Sentencia 2004-05247 de marzo 4 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2004-05247-01(16557)

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Compañía Mundial de Seguros S. A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., cuatro de marzo de dos mil diez.

Fallo

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajustan a derecho los actos por los que la DIAN modificó la declaración de renta del 2000 presentada por DICEL ESP, sociedad garantizada por la demandante, aquí recurrente.

En concreto, la Sala estudia si hubo silencio administrativo positivo frente al acto que resolvió el recurso de reconsideración. Para ello analiza si dicha decisión se notificó en debida forma.

También define si eran deducibles para DICEL ESP, los pagos por estampillas departamentales. Y, en caso negativo, si debía imponérsele la sanción por inexactitud.

En primer lugar, no asiste razón a la aseguradora cuando alega que la sentencia apelada se motivó falsamente, porque el a quo sostuvo que la controversia radica en que la DIAN hace efectiva la póliza de cumplimiento.

Ello, porque si bien es cierto que el tribunal se equivocó al enunciar el problema jurídico, también lo es que resolvió todos los cargos de la demanda, relativos a la ilegalidad de los actos que modificaron la declaración de renta de DICEL ESP.

No sobra señalar que la aseguradora demandó la nulidad de los actos que modificaron la declaración de renta de DICEL, en calidad de responsable solidaria de esta, según el artículo 860 del estatuto tributario(1).

Lo anterior, porque DICEL ESP, presentó la solicitud de devolución del saldo a favor de su declaración (fl. 340, cdno. ppal.), con la póliza de cumplimiento otorgada por la actora (fls. 312 a 314, cdno. ppal.). Y, dentro del término de vigencia de la póliza(2) la DIAN notificó a la demandante la liquidación de revisión(3).

En consecuencia, la actora se hizo solidariamente responsable por las sumas devueltas y por la sanción por improcedencia de la devolución, que depende de la citada liquidación.

En relación con el silencio administrativo positivo respecto del acto que decidió el recurso de reconsideración, la Sala precisa:

La demandante alegó que la DIAN notificó irregularmente el acto que decidió el recurso de reconsideración, porque envió el aviso de citación a una dirección distinta a la informada. Y, porque fijó y desfijó el edicto sin tener en cuenta que los diez (10) días para la notificación personal deben contarse a partir del día siguiente al del recibo del aviso  de citación.

También sostiene que como se notificó por conducta concluyente el día en que presentó la demanda, se configuró el silencio positivo respecto de la decisión del recurso de reconsideración.

Pues bien, según los artículos 732 y 734 del estatuto tributario la DIAN tiene un año para resolver el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma. Si dentro del plazo en mención el recurso no se ha resuelto, debe entenderse fallado a favor del recurrente.

Por su parte, el artículo 565, inciso 2º del estatuto tributario, vigente para la época de los hechos, dispone que Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación”(4).

Así, el acto que decide el recurso de reconsideración debe notificarse personalmente y solo en caso de que esto no sea posible, debe notificarse por edicto.

Por su parte, el envío del aviso de citación no puede entenderse como una notificación por correo. Es solo el medio que utiliza la administración para que el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse personalmente de la decisión del recurso(5).

Además, la citación para notificación no es un acto administrativo. No crea, modifica ni extingue una situación jurídica. Por lo tanto, no hace parte de las decisiones que deben notificarse por correo, según el artículo 565 inciso primero del estatuto tributario(6).

En consecuencia, los diez (10) días que tiene el administrado para notificarse personalmente de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, deben contarse a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, como lo prevé el artículo 565 del estatuto tributario(7). Y, no desde el recibo de la citación, como lo pretende la actora en aplicación del artículo 566 ibídem.

En este asunto, la demandante interpuso recurso de reconsideración el 24 de octubre del 2003. En el escrito informó como dirección para notificaciones, la calle 85 Nº 21-22, oficina 208 de Bogotá (fls. 25 a 34, cdno. a).

El recurso se decidió por Resolución 15001200400010 de 5 de agosto del 2004 que confirmó la liquidación oficial recurrida (fls. 15 a 21, cdno. a).

El 6 de agosto del 2004 la demandada envió a la actora, por correo certificado, la citación para notificación personal del acto que decidió el recurso de reconsideración.

La dirección a la que envió la citación fue precisamente la calle 85 Nº 21-22, oficina 208 (fl. 13, cdno. a). En consecuencia, la citación se dirigió a la dirección informada por la actora.

De otra parte, como el aviso de citación se envío por correo el 6 de agosto del 2004 (fl. 13, cdno. a), los diez (10) días que tenía la aseguradora para notificarse personalmente de la decisión del recurso, debían contarse a partir del día hábil siguiente a dicha fecha y no desde cuando la actora alegó que recibió el aviso (ago.17/2004).

Por lo tanto, la fijación en el edicto entre el 24 de agosto y el 6 de septiembre del 2004 (fl. 11, cdno. a), se hizo oportunamente.

A su vez, como, se repite, el recurso se presentó el 24 de octubre del 2003, la DIAN debía resolverlo y notificarlo hasta el 24 de noviembre del mismo año. Y, comoquiera que el 6 de septiembre de 2004, la demandada notificó a la aseguradora la decisión del recurso, no se configuró el silencio administrativo positivo respecto de esta.

Frente al rechazo de los pagos por estampillas, la Sala advierte:

En la declaración de renta del 2000, DICEL ESP, incluyó deducciones por $ 293.937.000, por pagos de estampillas departamentales. La DIAN rechazó la deducción porque no cumple los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Pues bien, el artículo 107 del estatuto tributario establece:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta. Sin estos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”. Entonces, se excluyen los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos y los puramente útiles o convenientes(8).

Por su parte, la relación de causalidadsignifica que los gastos, erogaciones o  salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto, con la actividad generadora de renta de este. El vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce la renta del contribuyente, de tal manera que sin la expensa no es posible obtenerla(9).

Y, la proporcionalidad del gasto atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). Debe medirse en cada caso, según la actividad económica que se lleve a cabo y la costumbre comercial para el sector. Así, el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(10).

En este caso, DICEL ESP, es una empresa de servicios públicos domiciliarios con domicilio en Palmira. Su actividad principal es la comercialización y distribución de energía eléctrica, gas combustible y otros “energéticos” tanto de servicio domiciliario como de venta en bloque (fl. 103, vto, cdno. a).

En el 2000 DICEL incurrió en pagos por concepto de estampillas departamentales y municipales. Estos se hicieron a la Electrificadora de Santander ESP, ($ 25.639.144) y a las empresas municipales de Cali Emcali EICE ($ 268.297.525).

Las estampillas pro desarrollo departamental(11), pro electrificación rural(12), pro Universidad del Valle(13) y pro deporte municipal(14), que generaron los pagos de DICEL, son tributos departamentales y municipales creados por mandato legal.

Según las regulaciones locales, en concordancia con las leyes que las crean, las estampillas se pagan por la realización de ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En consecuencia, son gravámenes que debe soportar quien contrate con aquellas(15).

Las dos empresas destinatarias de los pagos de DICEL ESP, son entidades públicas(16) que suscribieron con aquella contratos de venta de energía. Los pagos se encuentran debidamente acreditados. Figuran las facturas, los cheques girados por la actora, las notas internas de contabilidad  y los registros de libros auxiliares transacciones por cuenta/ beneficiario”(fls. 152 a 155, 176, 177 y 371 y 372, cdno. a)(17).  Además, la DIAN no cuestionó la  realidad de las erogaciones (fls. 59 a 66, cdno. a).

En este caso, los pagos por estampillas son expensas necesarias para DICEL ESP, Son obligatorios para esta cuando contrata con entidades públicas y le permiten  desarrollar su actividad. Ello, porque tales pagos se hicieron como consecuencia de la celebración de contratos en los que las entidades públicas en mención vendieron energía a DICEL. Y, el objeto social de esta es precisamente distribuir y comercializar energía eléctrica que necesariamente requiere para desarrollar su actividad generadora de renta.

Los citados pagos también guardan relación de causalidad con la actividad de DICEL. Son obligatorios para la celebración de ciertos contratos que, a su vez, le permiten el cumplimiento de su objeto social y la obtención de rentas. Así, el pago de estampillas por los contratos con entidades públicas (causa), le permite a DICEL desarrollar su actividad generadora de renta.

De otra parte, el criterio comercial con el que deben analizarse los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la contribuyente para realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta. En este caso, si DICEL no hubiera pagado las estampillas no podría celebrar contratos con entidades públicas que, a su vez, le permiten la obtención de la renta(18).

Además, el pago de estampillas ($ 293.937.000), es un gasto proporcional. Representa apenas el 0.0069% de los ingresos brutos de DICEL por el 2000 ($ 42.789.346.000), por lo que es una cifra razonable respecto de los ingresos obtenidos por la contribuyente en desarrollo de su actividad económica.

A  su vez, es inequitativo el desconocimiento de costos y gastos en los que por mandato legal debe incurrir el contribuyente,  para desarrollar su actividad económica. Ello, porque son gastos cuya realidad resulta incuestionable(19).

Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (E.T., art. 115)(20) no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del estatuto tributario Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención(21).

Las razones expuestas son suficientes para aceptar como deducción los pagos por estampillas efectuados por DICEL en el 2000, puesto que se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

En consecuencia, se revocará la sentencia apelada. En su lugar, se anularán los actos que modificaron la declaración de renta del 2000, presentada por DICEL.

Y, como restablecimiento del derecho se declarará la firmeza de la citada declaración. No habrá lugar a declarar que la aseguradora no es responsable solidaria por el pago de las sumas determinadas en los actos que se anulan, pues, al anularse la liquidación de revisión desaparece la causa de la solidaridad (E.T., art. 860).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE  la sentencia de 2 de febrero del 2007 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, proferida dentro del proceso de la Compañía Mundial de Seguros S.A. contra la DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 15064200300029 de 2 de septiembre del 2003 y la Resolución 150012004000010 de 5 de agosto del 2004, que modificaron la declaración de renta de la distribuidora y comercializadora de energía eléctrica S. A. ESP, DICEL S. A. ESP, correspondiente al 2000.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firmela declaración de renta presentada por la Distribuidora y Comercializadora de Energía Eléctrica S. A. ESP, DICEL S. A. ESP, correspondiente al 2000.

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) ART. 860—Modificado. L. 223/95, ART. 144.—Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aun si este se produce con posterioridad a los dos años.

(2) La garantía tenía vigencia desde el 6 de agosto de 2001 hasta el 6 de septiembre de 2003 (fl. 312, cdno. a).

(3) Pues, se le notificó el 4 de septiembre de 2003 (fl. 3, cdno. a).

(4) El artículo 565 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006

(5) Entre otras, ver sentencias de 21 de febrero de 1992, expediente 3767, C.P. Guillermo Chaín Lizcano y de 3 de diciembre del 2009, expedientes 17111 y 17041, con ponencia de los doctores Martha Teresa Briceño de Valencia y William Giraldo Giraldo, respectivamente.

(6) Que son los que se notifican en los términos del artículo 566 ibídem.

(7) En Sentencia C-929 de 2005 la Corte Constitucional declaró exequible la expresión “contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación” del artículo 565 del estatuto tributario. Lo anterior, porque con la introducción al correo del aviso de citación, no se entiende surtida la notificación personal, pues “el aviso de citación (...), tiene por finalidad enterar al destinatario que el recurso interpuesto ya fue resuelto a fin de que comparezca para ser notificado personalmente, con lo cual se garantiza el derecho al debido proceso, y solo en defecto de su no comparecencia se procede a la notificación por edicto, poniendo de presente los principios de justicia y equidad consagrados en el artículo 95-9 de la Carta Política”.

(8) Sentencia de 12 de mayo de 2005, expediente 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva;, de 13 de octubre del 2005, expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto del 2006, expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre del 2007, expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio del 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre del 2009, expediente-16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Sentencia de 1º de octubre del 2009, expediente 16286. C.P. doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(11) El artículo 170 del Código de Régimen Departamental, que reprodujo el artículo 32 de la Ley 3ª de 1986, autorizó a las asambleas departamentales para crear las estampillas pro desarrollo departamental, cuyo producido se destina a la construcción de la infraestructura educativa, sanitaria y deportiva.

(12) El artículo 171 ibídem, modificado por el artículo 1º de la Ley 1059 de 2006, autorizó a las asambleas departamentales para emitir la estampilla pro electrificación rural, para financiar  exclusivamente la electrificación rural.

(13) El artículo 1º de la Ley 26 de 1990 autorizó a la asamblea del Valle del Cauca para crear la  estampilla pro Universidad del Valle.

(14) La estampilla pro deporte fue creada por el artículo 2º de la Ley 47 de 1968 para fomentar el deporte, preparar deportistas, construir instalaciones deportivas y adquirir equipos deportivos.

(15) En similar sentido, ver sentencia de 24 de julio del 2008, expediente 16302 C.P. doctora Ligia López Díaz.

(16) La Electrificadora de Santander ESP, es una sociedad anónima de capital público en un 97%, que se dedica a la generación, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica (www.essa.com.co). Y, las Empresas Municipales de Cali Emcali EICE ESP, es una empresa industrial y comercial del Estado que se encarga, entre otras actividades, de la generación, distribución y comercialización de energía eléctrica principalmente en la ciudad de Cali (www.emcali.com.co).

(17) Los gastos por el pago de estampillas se registraron en la cuenta 581005 – gastos legales (fls. 371 y 372).

(18) En similar sentido, ver sentencia de la Sala de 24 de julio del 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(19) Sentencia de7 de febrero del 2008, expediente 15960, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(20) La Sala ha precisado que según el artículo 115 del estatuto tributario, para que proceda la deducción por impuestos solo debe acreditarse que estos fueron efectivamente  pagados durante el respectivo  año gravable y que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. Se excluyen, entonces, los requisitos de necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del estatuto tributario, aplicable para las deducciones generales. (sents. nov.26/93, exp. 4842, C.P. Jaime Abella Zárate y abr.13/2005, exp.14279, C.P. María Inés Ortiz Barbosa).

(21) En idéntico sentido, ver sentencia de 24 de julio del 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.