Sentencia 2004-0785 de 1º de octubre de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 17001-23-31-000-2004-0785-01(16286)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. ESP

Demandada: UAE DIAN

Impuesto de renta-2000

FALLO

Bogotá, D.C., primero de octubre de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandada la Sala debe determinar si es nula la liquidación de revisión que determinó oficialmente el impuesto de renta de la Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. ESP, por el impuesto de renta de 2000.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

El 9 de abril de 2001 Central Hidroeléctrica de Caldas ESP CHEC presentó declaración del impuesto de renta por el año gravable 2000 con un saldo a favor de $ 102.730.000. No hubo impuesto a cargo en atención a que el período arrojó una pérdida líquida de $ 12.683.645.000(1).

El 28 de mayo de 2003 la DIAN expidió requerimiento especial 100762003000065 mediante el cual propuso modificar la declaración de renta de la actora(2).

El 19 de agosto de 2003 la sociedad presentó corrección a la declaración de renta y estableció como pérdida líquida la suma de $ 10.432.398.000 como consecuencia de aceptar algunas glosas del requerimiento especial(3).

El 23 de febrero de 2004, previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN profirió liquidación oficial de revisión 100642004000010 en la cual efectuó las siguientes modificaciones a la liquidación privada(4):

Adicionó ingresos por $ 3.646.345.401

Rechazó costos por $ 209.841.000 y deducciones por $ 548.931.000 por pagos laborales

Rechazó gastos médicos por $ 574.697.694

Rechazó gasto sindical por $ 78.129.274

Rechazó la deducción por pago de contribuciones a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por $ 320.317.100

Rechazó la deducción de provisión de cartera y deudas de dudoso o difícil cobro o incobrables por $ 1.237.489.306

Disminuyó el costo de activos fijos-acciones por $ 193.219.718 y vehículos por $ 480.776.460

Estableció como pérdida fiscal del ejercicio la suma de $ 3.142.651.000. El saldo a favor declarado no varió.

Conforme con los hechos expuestos, procede la Sala a resolver los cargos de apelación:

1. Renta líquida por recuperación de cartera.

El Tribunal accedió al cargo porque los documentos en los que la Administración soportó la determinación oficial eran ilegibles y, por tanto, no viables para estudiar el asunto. Además, en el requerimiento no se determinaron por su concepto y valor las cifras de la cartera recuperada, como tampoco se demostró que la cartera recuperada había sido provisionada y aceptada en años anteriores como una deducción.

Según la apelación, el documento que el tribunal no valoró es posible tenerse en cuenta con la copia que aparece en el cuaderno de antecedentes administrativos allegado en original con el recurso toda vez que al tribunal se enviaron fotocopias de los antecedentes y por el paso del tiempo se hicieron ilegibles. Que se evidenció una diferencia entre la contabilidad de la actora y la declaración de renta que no fue explicada.

Sobre la valoración de los documentos que allegó nuevamente la DIAN con el recurso de apelación, la Sala no encuentra motivo para desestimarlos, toda vez que no se trata de nuevas pruebas, sino de nuevas copias de las actuaciones que se adelantaron en el proceso administrativo de liquidación del impuesto, por lo que serán tenidas en cuenta con el valor legal que les corresponda.

Pues bien, en la liquidación de revisión se adicionaron ingresos por $ 3.646.345.401, y aunque la explicación se hizo en el numeral correspondiente a una deducción, se puede extraer el siguiente fundamento:

Que en las cuentas 14800133-34 y 53050233-34 hay una recuperación de la deducción de provisión de $ 3.646.345.401 (fl. 390) por lo que conforme al artículo 195 del estatuto tributario es renta líquida. Que la información contable difiere de la fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la actora.

El artículo 195 del estatuto tributario establece las deducciones cuya recuperación constituyen renta líquida, así:

1. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro(5), deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta concurrencia del monto de la recuperación.

2. La distribución de las cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos, fomento económico y capitalización económica, o la destinación de tales reservas a finalidades diferentes.

La anterior disposición es clara en cuanto señala que para que la recuperación de la cartera sea renta líquida, las deudas debieron tratarse como deducción en años anteriores conforme a los artículos 145 del estatuto tributario y 74 del Decreto 187 de 1975 que establece como deducible sólo un porcentaje de la provisión de la deuda.

En este caso la DIAN estableció la recuperación de la cartera con base en la información contable de la actora en el momento de analizar la procedencia de la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro solicitadas en el año gravable 2000. Es decir, no tuvo en cuenta cuál fue la deducción por ese concepto en 1999, sino que se limitó a establecer el monto de la cartera recuperada y le dio el tratamiento de renta líquida.

En efecto, si bien la demandada afirma que el procedimiento de esta cartera recuperada está pormenorizado en la inspección tributaria a folio 539, la Sala no llega a la misma conclusión. En el acta de inspección tributaria se observa en primer término, que el análisis que efectuó la DIAN fue en relación con la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro solicitada por la actora en el año gravable 2000, a lo cual señaló el procedimiento mes por mes. Sobre la partida en discusión, hizo los siguientes comentarios:

Que en los meses de mayo y junio de 2000, verificado el comprobante relacionado con la provisión, se deja constancia de la activación de la cartera relacionada con los municipios de La Dorada y la Victoria por $ 3.646.345.401. Luego de referirse nuevamente a la provisión de la cartera, resaltó que en las cuentas 148001 y 1530502, que son las que contienen el valor llevado como gasto de provisión, fue acreditado el valor de $ 3.646.345.401, que corresponde al hecho de haberse liberado provisión con los municipios de la Dorada y Victoria. Concluyó que cuando los valores que conformaron el valor de la deducción que fue solicitada en años anteriores por el contribuyente, "pero posteriormente el valor de esa deducción se disminuye, como en el caso de la deducción por provisión", se debe aplicar el artículo 195 del estatuto tributario (resalta la Sala).

De otra parte, en los folios 389 y 390 del cuaderno de antecedentes allegado con la apelación y que para la demandada es prueba de la recuperación de la deducción, sólo aparece una anotación que dice que según comprobante soporte, el informe proceso gestión de cobro se da constancia de la liberación de la provisión de los "municipios de La Dorada y (...)" (ilegible).

Según lo anterior es evidente la confusión que planteó la DIAN para adicionar la renta líquida, pues si bien se refiere a una deducción de años anteriores, concluye como si la recuperación de deducciones fuera una disminución de la provisión solicitada como deducción en el mismo año de la recuperación. Además, para la DIAN la recuperación de toda la cartera es renta líquida, es decir, desconoce que no toda la cartera es deducible, sino sólo un porcentaje de la provisión.

Adicionalmente, la Administración no tuvo en cuenta ni analizó el hecho informado por la sociedad referente a que en el reglón 24 "otros ingresos neos distintos de los anteriores" de la declaración de renta de 2000 incluyó como recuperación de deducciones la suma de $ 3.447.796.000, la cual debió ser confrontada con las recuperaciones establecidas en la inspección tributaria para determinar sí la cartera recuperada estaba incluida en la mencionada suma en la parte que fue tratada como deducción en años anteriores.

En efecto, en el folio 257 del cuaderno de antecedentes 3A aparece el listado de "Otros ingresos no operacionales" según informe anual de CHEC de 2000, en el cual el rubro de "recuperaciones" corresponde a $ 3.447.796.000. Este rubro hace parte del renglón 24 de la declaración como lo pudo verificar la DIAN en la inspección tributaria(6). Sin embargo, en la liquidación de revisión no se cuestionó está cifra.

Finalmente, cabe resaltar que la declaración del impuesto de renta no es el fiel traslado de los datos contables al formulario como lo señala la demandada, pues existen ciertos hechos económicos que si bien deben ser reconocidos contablemente en atención a la finalidad de la contabilidad conforme al artículo 50 del Código de Comercio, fiscalmente no lo son. Los efectos tributarios de tales operaciones los señalan las normas del impuesto de renta y no los registros contables que de ellos hagan los contribuyentes. De manera que si contablemente hubo una liberación de la cartera, lo que fiscalmente procede es la recuperación de la deducción y no de toda la cartera contabilizada.

Por las anteriores razones, concluye la Sala que la Administración estableció como renta líquida de la actora en el año gravable 2000 la recuperación de la cartera sobre una base incierta, pues no se estableció que se tratara de la recuperación de una deducción o que en 1999 la actora hubiera solicitado como deducción la totalidad de la cartera recuperada en el 2000. En consecuencia infringió el artículo 195 del estatuto tributario. No prospera el cargo de apelación.

2. Pagos laborales.

Para el tribunal el pago en especie del salario representado en el costo de la factura del servicio de energía eléctrica a los trabajadores de menores ingresos de la CHEC es una deducción. El pago en especie fue previsto en la convención colectiva suscrita con los trabajadores, por lo tanto, es de obligatorio cumplimiento.

Se trata de un pago laboral para el trabajador conforme al artículo 127 del Código Sustantivo de Trabajo y, por tanto, deducible. Además, cumple las condiciones de ser necesario, causal y proporcional con la actividad de la actora.

En la liquidación de revisión, la Administración rechazó la deducción por $ 758.771.535 porque no se trataba de una erogación, requisito que es indispensable para ser aceptado como costo o gasto. Además, conforme al Concepto DIAN 060291 de 2000, tampoco reúne los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pues se trata de la mera liberalidad del empleador y no es necesario para que la renta se produzca.

El artículo 107 del estatuto tributario establece:

"ART. 107.Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes".

Conforme al artículo 40 del Decreto 2649 de 1993, los gastos son "flujos de salida de recursos en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes". De manera que el hecho de que el pago que realiza la actora por medio de la rebaja del servicio de energía de sus trabajadores de menores ingresos no sea una erogación, no por ello deja de ser un gasto, pues, se trata de un cargo incurrido por la empresa dada su actividad, que le genera una disminución del activo o del patrimonio.

Ahora bien, tributariamente las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea "normalmente acostumbrado en cada actividad", lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(7).

La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto(8).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(9) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

Pues bien, la Sala mediante sentencia de 13 de octubre de 2005(10) anuló el Concepto 57621 del 12 de septiembre de 2003, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que tenía por tesis jurídica: No son deducibles del Impuesto sobre la Renta, los pagos efectuados a los trabajadores por la mera liberalidad del empleador, como aquellos efectuados a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, por cuanto carecen del presupuesto de necesidad exigido en la Ley para el efecto.

Este concepto confirmaba el Concepto 060291 de 23 de junio de 2000, que fue el fundamento de la DIAN para desconocer la deducción.

La Sala consideró que el concepto demandado desbordaba el alcance interpretativo del artículo 107 del estatuto tributario porque negaba de manera general el carácter de deducibles de tales pagos que al provenir de una relación laboral entre la empresa y sus empleados como forma de remuneración por el servicio prestado, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, constituían pagos laborales que necesariamente incidían en la generación del ingreso y por ende eran gastos que aminoraban la base gravable de imposición. Advirtió que podían existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que no perdían la connotación de necesarios, lo cual debía analizarse en cada caso concreto.

Para establecer si el gasto discutido es deducible conforme al criterio expuesto, debe atenderse al criterio comercial con el que, dispone el artículo 107 del estatuto tributario, se debe analizar el presupuesto de necesidad. Este criterio supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta.

Como lo señaló la actora, en este caso, el gasto corresponde a las bonificaciones que ofrece la empresa a los empleados de menores ingresos que consiste en rebajarles el servicio de energía de sus casas. En la convención colectiva suscrita con ellos se estableció que el consumo de energía de sus respectivas casas constituía salario en especie.

El objeto social de la Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. ESP, es "La prestación de servicios públicos esenciales de energía, incluidos: a) el servicio público domiciliario de energía eléctrica mediante el transporte de esa energía desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición (...)"(11).

Teniendo en cuenta el objeto social de la demandante, los pagos laborales mencionados sí son necesarios en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, pues, constituyen no sólo una expensa normal y acostumbrada, sino que pertenece a la actividad productora de renta de este tipo de empresas, que es precisamente, prestar el servicio público domiciliario de energía. En consecuencia, el pago que a título de rebaja del consumo residencial de energía pactó la actora convencionalmente a favor de los trabajadores de menores ingresos, es deducible del impuesto de renta como lo decidió el tribunal. Se confirma en este punto la sentencia apelada.

3. Gastos sindicales.

Según el tribunal el artículo 85 del estatuto tributario no es aplicable al caso, pues se refiere a los pagos o abonos en cuenta de vinculados económicos, calidad que no ostenta la organización sindical. Agregó que el gasto sindical era perfectamente deducible porque era asociado a la actividad productora de renta y cumplió los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

De acuerdo con la liquidación oficial, el rechazo de la deducción obedeció a que según los comprobantes que sustentaron la partida, se trata de una condonación de deudas adquiridas por el sindicato, que además de no ser expensas necesarias, no proceden conforme a los artículos 145 y 146 del estatuto tributario. En consecuencia, la norma invocada en el fallo no fue el fundamento del proceder administrativo.

Ahora bien, la demandante explicó que eran gastos ordinarios de la empresa que aunque se contabilizan como deudas sindicales, correspondían a salarios de las directivas sindicales cuando ejercían su actividad, en virtud de la obligación de la empresa de otorgar los permisos para asistir a foros, asambleas y reuniones de la agremiación.

A juicio de la Sala no se pueden reconocer como deducibles los gastos pretendidos por la actora, por lo siguiente:

La cláusula tercera de la convención colectiva, cuya copia parcial obra a folio 374 del cuaderno de antecedentes 2 y a la cual hace referencia la nota de contabilidad 05274 visible a folio 373 del mismo cuaderno, consagra el auxilio para el sindicato que consiste en la entrega de $ 5.000.000 que debe hacer la empresa a Sintraelecol-subdirectiva Caldas en los años 2000 y 2001. Que la empresa condona la deuda contraída por Sintraelecol-subdirectiva Caldas con destino a la remodelación de su sede sindical según pagarés 257/98 y 01/99. Que la empresa se compromete a asumir los costos que se deriven de la dotación de un consultorio odontológico para la sede sindical, sin que los mismos excedan de $ 20.000.000. Igualmente se compromete a dotar a la organización sindical de un vehículo. En el listado que soporta los gastos sindicales aparece el auxilio de $ 5.000.000 (fl. 371 cdno. 2).

La nota de contabilidad 05274 de 31 de diciembre de 2000 por $ 10.067.017 y $ 24.584.425, tiene por concepto la aplicación del ajuste a los pagarés 257/98 y 01/99, deuda que contrajo la organización sindical y cuya condonación está prevista en la Cláusula Tercera de la Convención. Estos valores están incluidos en el listado de los pagos que soportan la deducción rechazada por $ 78.129.274(12).

La cláusula quinta de la convención colectiva consagra los eventos sindicales así: la empresa debe sufragar con viáticos de $ 23.107 diarios y el valor del transporte aéreo a cada uno de los delegados del Sindicato a los congresos, encuentros sindicales, seminarios, talleres, foros, cursos de capacitación y Asamblea Nacional de Delegados, entre otros.

El listado de las partidas que suman $ 78.129.274 (valor desconocido) tienen por concepto: viáticos sindicales, movimientos diferidos, auxilio sindicato, reasignación de terceros, asistencia de Orlando G. Hay partidas que no tienen concepto.

De acuerdo con las anteriores pruebas y teniendo en cuenta el argumento de la demandante, a juicio de la Sala no se desvirtúa la decisión administrativa. En primer lugar, sí están incluidas dentro de la partida solicitada las sumas correspondientes a la condonación de la deuda del sindicato, asunto muy diferente a la explicación que hace la actora de que tales conceptos corresponden a salarios de las directivas sindicales cuando viajan y que se contabilizan como deuda.

En segundo lugar, hay partidas, como "reasignación de tercero" y "movimientos diferidos" sobre las cuales la actora no explica en qué consisten o qué relación tienen con los gastos sindicales que pretende le sean reconocidos.

Y finalmente, el hecho de que convencionalmente se obligue la Empresa a sufragar los viáticos de las directivas sindicales a cursos, talleres o asambleas propias de su asociación, no significa que tales pagos correspondan a expensas necesarias conforme al artículo 107 del estatuto tributario.

En efecto, los mencionados pagos no son necesarios para producir la renta declarada por la actora, ni está probado que sean de los normalmente acostumbrados en su actividad de empresa prestadora de servicios públicos domiciliarios. Se trata de un gasto convencional que no contribuye de manera directa a generar los ingresos base de liquidación del impuesto. Aunque tales cargas pueden ser convenientes para incentivar el derecho de asociación y aunque se trate de un pago obligatorio, para la actividad que realiza la demandante no guarda relación de causalidad ni resulta necesario para la misma.

Las asociaciones sindicales básicamente cumplen funciones en defensa y representación de los trabajadores y buscan mejorar la realidad económica y profesional de sus afiliados. La actividad que desarrollan y la capacitación que reciben no tiene relación con la actividad productora de renta de la empresa, o por lo menos no se ha demostrado lo contrario, razón por la cual, no puede considerarse que para la central hidroeléctrica sea un gasto necesario para la actividad que realiza, de la cual obtiene sus ingresos y cuyo objeto es muy diferente. En tal sentido se debe modificar la sentencia apelada que accedió a reconocer esta deducción.

4. Aportes con destino a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

El tribunal aceptó la deducción por el pago de la contribución a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios con fundamento en la sentencia de esta corporación de 13 de octubre de 2005.

Para la recurrente la contribución es un deber constitucional con un tratamiento legal específico y su reconocimiento viola el artículo 107 del estatuto tributario toda vez que no es una expensa necesaria deducible.

A juicio de la Sala el cargo de apelación no está llamado a prosperar, pues ha sido criterio reiterado de la sección que este tipo de contribuciones pagadas a las entidades de vigilancia y control cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para su deducibilidad(13).

La contribución a estas entidades como la Superintendencia de Sociedades o la de Servicios Públicos Domiciliarios es un aporte parafiscal considerando que va dirigida a un grupo o sector socio-económico representado por las sociedades comerciales sometidas a su vigilancia y control, y aunque se trata de un tributo obligatorio no participa de las características de las tasas ni de los impuestos. Estas contribuciones están destinadas a brindar servicios o beneficios especiales a las sociedades obligadas a su pago y su recaudo no entra a engrosar las arcas del presupuesto nacional, siendo administrada por una entidad de carácter público.

En efecto, conforme al criterio expuesto por la Sala en varias oportunidades, las contribuciones parafiscales cumplen con el requisito de relación de causalidad, en su calidad de aporte parafiscal, como quiera que hacen parte de los egresos, que con el fin de dar cumplimiento a disposiciones legales, de carácter obligatorio, deben cumplir las personas jurídicas y en consecuencia, forman parte de los gastos por administración de los entes económicos, dado que, si bien no tienen una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago, es evidente que sí forman parte de las expensas necesarias, que a manera de gasto o deducción deben cumplir los entes económicos(14).

En este caso, la contribución a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social de la actora, ya que forma parte de las expensas necesarias que a manera de gasto o deducción deben cumplir los entes comerciales a los cuales se refiere el artículo 85 de la Ley 142 de 1994. Es decir, se da la relación entre la causa (gasto) y el efecto (producción del ingreso o de la renta).

La necesidad del gasto por la contribución a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se concreta en que su erogación es fundamental no solamente para cumplir con el requerimiento legal de la Ley 142 de 1994, sino que hace parte de los egresos administrativos que cualquier actividad económica requiere para su normal funcionamiento.

Finalmente, considera la Sala que frente a unos ingresos netos de $ 254.587.393.000, una contribución de $ 320.317.100 es una suma proporcional, máxime que según el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 señala que la tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro.

De acuerdo con lo anterior, el pago de la contribución hace parte de las expensas necesarias a manera de deducciones, por lo que en este punto se confirmará la sentencia apelada.

5. Gastos médicos.

El tribunal aceptó el cargo porque era una responsabilidad legal y social de la actora destinar los recursos físicos y financieros necesarios para la implementación y ejecución del programa de salud ocupacional.

Según la demandada sólo los aportes a cargo del empleador conforme a la Ley 100 de 1993 son deducibles. Los gastos solicitados son extraordinarios y adicionales a los permitidos tributariamente.

La Sala comparte la decisión del tribunal, pues en virtud del Decreto 614 de 1984, la implementación de programas de salud ocupacional es un mandato legal, del cual no pueden sustraerse los empleadores.

En efecto, el artículo 2º ibídem establece que las actividades de Salud Ocupacional tienen por objeto:

a. Propender por el mejoramiento y mantenimiento de las condiciones de vida y salud de la población trabajadora;

b. Prevenir todo daño para la salud de las personas, derivado de las condiciones de trabajo;

c. Proteger a la persona contra los riesgos relacionados con agentes físicos, químicos, biológicos, psicosociales, mecánicos, eléctricos y otros derivados de la organización laboral que puedan afectar la salud individual o colectiva en los lugares de trabajo;

d. Eliminar o controlar los agentes nocivos para la salud integral del trabajador en los lugares de trabajo;

e. Proteger la salud de los trabajadores y de la población contra los riesgos causados por las radiaciones;

f. Proteger a los trabajadores y a la población contra los riesgos para la salud provenientes de la producción, almacenamiento, transporte, expendio, uso o disposición de sustancias peligrosas para la salud pública.

Y según el artículo 3º ib., las normas sobre salud ocupacional se deben aplicar en todo lugar y clase de trabajo, cualquiera que sea la forma jurídica de su organización y prestación. Todos los empleadores, tanto públicos como privados, contratistas, subcontratistas y trabajadores, así como las entidades públicas y privadas estarán sujetas a las disposiciones que sobre la organización y la administración de la salud ocupacional se establecen en este decreto y en las demás disposiciones complementarias que expidan los Ministerios de Trabajo y Seguridad Social y de Salud Pública, sea que presten los servicios directamente a través del respectivo organismo de seguridad o previsión social o, contratando con empresas privadas.

De acuerdo con lo anterior, los recursos físicos y humanos que destine el empleador para atender directamente el cuidado y la prevención de riesgos profesionales o accidentes de trabajo en la sede de la empresa, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta porque los programas de higiene y seguridad industrial mejorada llevan consigo una buena salud de los empleados en mejores condiciones de trabajo, lo cual indudablemente permite la realización del objeto social de la actora y la obtención de mayores ingresos gravables en virtud de que aumenta la productividad y mejora la calidad de los bienes y servicios prestados. Además, se trata de un gasto necesario en la medida en que debe asumirse en virtud de una disposición legal.

Lo anterior, no puede confundirse con los aportes a la seguridad social de que trata el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 como exentos del impuesto de renta, además, de que pueden existir otro tipo de gastos que con criterio comercial se pueda considerar como necesarios en la actividad productora de renta de la contribuyente como en este caso. Se confirma en este punto la decisión.

6. Deducción de provisión de cartera por deudas de difícil cobro o incobrables.

La DIAN rechazó por este concepto el valor declarado, según corrección a la declaración, de $ 1'237.489.306 por violación del artículo 145 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 74 del Decreto 187 de 1975 al considerar que se había solicitado como deducción el 100% de la provisión individual de cartera, que se incluyó cartera adeudada por sus accionistas, que aunque corrigió la declaración, no desvirtuó el valor restante y porque involucró el valor de los intereses financieros de los acuerdos de pago que figuran como parte de la cartera vencida.

Pues bien, conforme al artículo 145 del estatuto tributario son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales. No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa.

Y según el artículo 74 del Decreto 187 de 1975 como deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro se fija como cuota razonable hasta un 33% anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida.

Según los antecedentes del proceso la actora solicitó inicialmente la deducción por $ 3.488.654.306, suma que fue glosada en el requerimiento especial por similares razones a las de la liquidación de revisión. Posteriormente la actora corrigió su declaración, aceptó parcialmente la glosa y declaró por este concepto $ 1.237.489.306, como consecuencia de excluir la provisión de las deudas de sus vinculados. Sin embargo, a juicio de la Sala, el rechazo que mantuvo la DIAN en la liquidación no ha sido desvirtuado por la sociedad.

En efecto, si bien a folio 556 del cuaderno de antecedentes 2 se encuentra la relación de las provisiones de deudas con vinculados y no vinculados con 90, 180 y más de 360 días de vencidas, no se puede determinar si el valor de los intereses financieros de los acuerdos de pago hacen parte o no de la cartera vencida, como lo advirtió la DIAN en la inspección tributaria y en la liquidación de revisión.

Igual consideración puede hacerse en relación con el informe del revisor fiscal de la CHEC del informe anual de 2000, que señala que "se tomó el 100% sobre la cartera de suscriptores vencida de un año y más de un año. Fiscalmente se tomó la provisión individual de cartera equivalente al 33% del total de la cartera de suscriptores con mas de un año de vencida". Este informe no tiene correspondencia con la relación comentada, ni puede desvirtuar que se haya efectuado la provisión sobre el valor nominal de cada deuda, es decir, que no se incluyeron intereses. No establece las cifras del 100% de la provisión ni del 33% de la misma, para determinar si corresponde al valor declarado por la sociedad.

Así las cosas, contrario a lo determinado por el tribunal, la Sala no puede otorgarle a los mencionados documentos, que son o que fueron los que tuvo en cuenta el a quo, el valor probatorio suficiente e idóneo para considerar desvirtuada la glosa. Además, la demanda no cuestiona los argumentos por los cuales la partida fue finalmente rechazada y no obstante advirtió que corrigió su declaración para excluir la provisión de las deudas de las entidades territoriales accionistas de la CHEC, alegó que tenía derecho a la deducción de la provisión de la cartera vencida correspondiente a los municipios que se atrasaban en el pago de la facturación de los servicios prestados. En atención a lo anterior, en este punto se debe revocar la decisión apelada.

7. Costo en venta de activos fijos.

Aunque el tribunal no aceptó el cargo relacionado con el costo en venta de acciones, la parte resolutiva no guarda correspondencia con tal decisión, razón por la cual en esta oportunidad se corregirá esta inconsistencia toda vez que la actora no la apeló.

El tribunal aceptó el cargo en relación con el costo en venta de vehículos porque no existió prueba ni explicación para justificarlo, además porque la relación de los vehículos que se hizo en el requerimiento especial no corresponde a los que se enajenaron. La Sala no comparte esta decisión por las siguientes razones:

En primer lugar, en los actos acusados la DIAN consideró que los vehículos enajenados eran modelo 1980 y 1989, razón por la cual para el año 2000 se encontraban completamente depreciados conforme al artículo 128 del estatuto tributario y ya no existía costo para deducir, punto sobre el cual, la actora en la demanda guardó silencio. Lo único que advierte es que el costo procede conforme al artículo 26 del estatuto tributario.

La razón que aduce la demandante es que la descripción de los vehículos que hace la DIAN en los actos acusados no corresponde a la verdadera identificación de los mismos ni a la realidad de la negociación, sin embargo, la Sala en este cargo comparte el criterio del Ministerio Público en el sentido de señalar que la relación que hace la DIAN sí corresponde a los vehículos vendidos por la actora de placas HAI 670, HCD 463, MAK 061 y MAK 062 como se comprueba en los folios 220 a 228 del cuaderno de antecedentes 3.

En segundo término, se advierte que en los folios 227 y 228 consta que la puesta en servicio de los vehículos fue en mayo de 1989, razón por la cual, la DIAN tiene razón cuando considera que la vida útil de los mismos había terminado con anterioridad al año 2000 y no había costo para reconocer en virtud de lo dispuesto en el artículo 128 del estatuto tributario(15). En efecto la depreciación atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo y con ella se logra distribuir el costo del bien durante el tiempo de vida útil(16). Prospera el cargo y se revoca en este punto la sentencia apelada para mantener la decisión administrativa.

En este orden de ideas, se impone revocar la sentencia y en su lugar anular parcialmente los actos acusados y tener como liquidación la practicada en los siguientes términos, teniendo en cuenta la pérdida fiscal que resulte como consecuencia de las partidas que se aceptaron:

Total ingresos netos (los declarados)* $254.587.393.000

Menos:

Total costos (los determinados oficialmente) $212.511.058.000

Total deducciones (determinadas oficialmente)$ 48.865.531.000

Menos costos y deducciones que se aceptan** $1.653.787.000

Pérdida líquida $8.442.983.000

Renta líquida gravable $0

Total impuesto a cargo $0

Total retenciones practicadas años gravable $102.730.000

Total saldo a favor $102.730.000

* Se aceptó el cargo de la demanda de la improcedencia de adicionar ingresos por recuperación de deducciones por $3.646.345.401.

** Se aceptaron costos y deducciones por pagos laborales por $ 209.841.000 y $ 548.931.000; gastos médicos por $ 574.697.694 y el pago de la contribución a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por $ 320.317.100.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 100642004000010 de 23 de febrero de 2004, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el año gravable de 2000.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto de renta de la sociedad Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. ESP CHEC, por el año gravable de 2000 la practicada en esta providencia que arroja una pérdida líquida de $ 8.442.983.000 y como total saldo a favor la suma de Ciento Dos Millones Setecientos Treinta Mil Pesos Moneda Legal ($ 102.730.000) M/L.

3. RECONÓCESE a la abogada Análida Nauffal Correa como apoderada de la actora.

4. RECONÓCESE a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(1) Folio 17 c.a. 2.

(2) Folio 509 c.a. 2.

(3) Folio 560 c.a. 2.

(4) Folio 591 c.a. 2.

(5) ARTICULO 145. DEDUCCIÓN DE DEUDAS DE DUDOSO O DIFICIL COBRO. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa.

(6) Folio 532 c.a. 2.

(7) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Dra. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(9) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior".

(10) Exp. 14372, C.P. Dra. María Inés Ortiz B.

(11) Folio 3 c.ppal.

(12) Folios 371 y 372 c.a. 2.

(13) Sentencia de 13 de octubre de 2005 Exp. 13631 acumulado al 14122 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié

(14) Sentencias de 13 de octubre de 2005 Exp. 13631 acumulado al 14122, de 25 de octubre y de 6 de diciembre de 2006 Expedientes 14796 y 14303 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 20 de noviembre de 2008, Exp. 16312, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(15) ARTÍCULO 128. DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN. Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

(16) Conforme al artículo 137 del Estatuto Tributario, la vida útil de los bienes depreciables se determina conforme a las normas que señale el reglamento. Según el El artículo 2 del Decreto 3019 de 1989 establece que la vida útil de los activos fijos depreciables, adquiridos a partir de 1989 es la siguiente:
Inmuebles (incluidos los oleoductos)
20 años
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles
10 años
Vehículos automotores y computadores
5 años