Sentencia 2004-05294 de abril 15 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 760012331000200405294 01

Número interno: 17905

Consejera Ponente (e):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Distribuidora y Comercializadora de Energía Eléctrica S.A. ESP Dicel S.A. ESP contra la DIAN

Impuesto de renta 2000

Fallo

Bogotá, D.C., quince de abril de dos mil diez.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia de 18 de mayo de 2009 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. El fallo accedió a las pretensiones de la demanda que instauró la actora contra los actos que le modificaron la declaración de renta del 2000.

Así, anuló el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y el acto que resolvió la reconsideración (numeral primero de la parte resolutiva). Y, como restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la liquidación privada de la actora y que esta no estaba obligada al pago de la sanción por inexactitud. También ordenó la devolución de la sanción, debidamente actualizada, en caso de haberse pagado (numeral segundo, ib.).

Antecedentes

El 6 de abril del 2001, la Distribuidora y Comercializadora de Energía Eléctrica S.A. ESP Dicel S.A. ESP, en adelante Dicel ESP, presentó la declaración de renta del 2000, en la que determinó un saldo a favor de $ 608.507.000 (fl. 67).

El 8 de agosto del 2001, Dicel ESP solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor declarado. La petición la presentó con la póliza de cumplimiento otorgada por la Compañía Mundial de Seguros S.A.

por Resolución 126 de 16 de agosto del 2001, la DIAN ordenó la devolución de la suma solicitada por Dicel ESP.

En desarrollo del programa saldos a favor en renta (FS), previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN practicó a Dicel ESP liquidación oficial de revisión 15064200300029 de 2 de septiembre del 2003. En ella, le rechazó deducciones por el pago de estampillas departamentales ($ 293.937.000) y le impuso sanción por inexactitud ($ 124.267.000). Como consecuencia, la DIAN redujo el saldo a favor de $ 608.507.000 a $ 406.573.000 (fls. 32 a 44).

Por Resolución 150012004000010 de 5 de agosto del 2004, notificada por edicto el 6 de septiembre del mismo año, la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación recurrida (fl. 66).

La demanda

Dicel ESP pidió la nulidad del requerimiento especial y de los actos que modificaron la declaración de renta del 2000. Como consecuencia, solicitó que se declare la firmeza de la declaración privada y que no está obligada a pagar suma adicional por concepto de esta. También pidió que se condene en costas a la DIAN.

La actora invocó como violados los artículos 1º, 2º, 29, 95 numeral 9º, 209 y 363 de la Constitución Política; 104, 107, 115, 647, 683, 730 numeral 1º y 742 del estatuto tributario; 2º, 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo, por las razones que se sintetizan de la siguiente manera:

La DIAN desconoció el artículo 107 del estatuto tributario. Las contribuciones por estampillas departamentales que pagó Dicel ESP son expensas necesarias. Ello, porque para ejercer su actividad, debe suscribir contratos con entidades públicas, en los que se requiere el pago del citado gravamen. Además, las contribuciones provienen de la ley.

Los pagos en mención guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante. Son indispensables para desarrollar su actividad mercantil. Y, son proporcionales, porque solo representan el 0.0069% del total de los ingresos de aquella.

Los actos acusados están falsamente motivados y fueron expedidos de manera irregular. La DIAN interpretó erróneamente las normas sobre deducciones y sanción por inexactitud y apreció indebidamente los hechos.

La resolución que decidió la reconsideración es nula por incompetencia del funcionario que la expidió. En ella no se precisó el acto de delegación de funciones, por lo que debe entenderse que no existe.

La sanción por inexactitud es improcedente. La expensa solicitada por Dicel es deducible. Las deducciones por estampillas fueron reales y obedecieron al cumplimiento de la ley.

Si se aceptara que los pagos por estampillas son deducibles, la sanción tampoco resulta viable. Habría una diferencia de criterios sobre el alcance del derecho aplicable.

La contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones por los siguientes motivos:

Los pagos por estampillas departamentales no son necesarios para producir el ingreso ni tienen relación de causalidad con la actividad de la actora. Para obtener los ingresos por distribución y comercialización de energía, Dicel ESP no necesita pagar estampillas a todos los clientes.

Además, el gasto no obedece a un criterio comercial, porque no es usual que todos los comerciantes incurran en él. Tampoco es necesario por el hecho de ser obligatorio.

Los artículos 114 a 116 del estatuto tributario no contemplan la deducibilidad de la contribución parafiscal por estampillas.

La sanción por inexactitud se ajusta a la ley. La demandante utilizó un beneficio no permitido por la ley, pues incluyó en su declaración, una deducción a la cual no tenía derecho. No hubo diferencia de criterios sino desconocimiento de la ley.

La sentencia apelada

El tribunal anuló el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y el acto que resolvió la reconsideración (numeral primero de la parte resolutiva). A título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la liquidación privada de la actora y que esta no estaba obligada al pago de la sanción por inexactitud. Y, ordenó la devolución de la sanción, debidamente actualizada, en caso de haberse pagado (num. segundo ib.).

Los motivos de la decisión se sintetizan así:

Aunque es un acto de trámite, el requerimiento especial es susceptible de control jurisdiccional porque se demandó con la liquidación de revisión y con el acto que decidió la reconsideración.

Los pagos por estampillas hechos por Dicel ESP son deducibles. Reúnen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Como son obligatorios, tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la demandante. Además, son necesarios para producir el ingreso(1).

No procede la condena en costas. No se cumplen los requisitos del artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, porque la DIAN actuó conforme a las prácticas litigiosas previstas en el Código de Procedimiento Civil.

El recurso de apelación

La DIAN reiteró los argumentos de la contestación y añadió:

Según los conceptos DIAN 019090 de 1999 y 022622 de 21 de marzo de 2001, si un gasto no es deducible conforme a los requisitos generales del artículo 107 del estatuto tributario, para que proceda la deducción debe existir una norma especial que la consagre.

El pago por estampillas no es deducible. No cumple los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Tampoco está previsto como deducción en norma especial.

Aunque en sentencia de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, la Sección Cuarta del Consejo de Estado sostuvo que debe analizarse en cada caso si una contribución es deducible, la DIAN no puede calificar mediante concepto si cada gasto es deducible, porque no tiene competencia para el efecto.

Alegatos de conclusión

La DIAN reiteró los planteamientos de la contestación y del recurso sobre la improcedencia de la deducción por la contribución por estampillas. Insistió también en la legalidad de la sanción por inexactitud, porque la demandante declaró deducciones inexistentes.

El Ministerio Público solicitó que se confirme el fallo apelado, porque:

No es aplicable el artículo 115 del estatuto tributario, por cuanto las estampillas son contribuciones o tasas parafiscales, no impuestos.

No obstante, se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario(2). La actora incurrió en pagos obligatorios por estampillas en su calidad de distribuidora y comercializadora de energía en razón de los contratos suscritos con Emcali y la Electrificadora de Santander.

Tales pagos son necesarios y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Sin estos no era posible la celebración de contratos con ciertas entidades ni la comercialización y distribución de energía.

Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajustan a derecho los actos por los que la DIAN modificó la declaración de renta del 2000 presentada por Dicel ESP. En concreto, la Sala estudia si para la actora eran deducibles los pagos por estampillas departamentales. Y, en caso negativo, si debía imponérsele la sanción por inexactitud.

Pues bien, en sentencia de 4 de marzo de 2010, la Sala anuló la Liquidación Oficial de Revisión 15064200300029 de 2 de septiembre del 2003 y la Resolución 150012004000010 de 5 de agosto del 2004, actos que se demandan en este proceso. Y, como restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración de renta del 2000, presentada por Dicel ESP(3).

El citado fallo fue proferido dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho que inició la Compañía Mundial de Seguros S.A como garante de Dicel ESP, según el artículo 860 del estatuto tributario(4).

Lo anterior, porque Dicel ESP presentó la solicitud de devolución del saldo a favor de su declaración de renta del 2000, con la póliza de cumplimiento otorgada por la aseguradora. Y, dentro del término de vigencia de la póliza, la DIAN notificó a la garante la liquidación de revisión.

En consecuencia, la Sala concluyó que la Aseguradora estaba legitimada para pedir la nulidad de la liquidación de revisión practicada a Dicel ESP, junto con el acto que la confirmó, puesto que, por mandato del artículo 860 del estatuto tributario, “se hizo solidariamente responsable por las sumas devueltas y por la sanción por improcedencia de la devolución, que depende de la citada liquidación”(5).

Como en virtud de la sentencia de la Sala de 4 de marzo de 2010, desaparecieron del ordenamiento jurídico los actos que modificaron la declaración de renta del 2000, presentada por la actora, y como consecuencia se mantuvo la firmeza del citado denuncio rentístico, la Sala se estará a lo resuelto en dicha providencia.

Ello, porque es evidente que las decisiones allí tomadas afectaron no solo a la aseguradora(6) sino a la actora (CCA, art. 175), a quien como efecto de la nulidad le quedó en firme su declaración.

Pues bien, en el fallo de 4 de marzo de 2010, Expediente 16557, la Sala anuló los actos que modificaron la declaración de renta de Dicel ESP, porque conforme al artículo 107 del estatuto tributario, eran deducibles los pagos por estampillas, según el siguiente análisis:

La actividad principal de Dicel ESP es la comercialización y distribución de energía eléctrica, gas combustible y otros “energéticos” tanto de servicio domiciliario como de venta en bloque.

En el 2000, Dicel ESP incurrió en pagos por estampillas a la Electrificadora de Santander ESP ($ 25.639.144) y a las Empresas Municipales de Cali Emcali EICE ($ 268.297.525).

Las estampillas pro desarrollo departamental(7), pro electrificación rural(8), pro Universidad del Valle(9) y pro deporte municipal(10), que generaron los pagos de Dicel, son tributos departamentales y municipales creados por mandato legal.

Según las regulaciones locales, en concordancia con las leyes que las crean, las estampillas se pagan por la realización de ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En consecuencia, son gravámenes que debe soportar quien contrate con aquellas(11).

Las dos empresas destinatarias de los pagos de Dicel ESP son entidades públicas(12) que suscribieron contratos de venta de energía con la actora. Los pagos se encuentran debidamente acreditados. Figuran las facturas, los cheques girados por la demandante, las notas internas de contabilidad y los registros de libros auxiliares “transacciones por cuenta/beneficiario”. Además, la DIAN no cuestionó la realidad de las erogaciones.

En este caso, los pagos por estampillas son expensas necesarias para Dicel ESP. Son obligatorios para esta cuando contrata con entidades públicas y le permiten desarrollar su actividad. Ello, porque tales pagos se hicieron como consecuencia de la celebración de contratos en los que las entidades públicas en mención vendieron energía a Dicel ESP Y, el objeto social de esta es precisamente distribuir y comercializar energía eléctrica que necesariamente requiere para desarrollar su actividad generadora de renta.

Los citados pagos también guardan relación de causalidad con la actividad de Dicel. Son obligatorios para la celebración de ciertos contratos que, a su vez, le permiten el cumplimiento de su objeto social y la obtención de rentas. Así, el pago de estampillas por los contratos con entidades públicas (causa), le permite a Dicel desarrollar su actividad generadora de renta.

De otra parte, el criterio comercial con el que deben analizarse los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la contribuyente para realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta. En este caso, si Dicel no hubiera pagado las estampillas no podría celebrar contratos con entidades públicas que, a su vez, le permiten la obtención de la renta(13).

Además, el pago de estampillas ($ 293.937.000), es un gasto proporcional(14). A su vez, es inequitativo el desconocimiento de costos y gastos en los que por mandato legal debe incurrir el contribuyente, para desarrollar su actividad económica, porque son gastos cuya realidad resulta incuestionable(15).

Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario)(16), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del estatuto tributario. Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención(17).

Con base en los motivos que anteceden, en sentencia de 4 de marzo de 2010, la Sala aceptó como deducibles, los pagos por estampillas efectuados por Dicel en el 2000.

Las razones expuestas son suficientes para revocar la sentencia apelada, que accedió a las súplicas de la demanda. En su lugar, se estará a lo resuelto en el fallo de 4 de marzo de 2010, Expediente 16557.

Además, la Sala se declarará inhibida para fallar de fondo sobre la legalidad del requerimiento especial 15063200300023 de 5 de mayo de 2003. Lo anterior, porque es un acto de trámite que no pone fin a la actuación de la Administración (E.T., arts. 703 y 704), y, por lo tanto, no es susceptible de control ante la Jurisdicción (CCA, arts. 50 y 135).

Además, el hecho de que el requerimiento especial se haya demandado con la liquidación de revisión y el acto confirmatorio de este, no significa que sea objeto de control jurisdiccional independiente, pues, se insiste, no es un acto definitivo. Cosa distinta es que solo puedan cuestionarse aspectos relacionados con el requerimiento especial, si se demandan el acto definitivo (liquidación de revisión), y el que agota la vía gubernativa(18).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 18 de mayo de 2009, del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, proferida dentro del proceso la Distribuidora y Comercializadora de Energía Eléctrica S.A. ESP Dicel S.A. ESP contra la DIAN. En su lugar, dispone:

1. ESTÉSE a lo resuelto en la sentencia de la Sala de 4 de marzo de 2010, Expediente 16557, consejera ponente (e) Martha Teresa Briceño de Valencia.

2. INHÍBESE la Sala para fallar de fondo sobre la legalidad del requerimiento especial 15063200300023 de 5 de mayo de 2003.

3. RECONÓCESE personería al abogado Sebastián Pinilla Mogollón como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas BárcenasWilliam Giraldo Giraldo.

(1) Sobre los requisitos de las deducciones, transcribió la sentencia de la Sección Cuarta de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631.

(2) En apoyo de su afirmación, citó la sentencia de 13 de octubre de 2005, Expediente, 13631.

(3) Expediente 16557, C.P (e) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(4) ART. 860.—Modificado. L. 223/95, art. 144. Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración de impuestos, dentro de los diez (10) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aun si éste se produce con posterioridad a los dos años.

(5) Sentencia de 4 de marzo de 2010, Expediente 16557, C.P.(e) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Pues, como se precisó en la sentencia en mención, al anularse la liquidación de revisión y el acto que la confirmó, desapareció la causa de la solidaridad (E.T., art. 860).

(7) El artículo 170 del Código de Régimen Departamental, que reprodujo el artículo 32 de la Ley 3ª de 1986, autorizó a las asambleas departamentales para crear las estampillas pro desarrollo departamental, cuyo producido se destina a la construcción de la infraestructura educativa, sanitaria y deportiva.

(8) El artículo 171 ibídem, modificado por el artículo 1º de la Ley 1059 de 2006, autorizó a las asambleas departamentales para emitir la estampilla pro electrificación rural, para financiar exclusivamente la electrificación rural.

(9) El artículo 1º de la Ley 26 de 1990 autorizó a la asamblea del Valle del Cauca para crear la estampilla pro Universidad del Valle.

(10) La estampilla pro deporte fue creada por el artículo 2º de la Ley 47 de 1968 para fomentar el deporte, preparar deportistas, construir instalaciones deportivas y adquirir equipos deportivos.

(11) En similar sentido, ver sentencia de 24 de julio del 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(12) La Electrificadora de Santander ESP es una sociedad anónima de capital público en un 97%, que se dedica a la generación, transmisión, distribución y comercialización de energía eléctrica (www.essa.com.co). Y, las Empresas Municipales de Cali Emcali EICE ESP es una empresa industrial y comercial del Estado que se encarga, entre otras actividades, de la generación, distribución y comercialización de energía eléctrica principalmente en la ciudad de Cali (www.emcali.com.co).

(13) En similar sentido, ver sentencia de la Sala de 24 de julio del 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(14) Representa apenas el 0.0069% de los ingresos brutos de Dicel por el 2000 ($ 42.789.346.000), por lo que es una cifra razonable respecto de los ingresos obtenidos por la contribuyente en desarrollo de su actividad económica.

(15) Sentencia de 7 de febrero del 2008, Expediente 15960, C.P: Héctor J. Romero Díaz.

(16) La Sala ha precisado que según el artículo 115 del estatuto tributario, para que proceda la deducción por impuestos solo debe acreditarse que estos fueron efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente. Se excluyen, entonces, los requisitos de necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del estatuto tributario, aplicable para las deducciones generales (sents. nov. 26/93, Exp. 4842, C.P. Jaime Abella Zárate y de 13 de abril del 2005, Exp. 14279, C.P. María Inés Ortiz Barbosa).

(17) En idéntico sentido, ver sentencia de 24 de julio del 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(18) En caso de que no se haga uso del artículo 720 [par] del estatuto tributario.