Sentencia 2004-03242 de octubre 6 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2004-03242-01(17476)

Número Interno: 17476

Consejero Ponente:

Héctor J. Romero Díaz

Cambio Exacto S.A. contra la DIAN

Impuesto sobre las ventas

Bogotá, D.C., seis de octubre de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación, la Sala precisa si se ajustan a derecho los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de IVA del bimestre 3 de 1999. En concreto, precisa si la actora realizó compraventa de divisas y si dejó de incluir como operaciones gravadas los ingresos obtenidos, así como los recibidos por concepto de comisiones percibidas por el giro de divisas efectuado al país.

Sobre el asunto en estudio, la Sala se pronunció en oportunidad anterior, criterio que ahora reitera(2).

Conforme a la liquidación de revisión acusada, la DIAN adicionó a la demandante ingresos por operaciones gravadas con el argumento de que aquella compraba y vendía divisas en desarrollo del contrato de agencia para giros del exterior, según el siguiente análisis:

“[…] cuando el destinatario acude a la casa de cambios en Colombia —Cambio Exacto—, para reclamar el giro que el remitente en el exterior ordenó a través del corresponsal) ocurre la operación de compra o adquisición de las divisas, la cual según manifiesta el actor en su oficio de respuesta se reconoce como una cuenta por cobrar que el agente (casa de cambios en Colombia - Cambio Exacto S.A.) tiene para con el corresponsal en el exterior.

Lo que ocurre después de la compra, es que pasa un tiempo (no especificado por el contribuyente en su respuesta) para que el corresponsal cancele al agente en Colombia (Casa de cambios - Cambio Exacto) la cuenta por cobrar. Dicha cuenta se registra y cancela en moneda extranjera, razón por la cual, el agente, (casa de cambio) debe proceder a REEXPRESARLA, actividad que le permite generalmente tener un ingreso por diferencia en cambio. Si se admite la tesis del contribuyente, nos veríamos abocados a que éste pudiera modificar la tasa de compra (generalmente incrementándola) mediante la reexpresión de las cuentas por cobrar en moneda extranjera que tenga con el corresponsal.

[…].

Evaluando los contratos celebrados con los corresponsales de Cambio Exacto se observa que el monto de la tasa de cambio acordada por el corresponsal con la persona que en el exterior envía el giro para que en Colombia sea pagado por Cambio Exacto, debe ser respetada por el contribuyente dentro de la operación de adquisición de las divisas y pago del giro en Colombia.

[…]. 

Al momento en que el corresponsal canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Cambio Exacto, se produjo la adquisición real y cierta de las mismas por parte de esta última, adquisición que en ese instante tuvo un valor igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación. 

Cuando siguiendo las instrucciones impartidas por el corresponsal, Cambio Exacto hizo entrega de divisas al destinatario, igualmente quedó registrada una cuenta por cobrar al corresponsal, cuenta que en tal caso es equivalente al monto en pesos de las divisas, liquidadas desde el primer instante a la TRM (tasa representativa del mercado) del día en el cual se entregaron las divisas al destinatario, cuenta que al ser cancelada mediante las divisas que efectivamente entregó el corresponsal, comportó igualmente la adquisición de las divisas por el monto en pesos que en esa fecha tenía la cuenta por cobrar.

En las compras de divisas, operación esta distinta a la de los giros pagados, el valor de adquisición de las divisas que son entregadas a Cambio Exacto el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni reexpresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra”(3) (resalta la Sala).

En la liquidación oficial, la DIAN concluyó que para la determinación del IVA en los servicios financieros por operaciones cambiarias, se debe ponderar únicamente la tasa promedio de compra de divisas de la respectiva entidad en la misma fecha de la operación (E.T., art. 486-1 [1]); dicha tasa de compra, para el caso de los giros pagados en Colombia por la sociedad, es la acordada por el girador en el exterior con el corresponsal y no la TRM (tasa representativa del mercado) usada por la contribuyente para valorar en moneda nacional la cuenta por cobrar con el corresponsal el día que éste la cancela. En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones (E.T., art. 486-1 [4]).

Por su parte, en la resolución que decidió la reconsideración, la DIAN estableció que según el contrato de mandato con Canal Money Transfer(4), la actora obtenía los siguientes ingresos: una comisión por la prestación de servicios en el territorio nacional y el diferencial cambiario, que es el producto de la compra y venta de divisas. Y, concluyó que Cambio Exacto S.A., es responsable del IVA generado por el servicio ejecutado en el país.

A juicio de la demandante, la DIAN convirtió la monetización, los reembolsos y la recepción de giros en compraventa de divisas, con lo cual confundió dos operaciones de cambio distintas: la compraventa de divisas y la recepción y pago de giros provenientes del exterior. Además, en su criterio, los reembolsos y monetización de divisas corresponden a la cancelación de los contratos de mutuo en moneda colombiana concedidos por la actora a las Money Remitter; se trata, entonces, de operaciones o servicios como intermediario cambiario y no de servicios financieros.

Pues bien el artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993 de la junta directiva del Banco de la República, vigente para la época de los hechos(5), señala las operaciones de cambio autorizadas para las casas de cambios, así:

1. Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

2. Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y,

[…]

4. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario.

De otra parte, el artículo 486-1 del estatuto tributario, vigente para el período en discusión, disponía(6):

“ART. 486-1.—Determinación del impuesto en los servicios financieros. Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

[…]

En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados, independientemente de su denominación. Lo anterior no se aplica a los servicios contemplados en el numeral tercero del artículo 476, ni al servicio de seguros que seguirá rigiéndose por las disposiciones especiales contempladas en este estatuto”.

El artículo 5º del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6ª de 1992, dispuso que, sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del estatuto tributario, son responsables del IVA en las operaciones cambiarias los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. La misma norma precisó que constituye operación cambiaria para los efectos del artículo 486-1 del estatuto tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior.

Con ocasión del recurso de reconsideración, el revisor fiscal de la actora describió el procedimiento operativo y contable del pago de giros de divisas, en los siguientes términos(7):

“Una persona en el exterior se acerca a las oficinas de un corresponsal para colocar un giro un beneficiario aquí en Colombia, el corresponsal le indica que se hará a través de Cambio Exacto S.A. Casa de Cambio, se pacta la tasa y la cantidad de las divisas que el remitente desea le lleguen a su beneficiario.

El corresponsal (Money Remitter) envía el reporte del giro con un número de consecutivo y los datos completos tanto del remitente como del beneficiario, para que éste pueda ser entregado.

[…]

En nuestra compañía la contabilización de los giros está descentralizada, ello quiere decir que en la misma oficina donde se pagó el giro, en forma simultánea se contabiliza el proceso así:

163530 Cuentas por cobrar corresponsales
$ XXXX

11050501 Caja efectivo

$ XXXX



163530 Cuentas por cobrar corresponsales
$ XXXX

111505 Banco X

$ XXXX
En este caso si fue pagado en cheque


Cada corresponsal está identificado con un código, a la 163530 le adicionamos el código del corresponsal que le corresponda, igual sucede con los bancos.

Una vez pagado el giro (previa identificación del beneficiario) se le envía al corresponsal (en el exterior) la solicitud de transferencia (cuenta de cobro) por todos los giros pagados. A través de los bancos en un término no mayor a 8 días se realiza dicha transferencia.

Una vez efectuada la operación con los bancos del exterior, nuestro departamento de tesorería realiza la negociación con las respectivas tesorerías de los bancos nacionales, al concretarse la negociación, dpto. de contabilidad de la Dirección general produce una factura contiene los siguientes requisitos […]:

Valor que es abonado en la cuenta corriente y se contabiliza así:

111505 Banco con quien se negocia
$ XXX

163530 Corresponsal que canceló


(También se indica el valor en dólares)

$ XXXX

Se calcula el ingreso o el gasto por diferencia en cambio con base en la tasa promedio y la tasa de negociación si esta última es mayor a la primera, dará base para el cálculo del IVA del 16% en caso contrario, el valor total de la factura será el resultado de multiplicar el número de divisas por la tasa de negociación.

[…]

De lo anterior se concluye que la función del corresponsal es rembolsar los valores previamente cancelados por concepto de giros a un beneficiario específico, dándose cumplimiento a un contrato de mandato”.

El procedimiento descrito permite concluir que en las operaciones de giro de divisas no hay compraventa de moneda extranjera, sino un encargo del corresponsal para que la casa de cambio nacional entregue a un beneficiario en el país el dinero enviado por el remitente desde el exterior(8).

La DIAN entiende que en el giro de divisas existe compraventa de las mismas cuando el corresponsal cancela la cuenta por cobrar mediante la entrega de la moneda extranjera a la actora. Sin embargo, la operación que se presenta es una transferencia de divisas que la casa de cambios previamente ha entregado al beneficiario del giro en el país(9).

Dado que para el período en discusión, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias se causa por la compraventa de divisas (E.T., arts. 486-1 y D. 1107/92, art. 5º), y se determina por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas y la tasa promedio de compra de las mismas, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, no se causa el IVA en el caso de giros internacionales. Ello, porque no hay compraventa de divisas sino sólo transferencia de la moneda extranjera(10). Además, no se puede aplicar la base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el IVA sobre el total de la operación, a pesar de que no hay enajenación de moneda extranjera sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por los corresponsales.

La DIAN convirtió la operación de giros o transferencias de divisas en compraventa de las mismas y aunque reconoció la existencia de un servicio, concluyó que hubo una operación de compraventa. Lo anterior denota también falta de claridad en las glosas y configura una violación al debido proceso, en la medida en que impide ejercer un adecuado derecho de defensa al administrado, lo cual acarrea la nulidad de los actos acusados.

Además, la DIAN determinó el impuesto a las ventas por las comisiones con fundamento en el artículo 486-1 [4] del estatuto tributario (servicios financieros); sin embargo, el decreto reglamentario dispuso que en las operaciones cambiarias, las casas de cambios serían responsables del impuesto por las ventas de divisas, es decir, no le otorgó responsabilidad tributaria por las demás operaciones cambiarias, entre ellas, los giros de divisas, razón por la cual, el gravamen no tenía fundamento legal.

Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia de 21 de febrero de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Cambio Exacto S.A., contra la DIAN.

RECONÓCESE al abogado Antonio Granados Cardona como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Sentencias de 26 de marzo de 2009, Expediente 16363, C.P. doctora Ligia López Díaz; de 13 de agosto de 2009, Expediente 16849, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 6 de agosto de 2009, Expediente 16676, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(3) Liquidación Oficial (fl. 7, cdno. ppal.).

(4) Allí se pactó que “el diferencial cambiario producto y resultante de la compra y venta de divisas por parte de Cambio Exacto se destinará el ochenta por ciento (80%) para Cambio Exacto y el veinte por ciento (20%) para Canal - Comisión especial: De la comisión definida en la cláusula segunda y que a partir de la fecha de la firma del presente, será del uno por ciento (1%) Canal le reconocerá a Cambio Exacto el cincuenta por ciento (50%)” (pág. 8 de la Res. 9000013, fl. 35, cdno. ppal.).

(5) Modificada por la Resolución Externa 8 de 2000.

(6) Este artículo fue adicionado por la Ley 6ª de 1992 y antes de la modificación efectuada por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002.

(7) Folios 468 y 469 del libro recurso de reconsideración.

(8) Sentencia de 26 de marzo de 2009, Expediente 16363, C.P. doctora Ligia López Díaz.

(9) Ibídem.

(10) Ibídem.