Sentencia 2004-92189 de septiembre 16 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200492189 01

Ref.: 16802

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Hermann Talero Contreras contra la DIAN

Demandado: UAE - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Renta y complementarios año gravable 1999

Bogotá, D.C, dieciséis de septiembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Debe resolver la Sala si se encuentra ajustada a derecho la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable 1999, en el sentido de rechazar los pasivos y retenciones allí determinados e imponer sanción por inexactitud. En concreto, la Sala debe precisar i) si hubo agotamiento de la vía gubernativa; ii) si se notificó en debida forma la liquidación de revisión; iii) si el acto es nulo o si a la demandante se le violó el debido proceso; iv) si se produjo la firmeza de la declaración, v) si era procedente la sanción por inexactitud, aspecto que se encuentra ligado a si era viable el rechazo de los pasivos y la retención en la fuente determinada por la actora en su liquidación privada.

Previo a cualquier pronunciamiento de fondo, se estudia la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, propuesta por la demandada, porque en la demanda se incluyeron hechos que no fueron propuestos en la vía gubernativa, pues la actora no alegó la limitación impuesta por el auto de apertura del proceso de determinación y la nulidad respecto a la petición de terminación por mutuo acuerdo.

Agotamiento de la vía gubernativa

Estima la demandada que no se agotó vía gubernativa en relación con la solicitud de nulidad por transgredir la limitación impuesta por el auto de apertura del proceso de determinación y la nulidad respecto a la petición de terminación por mutuo acuerdo.

Sobre el particular, téngase en cuenta que el agotamiento previo de la vía gubernativa debe entenderse como el sistema de recursos que pueden interponerse contra los actos administrativos que finiquitan actuaciones de la misma naturaleza, para por su intermedio discutir la decisión adoptada respecto de una situación concreta. Dicho mecanismo fue establecido como uno de los presupuestos sustanciales para ejercer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de que trata la presente demanda, según lo advirtió el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo(1), pero salvaguardando el derecho de defensa y el acceso a la administración de justicia, al exceptuar tal exigencia en aquellos casos en los que la administración no ha otorgado la oportunidad de impetrar las impugnaciones correspondientes, bien porque no notificó el correspondiente acto administrativo o porque a pesar de hacerlo, ejecutó dicha diligencia en forma defectuosa(2).

El Código Contencioso Administrativo (arts. 62 y 63) enseña que el agotamiento de la vía gubernativa ocurre en cualquiera de estos tres eventos:

1) Cuando contra los actos no procede recurso alguno.

2) Cuando los recursos interpuestos se hayan decidido.

3) Cuando el acto solo sea susceptible de recursos de reposición o queja y estos no se hayan interpuesto.

En materia tributaria el artículo 720 del estatuto tributario dispuso:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración.

(…).

PAR.—Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.

Luego hay que concluir que es una disposición especial aplicable al caso de autos en el que lo discutido es la liquidación oficial de revisión proferida por el Administrador de Impuestos de las Personas Naturales de Bogotá, para cuya oposición se instituyó el recurso de reconsideración como vía procesal administrativa independiente, autónoma y obligatoria, que le otorga a la administración la posibilidad de pronunciarse sobre la inconformidad del destinatario del acto, sea para aclararlo, modificarlo o revocarlo, siempre y cuando cumpla con todos los requisitos de oportunidad y forma, exigidos en el artículo 722 del mismo estatuto.

De modo que, conforme con la interpretación armónica de las normas previamente enunciadas, entratándose de asuntos tributarios la vía gubernativa solo se agota bajo la segunda de las hipótesis enumeradas, es decir cuando los recursos interpuestos se hayan decidido.

Sobre el punto relativo a las argumentaciones del contribuyente en sede jurisdiccional, para la Sala no es procedente plantear hechos nuevos que no fueron objeto de discusión en el recurso gubernativo, aunque sí es posible mejorar los argumentos siempre y cuando no se cambie la petición que se hizo en la vía gubernativa.

La identidad debe darse entre el asunto que fue objeto de revisión y análisis por parte de los funcionarios administrativos y que finalmente se somete a juzgamiento en la jurisdicción.

En el caso que se discute, el accionante no impugnó ante la administración tributaria los argumentos relacionados con la limitación impuesta por el auto de apertura a la administración ni la solicitud de terminación por mutuo acuerdo; pero la discusión sigue siendo la misma, la legalidad de la liquidación oficial de revisión. En estas condiciones, la Sala considera que no se modificó la causa petendi que dio origen a la demanda, a través de unos “puntos nuevos” no debatidos en la vía gubernativa, ya que lo que se presenta es una ampliación de los argumentos, enfocados a que se declare la nulidad solicitada.

De acuerdo con lo anterior, la decisión del tribunal se ajustó a derecho, pues, se mantuvo la identidad en las pretensiones de la demanda y las presentadas en el recurso de reconsideración, y en consecuencia la Sala declara no probada la excepción solicitada.

De acuerdo con lo anterior, estima la Sala resolver el fondo del asunto.

Notificación de la liquidación de revisión, por indebida notificación y notificación extemporánea.

La notificación de las decisiones oficiales es un elemento esencial del derecho fundamental al debido proceso, pues, así se dan a conocer estas a los administrados para que puedan ejercer su derecho de defensa; a su vez, mientras los actos no se notifiquen, no producen efecto ni son oponibles a los destinatarios (CCA, art. 48).

La forma de cumplir con la notificación debe ser adecuada a la finalidad de que el administrado conozca verdaderamente los actos administrativos y pueda ejercer los medios de defensa pertinentes.

Conforme con el artículo 565 del estatuto tributario entre las actuaciones de la administración que deben notificarse por correo o personalmente se encuentran las liquidaciones oficiales.

El artículo 563 ibídem prescribe que la notificación de las actuaciones de la administración debe efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o a través del formato oficial de cambio de dirección.

El artículo 566 del estatuto en mención, vigente para la época de los hechos, preveía que la notificación por correo, que se practica mediante el envío de una copia del acto a la dirección informada por el contribuyente, se entiende surtida en la fecha de introducción al mismo(3).

En relación con esta última disposición, antes de su inexequibilidad parcial y de su modificación por el artículo 5º de la Ley 788 de 2002, ha dicho la Sala que consagraba una presunción legal, consistente en que la notificación del acto se entendía surtida en la fecha de introducción al correo, presunción que por su naturaleza “juris tantum” podía ser desvirtuada, “si se demostraba que la notificación realmente se produjo en una fecha diferente”(4).

En el caso sub judice se advierte que, conforme con el Decreto 2588 del 23 de diciembre de 1999, y de acuerdo con los dos últimos números del NIT (79.283.282), la actora debía presentar su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 1999, el 25 de mayo de 2000 como en efecto ocurrió, fecha de presentación a partir de la cual empezaba a correr el término de los tres (3) años para que la administración modificara la declaración privada(5).

En consecuencia, la liquidación oficial de revisión debía notificarse a más tardar el 25 de mayo de 2003. Como este último día fue feriado, se extendió hasta el primer día hábil siguiente, es decir 26 de mayo de 2003.

Se encuentra probado en el expediente que el 26 de mayo de 2003, la demandada profirió la liquidación oficial de revisión Nº 320642003000068, por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999 y ese mismo día la envió por correo a la dirección informada por la apoderada general del contribuyente en la respuesta al requerimiento y por el contribuyente en la respuesta a la ampliación al requerimiento; es decir la envió a la Carrera 26 Nº 23 A 15 de la ciudad de Bogotá.

Sin embargo, y de acuerdo con certificación de Adpostal (fl. 263 del cdno. ppal.) no fue posible efectuar la notificación dado que en ese momento la oficina del contribuyente se encontraba cerrada y fue devuelta por la causal “cerrado”.

El artículo 568 del estatuto tributario señala que en el evento en que sean devueltas las notificaciones por correo, por cualquier causa, serán notificadas por aviso en un periódico de amplia circulación nacional y que: “la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde la publicación del aviso”.

En cuanto a esta notificación, se parte del supuesto de que el acto fue notificado a la dirección correcta, pero devuelto por el correo, puesto que se distingue la razón de la devolución “cerrado”. En este evento la notificación se entiende surtida en la fecha de publicación del acto, pero para efectos de los términos con que cuenta la administración para proferirlo, se tiene como válida la notificación inicialmente realizada por correo, y para el contribuyente la que corresponde a la publicación del acto en un periódico de amplia circulación nacional.

En el sub lite la demandada dio cumplimiento a lo preceptuado, ya que procedió a notificar la actuación por aviso en diario de amplia circulación nacional; de otra parte, se advierte que no era procedente la pretendida corrección de la actuación, ya que la administración tributaria envío la liquidación oficial a la dirección correcta, lo que no impidió al contribuyente ejercer de manera efectiva el derecho de defensa y contradicción, pues en el mismo acto se le indicó al demandante que contaba con el término de dos meses para interponer el recurso de reconsideración, contados a partir de la fecha de su notificación por aviso publicado en el diario Portafolio el 13 de junio de 2003 habiéndose interpuesto el recurso el 12 de agosto del mismo año.

Por lo tanto, se colige que en el asunto en estudio la administración local de Impuestos Nacionales Personas Naturales de Bogotá notificó el acto administrativo de liquidación dentro del término que le señalaba el artículo 710 del estatuto tributario y en consecuencia la notificación fue eficaz por haberse practicado en debida forma.

Así las cosas, en este aspecto procedimental se impone revocar la sentencia apelada. No obstante, y de acuerdo con la solicitud presentada por el actor en los alegatos de conclusión, de estudiar los demás cargos de la demanda la Sala entra a resolver los otros aspectos planteados en la demanda.

Presunta nulidad por no incorporar la declaración de corrección al proceso de determinación del impuesto.

El ordenamiento tributario establece dos tipos de correcciones a las declaraciones tributarias, una la corrección voluntaria y otra, la provocada por la administración.

La corrección efectuada a la declaración del impuesto sobre la renta, en forma no espontánea por el contribuyente sino provocada por requerimiento especial, o por su ampliación, tiene connotaciones distintas a las establecidas en los artículos 588 y 589 del estatuto tributario. La corrección provocada debe realizarse dentro del término de la respuesta al requerimiento especial o al de su ampliación. En el caso en estudio fue presentada con la respuesta a la ampliación al requerimiento especial el día 24 de enero de 2003.

En la corrección provocada por el requerimiento al contrario de lo que sucede con la espontánea, el contribuyente no puede corregir la declaración tributaria libremente. Puede hacerlo concretamente aceptando total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento para reducir la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la planteada por la administración. Bajo estas circunstancias no se aceptan en la declaración de corrección provocada afectaciones distintas a las que tienen que ver con las glosas del requerimiento especial o su ampliación.

Del análisis del artículo 709 del mismo estatuto(6), se desprende que para que proceda la corrección se deben cumplir los siguientes requisitos de manera que la inobservancia de alguno de estos presupuestos conlleva a la desaprobación de la corrección:

— Aceptar total o parcialmente los hechos planteados por la administración tributaria.

— Corregir la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida.

— Adjuntar copia de la misma a la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación.

— Adjuntar copia del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y de la sanción por inexactitud reducida.

Sobre el particular, observa la Sala que el actor informa a la administración tributaria que ha presentado declaración de corrección por el impuesto sobre la renta del año gravable 1999, e indica: “… que en ella modificó el renglón 15 “otros pasivos”, en la suma de $ 330.509.000 que corresponde al valor correcto y consignado en su contabilidad”. Así mismo advierte: “… no se tipifica ningún hecho sancionable, por lo que afirma que esta no tiene lugar ni cabida”(7).

Nótese que el actor presenta dentro de la oportunidad la declaración de corrección fechada el 24 de enero de 2004, pero no cumple con todos los presupuestos exigidos por la ley, para que la declaración se incorporara al proceso de determinación. Esto se desprende del hecho de no aceptar y pagar la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte, sino que simplemente, manifiesta no estar de acuerdo con la imposición de la misma. Así mismo en el renglón “otros pasivos” incluye una suma por valor de $ 330.509.000, cuando la propuesta en la ampliación al requerimiento especial, era de “cero (0)”.

En este orden de ideas concluye la Sala que no le asiste razón al actor frente a la nulidad solicitada, ya que para incorporar una declaración de corrección a un proceso de determinación no basta con que se le informe a la administración de impuestos de su existencia, sino que se deben cumplir todos los requisitos exigidos en el artículo 709 del ordenamiento tributario y en el sub judice, como quedó demostrado no se cumplieron las exigencias legales.

Nulidad por planteamiento de dos sistemas opuestos de determinación del tributo.

El sistema de renta por comparación patrimonial está previsto en el artículo 236 del estatuto tributario en los siguientes términos:

Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último periodo gravable y el patrimonio líquido del periodo inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

El artículo 237 ibídem, establece cómo se realiza el cálculo y señala que en lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.

Dentro de la liquidación de revisión la administración tributaria determina una renta liquida gravable de $ 3.273.493.000 por el sistema de comparación patrimonial más la sanción por inexactitud de $ 1.665.906.000 y plantea como liquidación alterna en caso de que el contribuyente desvirtúe la comparación patrimonial, una segunda liquidación por el sistema ordinario (fls. 156 a 165 cdno. ppal.) en la cual determina un impuesto a cargo por el mismo año de 1999 de $ 573.873.000 más la sanción por inexactitud de $ 154.118.000.

Por su parte el artículo 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 dispone lo siguiente:

“D.R. 187 de 1975. Artículo 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta (...) y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el de (...) los impuestos de renta y complementarios, ... pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado.

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.

El sistema de comparación patrimonial desde su implementación como método de fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos últimos años en relación con las rentas obtenidas en el último periodo gravable, debe entenderse como la posibilidad por parte de la administración tributaria de realizar los cálculos señalados en el artículo 236 del estatuto tributario así como los indicados en el inciso 1º del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente, sobre la renta y ganancia ocasional respectiva.

En este caso la administración, determinó la renta liquida gravable por el sistema de comparación sobre los patrimonios líquidos declarados, pero en el anexo explicativo de la liquidación oficial, que hace parte integral de esta, propone los dos sistemas, el ordinario y el de comparación sobre los patrimonios líquidos declarados.

En efecto, no se ajusta a derecho que en la liquidación oficial de revisión, la administración plantee como en este caso, el impuesto por el sistema de comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el contribuyente, plantear como alterno el sistema ordinario, porque el utilizar esta forma mixta, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que debe acompañar el actuar administrativo y que permite que el contribuyente ejerza plena y eficazmente su derecho de defensa.

En este sentido reitera la Sala el criterio expuesto en sentencia de fecha 18 de octubre de 2006, dictada dentro del expediente 25000-23-27-000-2001-02199-02(15155), con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

“… Así las cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y precisa que si bien la administración tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con lo cual en el requerimiento especial puede proponer como sistema principal de determinación de la renta el de comparación patrimonial y en subsidio el ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de requerimiento especial, independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en el inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar. En todo caso, cuando se practique la liquidación de revisión solo debe contener una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702 ibídem, por lo tanto no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de depuración, la administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma liquidación de revisión...”.

Por tanto, se confirma la sentencia apelada por las razones expuestas. En consecuencia, se releva del estudio de los demás cargos planteados por la parte demandante, dada la nulidad que cubre la depuración alterna por el sistema ordinario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMÁSE la sentencia del catorce (14) de junio de dos mil siete (2007) proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección “B”, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el señor Hermann Talero Contreras contra la UAE - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

2. RECONÓCESE, personería para actuar a la abogada Jacqueline E. Prada Ascencio, como apoderada judicial de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder debidamente conferido que obra en el folio 80 del cuaderno 3.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la Sección de la fecha».

(1) La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se le restablezca el derecho al actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo.

El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa.

Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos”.

(2) Honorable Consejo de Estado. Auto del 28 de noviembre de 1997. Magistrado Ponente: doctor Julio E. Correa Restrepo.

(3) La expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”, contenida en el artículo 566 del estatuto tributario, fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-96 de 31 de enero de 2001.

(4) Sentencia de 13 de marzo de 2003, expediente 13020, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

(5) Inciso del artículo 710 del estatuto tributario derogado por la Ley 633 de 2000.

(6) ART. 709.—Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

(7) Folio 126 y 127 del cuaderno principal.