciones parafiscales su obligatoriedad, ya que los sujetos pasivos no pueden sustraerse del compromiso de pagarlas, su singularidad, por cuanto afectan a un determinado grupo de personas; su destinación específica, pues los recursos que se extraen del sector determinado se revierten en beneficio de ese mismo sector y, finalmente, se trata de recursos públicos aunque favorezcan a ciertas personas.

Bajo los anteriores parámetros, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1067 de 2002, precisó que las cesiones de estabilización son contribuciones parafiscales, pues, respecto de ellas, se cumplen los condicionamientos anotados.

Por su parte, la Ley 138 de 1994 estableció la cuota para el fomento de la agroindustria de la palma de aceite; además, creó el Fondo de Fomento Palmero que tiene por objeto el manejo de los recursos provenientes del recaudo de la cuota para el fomento agroindustrial de la palma de aceite.

Entre los fines a los cuales se destina esta cuota están los de apoyar a los cultivadores, a los mecanismos de estabilización de los precios de producción, a programas de investigación relacionados con el cultivo de la palma de aceite, su beneficio, uso y mejoramiento genético, entre otros, así como la promoción de las exportaciones y de programas de divulgación de los resultados de las investigaciones realizadas.

Dispuso también la Ley 138 que para que las personas naturales o jurídicas, sujetos pasivos de la cuota para el fomento de la agroindustria de la palma de aceite tengan derecho a que en su declaración de renta y complementarios se les acepten los costos de producción del aceite crudo de palma y del palmiste, deberán estar a paz y salvo por este concepto y conservar en su contabilidad los documentos que prueben la retención y pago de la cuota y el certificado expedido por la administradora del Fondo de Fomento Palmero(29).

Establecida la naturaleza jurídica de las cuotas, concluye la Sala que en su calidad de contribuciones parafiscales, esto es, de carácter obligatorio, que benefician a los cultivadores de palma de aceite y se destinan al mejoramiento de las condiciones del cultivo y de la comercialización de su producto, guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social a que se dedica la accionante y que corresponde a la “siembra, cultivo y mantenimiento de plantaciones de palma africana y la enajenación de los frutos respectivos en su estado natural (...)”, de lo que se advierte la relación de causa efecto con la producción de la renta, pues el pago de las mencionadas cuotas es obligatorio por parte de los palmicultores para poder comercializar sus productos, no solo en el país sino en el exterior.

La necesidad de las contribuciones se configura en el cumplimiento de los fines de previstos en las leyes 101 de 1993 y 138 de 1994, esto es, la viabilidad de la actividad económica de los palmicultores, la regulación de la producción nacional y el incremento de las exportaciones, procurando un ingreso remunerativo para los productores, por lo que puede afirmarse que su pago genera el desarrollo de la actividad económica.

Las cuotas de fomento y de cesión de estabilización de precios de productos agropecuarios y pesqueros pueden asimilarse a las que pagan los empresarios a la Superintendencia de Industria y Comercio y a la cámara de comercio, respecto de las cuales la jurisprudencia ha aceptado su deducibilidad, teniendo en cuenta que forman parte de los egresos realizados en cumplimiento de disposiciones legales de carácter obligatorio para desarrollar el objeto social.

En relación con el requisito de la proporcionalidad de la cuota de fomento, en el caso concreto, puede decirse que se cumple al confrontar el valor pagado de $86.871.969, frente a los ingresos netos obtenidos por la sociedad e $11.859.790.000, correspondiendo al 0.73% de los mismos.

Frente a la proporcionalidad de la cuota de cesión de estabilidad de precios, la Sala advierte que para demostrar el cumplimiento de dicho requisito, la actora aportó el certificado de la Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite Fedepalma, en el que se advierte que “Oleaginosas Las Brisas S.A., declaró y pagó por cesión a este fondo, sobre las ventas de aceite de palma crudo realizadas para el mercado interno, la suma de novecientos millones cuarenta y seis mil trescientos cincuenta pesos ($920.046.350), que representan el 2.07% del total de los ingresos operacionales registrados de este fondo.

Certificó, igualmente, que (...) Este fondo pagó a Oleaginosas Las Brisas S.A., durante la vigencia 2001, por concepto de compensaciones por exportaciones de aceite de palma crudo, la suma de $60.556.830 que representan el 0.14% de los costos por compensaciones registradas en egresos operacionales (...)(30)”.

Para establecer si se cumple el requisito aludido no podían compararse, como lo hicieron la administración y el tribunal, la suma pagada por la actora a título de cuotas de cesión de estabilización, con la recibida a título de compensación, porque la proporcionalidad no se predica frente a los ingresos exclusivos por compensación sino frente a la totalidad de los obtenidos en el ejercicio de la actividad económica. En consecuencia, la suma solicitada como deducción cumple con el requisito de la proporcionalidad, pues el gasto equivale al 7.76% de los ingresos netos.

Por lo antes expuesto, encuentra la Sala procedente la deducción del valor de las cuotas de fomento y de cesión de estabilidad de precios, pagado por la actora y solicitado como tal en su declaración de renta y complementarios presentada por el año 2001, por lo que revocará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 12 de marzo de 2010 del Tribunal Administrativo de Santander, proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Oleaginosas Las Brisas S.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

En su lugar se dispone:

1. ANÚLASE la liquidación oficial de revisión 040642003000003 del 4 de julio de 2003, por medio de la cual se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001 a la sociedad Oleaginosas Las Brisas S.A. y la Resolución 040772004000002 del 24 de junio de 2004, que resolvió el recurso de reconsideración.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la demandante por el año gravable 2001.

RECONÓCESE personería a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 381 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(20) Sentencia C-076 de 2007.

(21) ART. 14.—De las leyes que declaran el sentido de otras leyes. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio.

(22) ART. 58.—Cuando una ley se limite a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos; pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir.

(23) Sentencias C-424 de 1994, M.P. Fabio Morón Díaz; C-877 de 2000, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

(24) Corte Constitucional, Sentencia C-424 de 1994.

(25) Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(26) Sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(27) Exp. 16951, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(28) Artículo 36 de la Ley 101 de 1993.

(29) Artículo 15 de la Ley 138 de 1994.

(30) Folio 316 a 317 del cuaderno de antecedentes.