Sentencia 2004-03056 de septiembre 29 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 7600 1233 1000 2004 03056 01 (16476)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Impuesto de renta 1999

Fallo

Bogotá, D.C., veintinueve de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, la Sala decidirá sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda. por el año gravable 1999. Concretamente, analizará (i) si estaba en firme la liquidación privada, cuando la DIAN notificó el requerimiento especial, (ii) si procedía el rechazo de las deducciones por destrucción de inventarios, y (iii) si eran deducibles las expensas en que incurrió la parte actora, por concepto de pagos laborales, y por cuotas de afiliaciones a clubes sociales y gremios.

En el orden mencionado la Sala procede a decidir:

1. Violación de los artículos 705, 706 y 714 del estatuto tributario, por interpretación errónea. Firmeza de la declaración.

La parte actora alegó que la DIAN interpretó de manera errónea los artículos 705, 706 y 714 del estatuto tributario, en cuanto regulan la suspensión del término de firmeza de la declaración privada que presenta saldo a favor, cuando se decreta inspección tributaria de oficio.

Las partes están de acuerdo en que las normas citadas disponen que las declaraciones tributarias que presentan saldos a favor quedan en firme dentro de los dos años siguientes a la petición de devolución del saldo a favor. También están de acuerdo en que ese término se suspende por tres meses cuando la DIAN practica inspección tributaria de oficio. Discrepan en el efecto de la suspensión de términos. En efecto, para la parte actora, el término de firmeza de la declaración, una vez vencido el plazo de los tres meses de la suspensión, no se reanuda y, por tanto, la administración tributaria debe proceder, inmediatamente o a más tardar, el día hábil siguiente, a notificar el requerimiento especial.

Por eso alegó que, en el caso concreto, la fecha de firmeza de la declaración era el día 14 de junio de 2002. Que cuando la DIAN dictó el auto de inspección tributaria el 17 de abril de 2002, el término de firmeza se aplazó por tres meses contados desde la fecha de la notificación de este auto, es decir, del 19 de abril de 2002 hasta el 19 de julio de 2002, que por tanto, a más tardar ese día o el hábil siguiente, esto es, el 22 de julio de 2002, la DIAN debió notificar el requerimiento especial. Que, como el requerimiento se notificó el 13 de septiembre, la declaración quedó en firme.

Para la DIAN, el término de tres meses de suspensión debe adicionarse al plazo inicial de firmeza de la declaración tributaria. Por eso alegó que si la declaración inicialmente quedaba en firme el 14 de junio de 2002, por efecto de la suspensión del término, ese plazo se prolongó hasta el 14 septiembre de 2002. Que, como el requerimiento se notificó el 13 de septiembre, la declaración no quedó en firme.

La Sala considera que le asiste la razón a la DIAN, pero por las siguientes razones:

Las normas respecto de las que se invoca la violación directa por interpretación errónea dicen:

“ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.

ART. 706.—Suspensión del término. Sustituido por el artículo 251 de la Ley 223 de 1995. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.

También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.

ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó”.

Las normas citadas, como se aprecia, son claras en cuanto establecen que la declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También son claras en cuanto disponen que ese plazo de dos años se puede “suspender” por tres meses, cuando la DIAN decreta y practica de oficio la inspección tributaria.

Gramaticalmente, el término suspender significa “Detener o diferir por algún tiempo una acción u obra”(5).

De manera que, cuando el término de 2 años previsto para que opere la firmeza de la declaración que ya ha empezado a correr se suspende, a partir de ese momento se empieza a contar el plazo de tres meses previsto para practicar la inspección. De manera que, cuando termina la condición de la suspensión, o mejor, cuando se vencen los tres meses de suspensión, se reanuda el conteo del plazo de la firmeza, por el tiempo que faltaba para que finiquite.

Así, en el caso concreto están probados los siguientes hechos:

Que, el 11 de abril de 2000, la sociedad Bristol Myers Squib S.A. hoy Bristol Myers Squibb Ltda., presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año 1999, en la que liquidó un saldo a favor de $ 2.425.680.000.

Que el 14 de junio de 2000, la sociedad solicitó la devolución del saldo a favor mencionado.

Con fundamento en estos hechos, conforme con las normas citadas, la declaración que presentó la parte actora quedaba en firme a los dos años siguientes al 14 de junio de 2000, porque fue en esa fecha que la parte actora presentó la solicitud de devolución del saldo a favor. En consecuencia, la declaración quedaba en firme el 14 de junio de 2002.

Sin embargo, el 17 de abril de 2002, la DIAN dictó el auto de inspección tributaria que suspendió el término de firmeza, por tres meses. Para esa fecha, entonces, ya habían corrido 1 año, 10 meses y 3 días del término de firmeza. Esto quiere decir que a la DIAN le restaban 1 mes y 27 días para notificar el requerimiento especial, contados a partir del vencimiento del plazo de los tres meses de ocurrencia de la suspensión, esto es, a partir del 17 de julio de 2002. De manera que, la DIAN debía notificar el requerimiento especial, a más tardar el 14 de septiembre de 2002. Como la notificación del requerimiento especial se surtió el 13 de septiembre, para la Sala es claro, que no se configuró la firmeza de la declaración tributaria de la parte actora. No prospera el cargo de apelación.

2. Violación del artículo 713 del estatuto tributario por interpretación errónea y 3º del Código Contencioso Administrativo, por falta de aplicación, al no aceptar la corrección de la declaración provocada por la liquidación de revisión.

Las partes discrepan de la interpretación del artículo 713 del estatuto tributario. Para la parte actora, esta disposición permite que, en virtud de emplazamiento para corregir proferido por la DIAN, las partes corrijan la declaración de manera parcial o total, independientemente de que con la corrección se aumente o no el impuesto a pagar. Para la DIAN, en cambio, la corrección provocada sólo es procedente cuando arroja un mayor impuesto a pagar.

La Sala considera que la autoridad demandada interpretó correctamente el artículo 713 del estatuto tributario, por las siguientes razones:

El artículo 713 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 713.—Corrección provocada por la liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

La norma en comento parte del presupuesto de que el contribuyente, el responsable o agente retenedor puede aceptar total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación oficial.

Dado que esa aceptación puede dar lugar al pago de impuestos y, por ende, a la liquidación de la sanción por inexactitud, el artículo 713 del estatuto tributario permite a los contribuyentes reducir esa sanción. En consecuencia, esta disposición se implementó con el fin de incentivar a los contribuyentes a corregir las declaraciones en el curso de la vía gubernativa, puesto que la reducción de la sanción opera como un estímulo.

Ahora, cuando el contribuyente acepta parcialmente hechos que no inciden en las obligaciones tributarias a su cargo, en el sentido de hacerlas más gravosas, le asiste razón a la DIAN en cuanto interpretó que, en esos casos, no se aplica el artículo 713 del estatuto tributario, puesto que, esta disposición, conforme se precisó, tiene como fin otorgarle a los contribuyentes la prerrogativa de reducir la sanción por inexactitud cuando acepta parcial o total los hechos y se obliga a pagar un mayor valor por concepto de impuestos.

De manera que, si no hay mayor impuesto para liquidar y sanción para reducir, por sustracción de materia no es posible aplicar el artículo 713 del estatuto tributario.

Lo anterior no quiere decir que el contribuyente no pueda aceptar total o parcialmente los hechos que considere. Lo que quiere decir es que, para que la DIAN acepte tales hechos no necesita corregir la declaración, pues basta que así lo manifieste en el escrito del recurso de reconsideración para que la autoridad tributaria, simplemente, tenga en cuenta esa circunstancia y delimite la controversia a los hechos que no han sido aceptados. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

3. Falta de aplicación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Falta de aplicación de los artículos 338; 95, numeral 9º; 363 de la Constitución Política; 26, 77, 107 y 683 del estatuto tributario. Interpretación errónea de los artículos 63 y 64 del estatuto tributario y 25 del Decreto 187 de 1975. Indebida aplicación del artículo 148 del estatuto tributario.

Previo a resolver la litis, la Sala pone de presente que en la liquidación oficial de revisión 050642003000029, la DIAN glosó el renglón 32 del denuncio rentístico de la parte actora correspondiente al “Costo de ventas”.

De los $ 7.607.648.000 que declaró la parte actora, la DIAN desconoció $ 1.455.735.000. De este rubro, cuestionó lo siguiente:

a) La suma de $ 477.918.586(6) que corresponde a mercancía dada de baja por destrucción.

b) La suma de $ 342.957.000(7) que corresponde a la provisión de mercancía dada de baja, y

c) La suma de $ 634.858.798(8) que corresponde a mercancía devuelta”.

La parte actora aceptó que era improcedente llevar como costo de ventas la suma de $ 99.427.000 correspondiente a la provisión de mercancía dada de baja. En consecuencia, ese monto no será objeto de análisis en esta instancia, pero se tendrá en cuenta en la liquidación que proponga la Sala, como hecho admitido y no discutido.

Para resolver sobre el resto de la cuantía, la Sala precisa que la DIAN formuló la glosa con fundamento en los conceptos 61850 y 61852 del 24 de septiembre de 2002.

Dado que mediante sentencia del 29 septiembre de 2005, dictada dentro del Expediente 13706, la Sala declaró ajustado a derecho el Concepto 61852 del 24 de septiembre de 2002(9), el tribunal le dio la razón a la entidad demandada con fundamento en el mismo concepto y sentencia aludidas.

En esta oportunidad, la Sala revocará la sentencia por las siguientes razones:

En la sentencia del 29 de septiembre de 2005, dictada dentro del expediente 13706, la Sala analizó la legalidad del concepto jurídico 061852 del 24 de septiembre de 2002 cuya tesis jurídica decía:

“Tesis jurídica. La destrucción de medicamentos vencidos no constituyen hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios” (negrilla fuera de texto).

En esa oportunidad la Sala dijo:

El artículo 62 del estatuto tributario, dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Según el mismo artículo 62, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ib., están obligados a presentar la declaración de renta, firmada por revisor fiscal o contador público “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico ...”.

En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, de la cual debe sustraerse el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, el costo se contabilizará en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y al final del ejercicio se hará constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

Para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, está prevista en el artículo 64 ib., la “Disminución del inventario final por faltantes de mercancía”, de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”. Y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

Como se observa, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del estatuto tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.

Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. Luego, como una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la “provisión” respectiva, el contribuyente debe proceder a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Pero, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable.

Al respecto dispone el Decreto Reglamentario 326 de 1995 artículo 4: “... el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros de contabilidad y en la respectiva declaración de renta”.

Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, —juego de inventarios o inventarios permanentes—, por disposición legal, son deducibles:

a) las pérdidas fiscales u operacionales, es decir las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los gastos superan los ingresos percibidos, las cuales pueden compensarse con las rentas líquidas percibidas en los períodos posteriores, en los términos definidos por el artículo 147 del estatuto tributario; y

b) las pérdidas de capital, esto es las que se originan por la pérdida de bienes -activos fijos- vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor, que consagra el artículo 148 ib., al disponer: “Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”.

Se concluye que lo dispuesto por el legislador es que las pérdidas de mercancías, en el sistema de juego de inventarios, pueden tratarse como costo, disminuyendo el inventario final, pero que en ningún caso, es viable la deducción de tales pérdidas.

El concepto acusado interpreta las disposiciones previstas en los artículos 62 y 64 del estatuto tributario, con fundamento en las cuales la entidad oficial considera que cuando se trata de contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas sufridas por la “destrucción de bienes del activo movible”, distinta a la pérdida de activos de que trata el artículo 148, no son deducibles fiscalmente, por dos razones, a saber:

La primera, porque en el sistema de inventarios permanentes las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como “provisión”, la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios por destrucción de activos, a que se refiere el artículo 64, sólo es aplicable a los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contenidas en las normas objeto de análisis.

La segunda, sostiene que la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, posición que la Sala encuentra ajustada a derecho.

En efecto, si la destrucción de los medicamentos vencidos es un hecho regulado de manera permanente por las autoridades sanitarias, como es el Ministerio de Salud, que puede ser sancionado y penalizado cuando se incumplan las exigencias técnicas previstas para el efecto, con el fin de evitar que se ponga en riesgo la salud de los usuarios, como lo señala el mismo accionante, con citación expresa de los Decreto 677 de 1995 y 1950 de 1967, y el artículo 372 del Código Penal; no se trata de un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia, que por el contrario, ocurre de manera normal y frecuente, y en tal virtud, no puede calificarse como fuerza mayor, pues no concurren los caracteres de imprevisible e irresistible.

Lo anterior, porque ante la existencia de disposiciones legales que regulan de manera permanente la materia, todos los sujetos obligados a cumplir con la destrucción o devolución de los medicamentos vencidos, actúan en cumplimiento de un deber legal, lo cual es distinto al cumplimiento de los “autos de autoridad ejercidos por un funcionario público”, en un caso concreto, a que se refiere el artículo 1º de la Ley 95 de 1890. De suerte que el hecho de que se trata, no puede calificarse fatalmente de irresistible, hasta el punto de que el obligado no pueda superar sus consecuencias. Por eso, en definitiva, asiste razón a la entidad fiscal, cuando concluye que la destrucción de los medicamentos vencidos es una circunstancia que, por ser de la órbita del fabricante o comerciante, puede preverse desde el mismo momento de la fabricación y de la comercialización de los medicamentos, y por lo tanto, el contribuyente debe tomar las medidas necesarias para conjurar sus consecuencias financieras y fiscales.

En conclusión, la Sala no encuentra contrariedad alguna entre la interpretación oficial plasmada en el concepto acusado y las normas que se señalan como violadas, por lo que habrá de negarse la pretensión de nulidad”.

Posteriormente, en sentencias de 25 de septiembre de 2006 (Exp. 15032) y de 19 de julio de 2007 (Exp. 15099)(10), la Sala dijo que, cuando los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos ni usados ni comercializados de ninguna forma, constituye expensa necesaria el costo de tales bienes, en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, siempre que se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, tienen relación de causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad.

En efecto, en la doctrina judicial referida, la Sala concluyó que el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario debe aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, conforme al siguiente análisis(11).

Para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico ...”.

En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos(12)” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

Posteriormente, la Sala, en sentencia de 27 de octubre de 2005, que decidió sobre la acción pública de nulidad contra el concepto de la DIAN 71050 del 31 de octubre de 2002(13) en el sentido de negarla, precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(14).

Señaló igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14-estatuto contable), que no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)” (negrilla fuera de texto).

La anterior posición fue reforzada mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006 en la que se estudió la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(15). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando se solicita por medio de deducción no debe rechazarse si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones.

Ahora bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria” deducible, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad.

La anterior posición jurídica fue reiterada en la sentencia de 19 de julio de 2007 para reconocer, como deducción solicitada por la actora, la destrucción de inventarios(16), específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

Por lo anterior, si bien el tribunal decidió con fundamento en una sentencia que en el año 2002 profirió la Sala, no se percató que para el mes de noviembre de 2006, fecha en que dictó la sentencia, la Sala ya había proferido doctrina judicial referida a la procedencia del costo o deducción de las mercancías destruidas, con fundamento en el artículo 107 del estatuto tributario. Por lo tanto, le asiste razón a la parte actora.

Ahora bien, en el presente asunto, consta en el expediente, según las pruebas que obran en el proceso(17), que la destrucción de medicamentos tuvo lugar en el año gravable de 1999. Habida cuenta de que la sociedad se dedica a la “Importación, exportación, manufactura, compra y venta de preparaciones farmacéuticas, médicas, químicas, biológicas e insecticidas, drogas, medicinas, antibióticos, alimentos sustitutos y complementarios de la leche materna [...]”(18), de manera que los activos dados de baja dentro del sistema de inventario permanente representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social. Prospera el cargo de apelación.

Violación del artículo 107 del estatuto tributario, por interpretación errónea. Falta de aplicación del artículo 57 del Código Sustantivo del Trabajo, y aplicación indebida de los artículos 128 y 130 del mismo código. Aplicación indebida del artículo 3º del Código de Comercio.

En este aspecto, la litis no se contrae a dirimir si la DIAN interpretó de manera errónea el artículo 107 del estatuto tributario, puesto que, para la Sala, las partes tienen claro que, conforme con esa norma, son deducibles las expensas que tengan relación de causalidad con la actividad productora de la empresa, que sean necesarias y proporcionales.

La litis, en realidad, se contrae a establecer si los hechos económicos que la parte actora declaró en su denuncio rentístico se subsumen en el artículo 107 del estatuto tributario.

Por eso, la Sala analizará si los gastos por reubicación, traslado y mudanzas de empleados, así como los gastos por afiliación a clubes y a gremios constituyen expensas necesarias y proporcionales que, además, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Para el efecto, la sala reitera lo dicho en doctrina judicial(19) reciente sobre la interpretación del artículo 107 del estatuto tributario, en el siguiente sentido:

“(...) el artículo 107 del estatuto tributario, (...) dispone:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Conforme con el artículo citado, son 2 los componentes que deben considerarse para que una expensa sea deducible. El primero tiene que ver con la expensa misma y, el segundo, con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad que se exigen en torno de la misma.

Las expensas son los costos y los gastos que implican la salida de recursos o que simplemente representan flujo de egresos.

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(20).

Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(21) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(22).

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se haga y ejecute por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(23).

Y, en cuanto a la proporcionalidad(24), conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta)(25).

Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción.

La prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(26) o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(27) y que, en todo caso, debe probarse(28). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

En cuanto al segundo parámetro, simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible”.

En ese contexto se procede a analizar cada una de las expensas declaradas como deducibles, no sin antes precisar que la DIAN formuló la glosa al renglón 49 “Otras deducciones” por valor de $ 375.875.000(29), así:

a) Pago de mudanzas: $ 154.218.000

b) Pago de cuotas a asociaciones y clubes: $ 221.656.616

• Gastos por reubicación, traslado y mudanzas de empleados.

De conformidad con la liquidación oficial, la parte actora llevó como deducibles los gastos que reportó en las siguientes cuentas:

Cuenta 52552501Mudanza vendedores$ 8.308.923
Cuenta 52552502Mudanza otros empleados3.108.540
Cuenta 52559501Mudanzas vendedores107.695.469
Cuenta 52559502Mudanzas otros empleados3.404.300
Cuenta 51552502Mudanzas otros empleados22.200.960
Cuenta 51559502Mudanzas otros empleados9.500.000

 

Sobre estos gastos, la parte actora dijo que cumplían los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, porque conforme con el numeral 8º del artículo 57 del Código Sustantivo del Trabajo tales gastos son obligatorios. En cambio, para la DIAN, tales gastos no cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, porque no son salario, en los términos del artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, y porque de conformidad con las pruebas que obran en el proceso, adujo que no se trataban de gastos de traslado sino de viáticos pagados a directivos de la empresa.

Pues bien, el numeral 8º del artículo 57 del Código Sustantivo del Trabajo dispone lo siguiente:

“ART. 57.—Obligaciones especiales del empleador. Son obligaciones especiales del empleador:

(...).

8. Pagar al trabajador los gastos razonables de venida y de regreso, si para prestar sus servicios lo hizo cambiar de residencia, salvo si la terminación del contrato se origina por culpa o voluntad del trabajador. Si el trabajador prefiere radicarse en otro lugar, el empleador le debe costear su traslado hasta la concurrencia de los gastos que demandaría su regreso al lugar donde residía anteriormente. En los gastos de traslado del trabajador, se entienden comprendidos los de los familiares que con el convivieren.

Para la Sala, el artículo citado consagra una obligación a cargo del empleador, en el sentido de que debe asumir los gastos de ida y de regreso de las personas que contrate, de las personas a las que les termine el vínculo laboral, sin justa causa y de las personas contratadas que en virtud del ius variandi(30) son trasladadas de su sitio habitual de trabajo a otro. Por las mismas circunstancias, también está obligado a pagar los gastos de la familia que convivan con tales personas.

Ahora bien, el artículo 131 del Código Sustantivo del Trabajo dispone:

“ART. 130.—Viáticos. Modificado por el artículo 17 de la Ley 50 de 1990.

1. Los viáticos permanentes constituyen salario en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no en lo que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación.

2. Siempre que se paguen debe especificarse el valor de cada uno de estos conceptos.

3. Los viáticos accidentales no constituyen salario en ningún caso. Son viáticos accidentales aquéllos que sólo se dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente”.

Conforme con las normas citadas, los gastos de traslado, a diferencia de los viáticos, se causan cuando se contrata al trabajador, cuando se lo desvincula o, cuando en ejercicio del ius variandi, se le modifica la sede de trabajo. Por eso, los gastos de traslado cubren los gastos razonables en que incurriría el trabajador para trasladarse con su familia, con su menaje y efectos personales al sitio en que desempeñará sus actividades laborales, o al sitio inicial de residencia, o al que éste escoja, sin que en éste último caso, el empleador deba asumir más gastos de los que demandaría el regreso del trabajador al lugar donde residía anteriormente.

Los viáticos en cambio, son una contraprestación que puede ser permanente u ocasional y que se causa ante la necesidad de trasladar a los trabajadores a un sitio diferente a su lugar habitual de trabajo, para desarrollar una actividad puntual, sin que ese traslado implique fijar su residencia en el sitio de traslado. Estos gastos cubren el alojamiento, la manutención, el transporte y los gastos de representación del trabajador, exclusivamente. No incluye el transporte de menaje(31).

En ese contexto, tratándose de los gastos de traslado, para la Sala, el requisito de causalidad solo se cumple en los gastos de traslado de ida y en los gastos de traslado por cambio de lugar o movilidad geográfica del trabajador, pues en estos casos la erogación que hace el empleador tiene su causa en la vinculación de nueva fuerza laboral con el propósito (efecto) de incrementar la productividad de la empresa, o en la movilidad geográfica del trabajador, con los mismos propósitos.

Además, esa expensa siempre será obligatoria y proporcional, porque es el mismo legislador el que exige su pago, pero limitado a los gastos razonables derivados del traslado al lugar en donde se ejecutarán las actividades para las cuales el trabajador fue contratado, y en donde fijará su nueva residencia.

Los gastos de regreso por desvinculación laboral no tienen relación de causalidad, puesto que la desvinculación del trabajador evidencia que tal gasto ya no tendrá injerencia en la actividad productiva de renta.

En esa medida, para que el gasto de traslado a que alude el Nº 8 del artículo 57 del Código Sustantivo del Trabajo sea deducible, el contribuyente debe probar (i) el contrato de vinculación laboral o de movilidad geográfica del trabajador (ii) certificación del lugar en donde residía la persona contratada o movilizada y del lugar en donde fijará su residencia y el de su familia, (iii) las facturas que den cuenta de los gastos en que incurrió el empleador por concepto de traslado del menaje y demás efectos personales del trabajador vinculado o movilizado y de su familia, desde el lugar donde residía hasta el lugar en donde fijó la residencia.

En el caso concreto, la parte actora aportó como prueba un certificado suscrito por el apoderado especial de la empresa y la gerente de recursos humanos(32) en el que se lista el nombre de las personas que integran la fuerza de ventas de la compañía.

Dentro de ese listado figuran nombres de representantes de ventas, así como de gerentes de producto, de distrito, general, de distrito y de entrenamiento. También figura el nombre de un ingeniero de planta.

Adicionalmente, en el expediente, en los folios 1443 a 1449, reposan ciertas facturas que dan cuenta de los gastos que hizo la parte actora, así:

• Factura 0332 del 19 de abril de 1999 por concepto de transporte de menaje domestico usado, desde la ciudad de Cali a la ciudad de Guayaquil (Ecuador), cuyo destinatario es Juan Carlos Castro. Cuantía: $ 1.300.000(33).

• Factura 12164 del 16 de marzo de 1999 por concepto de traslado de muebles y enseres desde Bogotá a Villavicencio, cuyo destinatario es la empresa Bristol Myers Squibb de Colombia S.A. Cuantía: $ 580.000(34).

• Factura CL 00040 del 30 de junio de 1999, por concepto de traslado de menaje desde Cali a Bogotá, con destino: “D.C. 27218”. Cuantía $ 1.100.000(35).

• Factura CL 00005 del primero de mayo de 1999, por concepto de transporte de muebles y enseres desde Cali a Pereira cuyo destinatario es Martín Dávila. Cuantía: $ 350.000(36).

• Factura 12163 del 16 de marzo de 1999, por concepto de traslado de muebles y enseres desde Bogotá a Cúcuta, a favor de Bristol Myers Squibb de Colombia S.A. Cuantía: $ 290.000(37).

• Factura 5419 del 23 de agosto de 1999, por concepto de transporte del menaje doméstico desde Manizales a Medellín, cuyo destinatario es Sonia Janeth Zapata. Cuantía: $ 1.647.000(38).

• Factura 0439 del 19 de julio de 1999 por concepto de movilización de vehículo entre las ciudades de Cali y Bogotá. Cuantía $ 180.000.

• Factura 311500 del 24 de agosto de 1999, por concepto de mudanza de Bogotá a Medellín, cuyo destinatario es la Sra. Aura Inés Gómez. Cuantía: $ 2.263.615(39).

De las citadas facturas, coinciden con los nombres listados en la certificación que adujo como prueba la parte actora, la 0332 a nombre de Juan Carlos Castro: Ingeniero de planta; la 0005 a nombre de Martín Dávila: Gerente de distrito; la 12163 a nombre de William Rincón: Representante de ventas; la 5419 a nombre de Sonia Janeth Zapata: Representante de ventas; y la 311500 a nombre de Aura Inés Gómez: Representante de ventas.

Conforme con el acervo probatorio que obra en el expediente, para la Sala no está acreditado el total de gastos que la parte actora llevó como deducción en su denuncio privado. Además, las pruebas aportadas no otorgan la suficiente certeza de que los gastos acreditados con esas facturas correspondan a gastos de traslado, puesto que en el expediente no reposa la prueba que demuestre la movilidad geográfica del trabajador, esto es, las pruebas que den cuenta de la modificación del contrato de trabajo por cambio de sede de operaciones o de ejecución de labores del trabajador. Tampoco existe prueba del status de residente de tales personas en las ciudades referidas. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

• Cuotas para asociaciones y clubes sociales

Sobre los pagos de cuotas para asociaciones y clubes sociales, el Consejo de Estado ha manifestado en diversos pronunciamientos(40), que solo es posible aceptar una partida como deducible, si cumple los presupuestos exigidos en el artículo 107 del estatuto tributario, esto es, la relación de causalidad con la actividad productora de renta, la necesidad y la proporcionalidad.

Además ha dicho que los gastos realizados para asociarse a clubes o asociaciones gremiales puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta(41).

Así las cosas, la Sala confirmará en este aspecto la decisión del tribunal. No prospera el cargo de apelación.

Por lo expuesto, se propone la siguiente liquidación:

Concepto Liq. privadaLiq. DIANLiq. C de E
Patrimonio liquidoPI11.031.351.00011.031.351.00011.031.351.000
Total ingresos brutosIV98.167941.00098.167.941.00098.167.941.000
Devoluciones rebajas y descuentosIR7.607.648.0005.526.167.0005.526.167.000
Otros distintos de los anterioresIT10.554.00000
Total ingresos netosIG90.549.739.00092.631.220.00092.631.220.000
Costos de venta (sistema permanente)CV50.144.990.00050.144.900.00050.045.563.000
Otros costosCG125.234.000125.234.000125.234.000
Total costosCT50.270.224.00050.270.224.00050.170.797.000
Comisiones. honorarios y servicios CE1.031.297.0001.031.297.0001.031.297.000
Salarios y prestaciones y otrosDC16.188.652.00016.188.652.00016.188.652.000
Intereses y demás gastos financierosDF14.440.317.00014.440.317.00014.440.317.000
Depreciación, amortización y agotamientoDP571.403.000571.403.000571.403.000
Deducción IVA por bienes de capitalBW25.229.00025.229.00025.229.000
Otras deduccionesCX16.716.816.00016.340.941.00016.340.941.000
Total deduccionesDT48.973.714.00048.597.839.00048.597.839.000
Total costos y deduccionesCI99.243.938.00098.868.063.00098.768.636.000
Perdida liquidaRB8.694.199.0006.236.843.0006.137.416.000
Renta presuntivaRC974.076.000974.076.000974.076.000
Renta liquida gravableRE974.076.000974.076.000974.076.000
Impuesto sobre la renta liquida gravableLA340.927.000340.927.000340.927.000
Impuesto neto de rentaLC338.815.000338.815.000338.815.000
Total impuesto a cargoFU338.815.000338.815.000338.815.000
Total retenciones año gravable 2003GR2.764.495.0002.764.495.0002.764.495.000
O total saldo a favorHB2.425.680.0002.425.680.0002.425.680.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 17 de noviembre de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de nulidad de los actos acusados dentro del presente proceso. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 50642003000029 del 21 de marzo de 2003 proferida por la división de liquidación de la DIAN, Administración Local de Impuestos de Cali, y de la Resolución 9000003 del 17 de marzo de 2004, proferida por la división jurídica, por la cual se modificó la liquidación anterior.

3. A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial en los términos de la liquidación propuesta por la Sala en la parte considerativa de la sentencia.

4. RECONÓCESE a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la DIAN, y a la doctora Eliana Bernal Castro, como apoderada de la parte actora.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(5) www.rae.es.

(6) En los folios 1029 a 1045 consta la discriminación de la cuenta 61.20.45.53 que arroja el valor de $ 477.918.586.4

(7) Conforme con el certificado de revisor fiscal que obra en los folios 1453 y 1454 del cuaderno 2, los $ 243.529.312 (valor que resulta de la siguiente operación: $ 342.957.000-$ 99.427.000) corresponden al valor neto del movimiento contable de la provisión por obsolescencia de productos terminados.

(8) Esta suma resulta de sumar el monto de los bienes que fueron objeto de destrucción mediante actas 67, 71, 75, 76, 77 y 78, que constan en los folios 853, 854, 851,852, 831, 832, 781, 782, 688, 689, 613 y 614.

(9) En esta sentencia, la Sala negó la nulidad del Concepto 061852 del 24 de septiembre de 2002 cuya tesis jurídica habría dicho: “Tesis jurídica. La destrucción de medicamentos vencidos no constituyen hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios”.

(10) Sentencias de 25 de septiembre de 2006, Exp. 15032, M.P. María Inés Ortiz B. y de 19 de julio de 2007, Exp. 15099, M.P. Juan Ángel Palacio H.

(11) Reiteradas entre otras, en las sentencias del 8 de mayo de 2008, Exp. 15564, M.P. Juan Ángel Palacio H., 11 de marzo de 2010, Exp. 17178, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 3 de junio de 2010, Exp. 17037, C.P. William Giraldo Giraldo y 19 de agosto de 2010, Exp. 16750, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, 10 de marzo de 2011, Exp. 16966, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 31 de marzo de 2011, Exp. 17150, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(12) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.

(13) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. La tesis del concepto jurídico dice: Tesis jurídica. “La destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios”.

(14) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).

(15) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. En esta oportunidad, a la Sala le correspondió analizar la nulidad de ciertos actos administrativos mediante los cuales la DIAN formuló la liquidación oficial de revisión de cierto contribuyente que alegó la pérdida de mercancía por destrucción de inventarios. Habida cuenta de que el tribunal declaró la nulidad de los actos demandados, la Sala confirmó la sentencia apelada.

(16) Expediente 15099, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(17) En los folios 1029 a 1045 consta la discriminación de la cuenta 61.20.45.53 que arroja el valor de $ 477.918.586.4 que corresponde a la mercancía dada de baja por destrucción de medicamentos.

Conforme con el certificado de revisor fiscal que obra en los folios 1453 y 1454 del cuaderno 2, los $ 243.529.312 que son objeto de discusión (valor que resulta de la siguiente operación: $ 342.957.000 - $ 99.427.000) corresponden al valor neto del movimiento contable de la provisión por obsolescencia de productos terminados dados de baja.

Y las actas 67, 71, 75, 76, 77 y 78, que constan en los folios 853, 854, 851,852, 831, 832, 781, 782, 688, 689, 613 y 614 dan cuenta de los $ 634.858.798 que resultan de sumar el monto de los bienes que fueron objeto de destrucción.

(18) Fl. 2, cdno. ppal.

(19) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Rad. 250002327000200600841-01, 250002327000200600830-01, 250002327000200601231-01, 250002327000200700186-01, Nº Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (Acumulados). Demandante: Hocol S.A. Demandado: UAE DIAN.

(20) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Exp. 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(21) “E.T., ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

(22) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(23) “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.

Sobre la necesidad la doctrina también ha dicho que “implica que la partida debe requerirse para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente.” Se ha dicho que “Para saber si un costo o gasto es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso. De no ser así, no habría costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario” Op. cit. 37.

(24) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

(25) Sentencia del 1º de octubre de 2009, Exp. 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(26) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(27) DRAE. Definición de costumbre.

(28) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.

(29) El total de deducciones declaradas ascendió a $ 16.716.875.000.

(30) “El cambio de lugar, o sea la llamada “movilidad geográfica”, constituye una de las manifestaciones, más frecuentes complejas y discutidas del ius variandi. Y el caso más extremo y delicado de este tipo de variación laboral, consiste en el traslado propiamente dicho del trabajador, que no es transitorio o temporal, ni local, sino permanente o indefinido, y que además implica un cambio en la ciudad o región e su domicilio o residencia habitual. Un traslado estable del trabajador a un hábitat distinto, según la doctrina, puede justificarse por razones humanas o sociales, o de organización o producción, tales como la incompatibilidad del trabajador con sus compañeros o con el público, la necesidad de llenar vacantes que no puede proveerse in situ, o la exigencia de calificaciones especiales que sólo pueda atender mediante el movimiento de personal. Por lo demás, el traslado permanente así justificado debe causar el menor perjuicio posible al trabajador ya su familia, y da lugar, en consecuencia, a las previsiones, reparaciones y compensaciones que resulten equitativas según las circunstancias (aviso anticipado, gastos de traslado, facilidades de vivienda, atención familiar, etc.). (CSJ, Cas. Laboral, sent. nov. 21/83)” Guillermo Guerrero Figueroa. Teoría general del derecho laboral. Ed. Leyer. Séptima edición. Bogotá. 2008.

(31) www.rae.es. Menaje. 2. Conjunto de muebles y accesorios de una casa.

(32) Fl. 1442.

(33) Fl. 1443.

(34) Fl. 1444.

(35) Fl. 1445.

(36) Fl. 1446.

(37) Fl. 1447.

(38) Fl. 1448.

(39) Fl. 1450.

(40) Sentencias del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, abril 2 de 2009, Exp. 16595, actor: Clínica de Marly; 13 de noviembre de 2008, Exp. 16307, actor: Termoflores S.A.; 20 de noviembre de 2008, Exp. 16312, actor: Ecocafé. C.P. María Inés Ortiz Barbosa, 24 de julio de 2008, Exp. 16123, actor: Citibank Colombia.

(41) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., trece (13) de agosto de dos mil nueve (2009). Rad. 25000-23-27-000-2005-01251-01 (16454). Actor: Syngenta S.A. Demandado: Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

Ver también: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., diez (10) de marzo de dos mil once (2011). N° Interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (Acumulados). Demandante: Hocol S.A. Demandado: UAE DIAN.