Sentencia 2004-92271 de marzo 15 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2004-92271-02(16660)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas

Actor: Accenture Ltda.

Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., quince de marzo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «III. Consideraciones de la Sala

Previo a resolver de fondo, la Sala precisa que no accede a la petición que propuso la parte actora referente a que se decrete la audiencia a que alude el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo, toda vez que no hay puntos de hecho y de derecho en el presente proceso que ameriten dilucidarse mediante audiencia.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la empresa Accenture Ltda., en calidad de parte actora, procede la Sala a decidir si son nulos los actos administrativos mediante los cuales, la administración especial de grandes contribuyentes de la UAE-DIAN le formuló liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta del año gravable 2000.

Para el efecto, y dado que el recurso de apelación se fundamenta en la falta de motivación del fallo apelado y, por tanto, en la insistencia para que se analicen los cargos de la demanda, a la Sala le correspondería definir si los actos demandados son nulos (i) por falta de aplicación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y de los artículos 147 y 199 del estatuto tributario, y, (ii) por indebida aplicación de los artículos 12, 26 y 178 y 647 del estatuto tributario.

Sin embargo, la Sala desde ya anticipa que revocará la sentencia del Tribunal, pero no porque se configuren las causales de nulidad aludidas, sino por la causal de nulidad de falsa motivación, porque, en realidad, es en este cargo en el que se fundamentan los argumentos de la demanda, cargo que la Sala encuentra probados por las siguientes razones:

• De las causales de nulidad del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

El artículo 84 del Código Contencioso Administrativo(7) consagra, entre otras causales de nulidad, la derivada de la infracción de las normas en las que ha debido fundarse el acto administrativo o mejor, la nulidad por violación de una norma superior, como se conoce genéricamente a esta causal de nulidad.

La contravención legal a la que hace referencia esa causal debe ser directa y ocurre cuando se configura una de las siguientes situaciones: i) falta de aplicación, ii) aplicación indebida o, iii) interpretación errónea.

Según la doctrina judicial del Consejo de Estado(8), ocurre la primera forma de violación, esto es, la falta de aplicación de una norma, ya porque el juzgador ignora su existencia, o porque a pesar de que conoce la norma, tanto que la analiza o sopesa, sin embargo, no la aplica a la solución del caso. También sucede esa forma de violación cuando el juez acepta una existencia ineficaz de la norma en el mundo jurídico, pues no tiene validez en el tiempo o en el espacio. En los dos últimos supuestos, el juzgador puede examinar la norma pero cree, equivocadamente, que no es la aplicable al asunto que resuelve, evento en el cual se está ante un típico caso de violación por falta de aplicación, no de interpretación errónea, en razón de que la norma por no haber sido aplicada no trascendió al caso.

Se presenta la segunda manera de violación directa, esto es, por aplicación indebida, cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o se aplican a pesar de no ser los pertinentes para resolver el asunto que es objeto de decisión. El error por aplicación indebida puede originarse por dos circunstancias: 1. Porque el juzgador se equivoca al escoger la norma por inadecuada valoración del supuesto de hecho que la norma consagra y 2. Porque no se establece de manera correcta la diferencia o la semejanza existente entre la hipótesis legal y la tesis del caso concreto(9).

Y, finalmente, se viola la norma sustancial de manera directa, cuando ocurre una interpretación errónea. Sucede cuando el precepto o preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero el juzgador los entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, los aplica. Es decir, ocurre cuando el juzgador le asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.

Pese a que la parte actora alegó la nulidad por falta de aplicación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y del artículo 147 del estatuto tributario, y la nulidad por aplicación indebida de los artículos 12, 26 y 178 del estatuto tributario, en realidad, para la Sala, los argumentos que expuso en la demanda encajan más en el cargo de nulidad por falsa motivación.

• De la causal de la falsa motivación.

En efecto, la falsa motivación, como lo ha reiterado la Sala(10), se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.

Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.

Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la administración supuso que existía al tomar la decisión.

Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos(11).

• Del porqué en el presente caso se alegó, en realidad, la causal de la falsa motivación.

Aunque en el presente caso la parte actora no alegó la falsa motivación, en su argumentación sí puso de presente los presupuestos fácticos que son relevantes para fallar la presente litis con base en esa causal de nulidad.

Uno de tales hechos y quizá el más importante alude a la pérdida que tuvo la empresa en el año 1999. Por eso, la discusión se centra, primero, en la existencia de esa pérdida y en su cuantía y, luego, en el derecho de compensarla.

En un análisis simple del caso concreto, la DIAN reconoce que existe la pérdida, pero no en la cuantía señalada por la parte actora, sino en una cuantía menor. Y reconoce ese hecho porque no discute que la sociedad Accenture Ltda. presentó la declaración de renta por el año 1999 y que en ese denuncio consignó la pérdida líquida, pero en cuantía de $176.777.000, mas no en la cuantía alegada por la parte demandante, esto es, de $1.940.532.000.

Una simple mirada a esa declaración(12) y, concretamente al renglón previsto para la pérdida líquida, permitiría darle la razón a la autoridad tributaria, como lo hizo el tribunal.

Sin embargo, ponderados los argumentos que expuso la parte actora en la demanda y valoradas en debida forma las pruebas, la Sala considera que le asiste la razón a la demandante en cuanto alegó que la pérdida que tuvo la empresa en el año 1999 ascendió a $1.940.532.000 y, que como en el año 2000 obtuvo renta, cumplió las condiciones exigidas para hacer la compensación, en los términos del artículo 147 del estatuto tributario.

En efecto, el texto vigente del artículo 147 del estatuto tributario, para el año 2000, año en que la parte actora hizo la compensación, decía lo siguiente:

“Artículo 147(sic). ART. 147.—Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. (…)”.

La DIAN aplicó el artículo 147 del estatuto tributario, pero sólo para reconocer el derecho de compensar la pérdida líquida declarada de manera evidente en el denuncio rentístico del año 1999, es decir, para compensar una pérdida líquida de $176.777.000. En esa medida, para la Sala no se configura el cargo de nulidad por falta de aplicación, sino que, insiste, en que, en este caso, se configura la causal de falsa motivación, habida cuenta de que lo que está en discusión, se reitera, es la existencia de la pérdida en una cuantía mayor y, por ende, el derecho de compensar la pérdida, con base en esa cuantía.

Para probar en qué cuantía se podía compensar la pérdida, las partes en el presente proceso alegaron a su favor la firmeza de la declaración de renta del año 1999.

La parte actora alegó que para que la DIAN desconociera la pérdida líquida en cuantía de $1.940.532.000, debió cuestionar la declaración de renta del año 1999, y no la del año 2000, pero que, como lo hizo, por la vía del desconocimiento de la compensación de la pérdida líquida, desconoció el derecho que tenía Accenture Ltda. a tratar como renta exenta, las rentas obtenidas en Venezuela, país miembro de la Comunidad Andina. Para la parte actora, con la liquidación oficial de revisión del denuncio fiscal del año 2000, en realidad, la DIAN modificó el denuncio rentístico del año 1999, que ya estaba en firme.

La DIAN, en cambio, alegó que la empresa Accenture Ltda. ya había hecho efectivo el derecho a tratar como renta exenta, las rentas que obtuvo en Venezuela, en atención a lo previsto en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. Que, ese derecho lo ejerció cuando en la declaración de renta del año 1999 declaró las rentas que obtuvo en Venezuela como rentas exentas y que, por eso, no podía compensar a título de pérdida líquida, en la declaración de renta del año 2000, dichas rentas exentas. Para la DIAN, entonces, la parte actora ha pretendido modificar el denuncio del año 1999, con el denuncio del año 2000 mediante el incremento de la pérdida líquida.

Cotejados estos dos argumentos y vista la declaración de renta del año 1999, a primera vista, también se le daría la razón a la DIAN, como lo hizo el tribunal, porque, efectivamente, en ese denuncio se aprecia que la parte actora declaró como rentas exentas un total de $1.763.755.000, rentas de las que no se discute tienen como fuente el país de Venezuela.

Sin embargo, las explicaciones que ofreció la parte actora en la demanda llevan al convencimiento a esta Sala de que el derecho a tratar como renta exenta, en realidad, no se hizo efectivo en el año 1999, por las razones que a continuación se explican.

• Del por qué el derecho a tratar como renta exenta las obtenidas por la parte actora en Venezuela no se hizo efectivo en el año 1999.

Cuando los Estados ejercen su potestad tributaria pueden aplicar dos criterios: (i) el criterio denominado “estatuto personal” o, (ii) el criterio denominado “estatuto real” o comúnmente conocido como el principio de la fuente(13).

Conforme con el estatuto personal, las rentas que un contribuyente obtenga tanto en el Estado de su residencia o de su nacionalidad, como las rentas que obtenga en el resto del mundo se gravan en el Estado de residencia o nacionalidad del contribuyente. En cambio, conforme con el criterio del estatuto real, “la renta se grava en el Estado en que se ubique su fuente productora”(14). De ahí que, conforme con el principio de la fuente, será determinante el territorio donde se practica la actividad productora de renta, donde se ejercen derechos que derivan rentas, o donde se poseen(15) bienes de los que también se derivan rentas.

Explican los estudiosos del derecho tributario internacional que “La doble tributación jurídica en el ámbito internacional se origina por la tensión entre la tributación con base en el estatuto personal, por parte de un Estado y, la tributación con base en el estatuto real, por parte de otro Estado. Es decir, que cuando un contribuyente colombiano, por ejemplo, obtiene en el exterior una renta sujeta a tributación en Colombia por aplicación del estatuto personal, pero que también fue gravada por aplicación del estatuto real en el Estado en que se obtuvo, se ha presentado el fenómeno de la doble tributación internacional”(16).

Para efectos de evitar o aliviar, precisamente, la doble tributación, los países se han inclinado por adoptar soluciones unilaterales y/o convencionales.

Colombia también ha hecho lo propio y, por eso, impulsó la aprobación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena(17), mediante la cual, los países miembros del entonces Pacto Andino, hoy Comunidad Andina, aprobaron i) el convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros y ii) el convenio tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los países miembros y otros Estados ajenos a la subregión(18).

El primer instrumento, esto es, el convenio, se erigió como una medida para evitar la doble tributación de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, a cargo de las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros del Acuerdo de Cartagena.

Así lo dispuso el artículo 1º de esa decisión:

“ART. 1º—Materia del convenio. El presente convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. (…).

Y en concordancia con esta norma, el artículo 4º también dispuso lo siguiente:

ART. 4º—Jurisdicción tributaria. Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en este convenio.

Hasta ahí, la decisión es clara en cuanto regula a quién se le aplica el convenio, sobre qué impuestos opera el convenio y el criterio elegido para gravar las rentas que, como se puede apreciar, es el criterio de la fuente.

Por eso, al referirse a las rentas que obtengan las empresas de servicios profesionales y de asistencia técnica, y, en general, a los beneficios que obtuvieran las empresas, los artículos 14 y 7º del convenio para evitar la doble tributación que adoptó la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, dispusieron que esas rentas y/o beneficios serían gravadas únicamente en el país miembro en cuyo territorio se prestaran los servicios o se hubieren efectuado tales beneficios. Es decir, en esos dos artículos el Convenio reiteró la aplicación del criterio de la fuente. Prescribían las dos normas:

ART. 14.—Empresas de servicios profesionales y asistencia técnica. Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravables sólo en el país miembro en cuyo territorio se prestaren tales servicios”. (Negrilla fuera de texto).

ART. 7º—Beneficios de las empresas. Los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el país miembro donde éstas se hubieren efectuado. (…). (Negrilla fuera de texto).

Ahora bien, sobre la forma o los mecanismos que se habrían convenido para eliminar o atenuar la doble imposición nada dijo la Decisión 40(19).

Este vacío que traía el convenio llevaba consigo la siguiente problemática jurídica y práctica: ¿Qué debían hacer los nacionales o domiciliados en cualquiera de los países miembros para hacer efectivo el criterio de la fuente adoptado en el convenio para evitar la doble imposición?

La parte actora, acudiendo a la doctrina de nacionales y foráneos, adujo a lo largo del proceso que la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena consagró el método de la exención integral, como mecanismo para eliminar la doble imposición de las rentas de los nacionales o domiciliados en los países miembros de la Comunidad Andina. Para el efecto, transcribió, in extenso, ciertos apartes de los análisis que hicieron expertos en la materia por ella convocados. La Sala destaca la transcripción de ciertos apartes de las conclusiones del tratadista Ronald Evans que defiende la tesis de que la Decisión 40 consagró el método de la exención integral. La conclusión la sustenta en los siguientes términos:

“4. Por cuanto ninguna de las disposiciones de la Decisión 40 prevé en forma expresa ni tampoco en forma tácita la intención de los Estados Contratantes de dejar abierta la posibilidad de utilizar la renta exenta percibida en el Estado de la fuente a los fines de la determinación del impuesto correspondiente al país de la residencia, no quedan dudas en cuanto al hecho de que la exención prevista en el artículo 14 de la Decisión 40, encuadra dentro del ámbito de la exención integral.

(…).

En el caso concreto de la Decisión 40, es precisamente el método de la exención el medio o mecanismo escogido por la Comisión del Acuerdo de Cartagena, para evitar la doble tributación respecto a los enriquecimientos percibidos por los nacionales de cualquiera de los países miembros en el territorio de otro de dichos Estados. En ese sentido, el artículo 14 de la Decisión 40 contempla el método de exención de rentas derivadas de la prestación de servicios profesionales y asistencia técnica, según los términos que se transcriben a continuación:

“Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravables sólo en el país miembro en cuyo territorio se prestaren tales servicios.

Tal como se evidencia de la norma transcrita, el Estado del domicilio renuncia a través de una exención (sic) su derecho a gravar los enriquecimientos provenientes los servicios profesionales o de asistencia técnica prestados por sus nacionales, cediendo o delegando en el Estado de la fuente la exclusividad en el ejercicio del poder tributario sobre dichos enriquecimientos. (Negrilla fuera de texto).

(…).

La exención integral viene a equivaler a circunscribir la imposición en la residencia a las bases imponibles de fuente nacional “o lo que es lo mismo —afirma L. del Arco Ruete— a realizar una distribución de materias impositivas por razón de la localización de la fuente”. Es decir, a través de la exención integral se renuncia totalmente a tomar en consideración las rentas foráneas de sus residentes de manera que no sólo no las somete a gravamen, sino que tampoco las tiene en cuenta a los efectos de fijar el tipo progresivo de gravamen que recaerá sobre el resto de rentas no exentas que obtenga el sujeto pasivo. Así pues, la técnica de la exención integral no sólo conlleva la no tributación en el país de la residencia de determinadas rentas, sino también el gravamen de las restantes a un tipo de gravamen inferior al que hubiera correspondido de no haber existido esta medida(20). En otras palabras, la exención integral se produce cuando el Estado de residencia, por ejemplo, prescinde por completo de las rentas procedentes del país de origen”. (Negrilla fuera de texto).

Victor Uckmar por su parte afirma que en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena “no se encuentra presente ninguna disposición general para evitar la doble imposición, por cuanto la misma sería evitada mediante la atribución del poder impositivo exclusivo del Estado de la fuente”(21).

Para la Sala, el convenio para evitar la doble imposición que adoptó la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena se limitó a establecer que el criterio de la fuente era el que debía regir cuando se tratara de gravar las rentas de fuente de cualquiera de los países miembros, pero no consagró un mecanismo para ejercer ese derecho ni fijó pautas que cada país debiera seguir para el efecto. Esta circunstancia dificultó, sin lugar a dudas, la aplicación, al punto que, por lo menos en Colombia, los contribuyentes no tenían claro cómo ejercer, en la práctica, ese derecho.

No obstante lo anterior, a raíz de un conflicto jurídico suscitado entre la DIAN y cierto contribuyente que para hacer efectivo ese derecho declaró como renta exenta la que había obtenido en cierto país miembro de la CAN, por concepto de ganancias de capital(22), la Sala le dio la razón a la entidad en cuanto reclasificó la renta declarada como exenta, como ingreso no constitutivo de renta.

En esa oportunidad, dijo la Sala:

“(…) Colombia, como país miembro de la Comunidad Andina, debe acatamiento a estas normas supranacionales, que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, gozan de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y en caso de conflicto la norma supranacional desplaza (que no deroga) —dentro del efecto conocido como preemption— a la norma nacional(23).

Ahora bien, para efectos de interpretar el alcance del artículo 12 de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, la Sala observa que tratándose de un proceso de integración internacional tributario del cual Colombia hace parte, es importante tener en cuenta que uno de los principios del derecho internacional aceptados en el país es el previsto en el artículo 26 de la Convención de Viena de 1969 sobre el derecho de los tratados, aprobada por la Ley 32 de 1985, según el cual “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”(24).

Este principio denominado Pacta sunt servanda, como lo ha reiterado la Corte Constitucional, “no sólo significa que los tratados deben ser formalmente acatados sino que deben ser cumplidos de buena fe, esto es, con la voluntad de hacerlos efectivos. […] constituye la base esencial del derecho de los tratados y, en general, del funcionamiento armónico y pacífico de la comunidad internacional. Por ello, algunos teóricos han considerado que esta norma representa el principio base, la norma fundamental y más elemental de todo el sistema jurídico del derecho internacional, de la cual depende la validez de las reglas de este derecho. Según su criterio, que esta Corte acoge, resulta imposible pensar el derecho internacional como disciplina autónoma sin presuponer una norma como Pacta sunt servanda, por lo cual ella es sin lugar a dudas unos de los principios de derecho internacional reconocidos por Colombia (C.P., art. 9º)”(25) (subraya fuera del texto).

Concordante con lo anterior, en el ámbito de la legislación interna debe tenerse en cuenta que el artículo 27 de la Convención de Viena consagra que “Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46(26)”. Es decir, la norma internacional que llega a integrar el ordenamiento jurídico nacional es de aplicación especial y, además, debe servir de fuente para interpretar la normativa interna, siempre dando prevalencia a aquella interpretación que mejor se adecue al objeto del convenio.

Por eso el artículo 31 de la Convención de Viena establece una regla general de interpretación, según la cual, “Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin”.

Pues bien, teniendo en cuenta los anteriores criterios, el convenio adoptado por la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena tiene por objeto evitar la doble imposición sobre los hechos económicos en los que participan sujetos domiciliados en los países miembros y respecto de rentas obtenidas en países diferentes a su domicilio. De acuerdo con ello debe acudirse a una regla que permita dar entendimiento a este propósito.

Para el presente caso, el artículo 12 establece que las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: […] Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio se hubieren emitido”. Lo cual quiere decir, se repite, que el país del domicilio renuncia en virtud del convenio a gravar esta renta, que en principio y bajo otras circunstancias sería una renta gravada en Colombia. (Negrilla fuera de texto).

Si bien dentro del ordenamiento interno no existe una disposición que regule precisamente este tema, a juicio de la Sala, dentro del contexto del convenio y siendo necesario, como se mencionó, integrar esta norma internacional al sistema jurídico colombiano con el fin de darle efectivo cumplimiento, debe entenderse que las ganancias de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. (Negrilla y cursiva fuera de texto)

En efecto, cuando la norma supranacional establece que sólo serán gravables en el país de emisión de tales títulos o acciones con el fin de eliminar la doble imposición, significa que en Colombia no serían gravables, pues, en virtud del convenio un solo país puede gravarlas y el otro, en consecuencia, se abstendrá de hacerlo.

Para dar plena aplicación al convenio y satisfacer su propósito esencial de gravar las rentas, en este caso, solo en el país de emisión de tales títulos y además de no afectar la tributación del otro país, bien porque pudiera generar una doble tributación o por el contrario pudiera disminuir la tributación interna, la Sala observa que esta circunstancia participa con mayor proximidad del concepto de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, debiendo por tanto incluirse dentro de la totalidad de los ingresos, como lo señala el artículo 26 del estatuto tributario, para detraerlos luego como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, previniendo con ello la doble tributación y dejando a salvo la base gravable, entendida como la renta liquida que por norma general es la que se somete a impuesto, salvo las excepciones legales. Por ello, si se le diera el tratamiento de renta exenta se vería afectada la base gravable conforme a lo dispuesto en el artículo 26 antes citado. (Negrilla y cursiva fuera de texto).

En resumen, para el caso particular de rentas originadas en los países miembros del Pacto Andino, hoy Comunidad Andina de Naciones, CAN, por personas naturales o jurídicas domiciliadas o residentes en Colombia, se debe observar el régimen previsto en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, y en particular lo señalado en los artículos 2º, 4º y 12 que prevén que las rentas provenientes de la enajenación de títulos, acciones y otros valores, solo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio se hubiera emitido. En consecuencia, para la sala, serán consideradas como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional habida cuenta que el espíritu del convenio es evitar la doble tributación mediante la exoneración de rentas percibidas dentro del territorio de los demás países firmantes del acuerdo. (Negrilla y subraya fuera de texto).

Así las cosas, la declaración de la ganancia de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela ha debido de declararse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y en consecuencia, en este punto se revocará la sentencia del Tribunal(27).

En el caso concreto que ahora se analiza, la parte actora no declaró como ingreso no constitutivo de renta, los ingresos de fuente Venezolana, sino que los declaró como renta exenta.

Sin embargo, la demandante llama la atención en el hecho de que si hubiera llevado tales rentas como ingresos no constitutivos de renta, ni siquiera se habría generado el presente conflicto, puesto que, haciendo ese ejercicio, las pérdidas que ahora alega sí se verían reflejadas en el renglón correspondiente.

Para demostrar su dicho, hizo el cuadro comparativo que se transcribió en el pie de página 5 del acápite de los antecedentes de la demanda de esta sentencia. En ese cuadro, se reitera, ilustró 3 casos: (i) en la columna del caso 1, el resultado de la depuración de la renta si los ingresos, los costos y los gastos que tengan como fuente un país miembro de la CAN no se tuvieran que incluir en el formulario de la declaración de renta; (ii) en la columna del caso 2, el resultado de la depuración de la renta si las rentas que tengan como fuente un país miembro de la CAN se declararan como si fueran ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, y, (iii) en la columna del caso 3, el resultado de la depuración de la renta conforme lo hizo la parte actora, a su juicio, según la ley, en el año 1999, es decir, tratando como renta exenta las que tienen como fuente un país miembro de la CAN.

La Sala, en esta oportunidad, hace el siguiente cuadro comparativo en el que describe: i) En la columna D, la liquidación que hizo la parte actora en su denuncio rentístico del año 1999, en el que trató como renta exenta, los ingresos que obtuvo en Venezuela(28) y ii) En la columna E, la liquidación que propone la Sala para evidenciar, en el ejercicio comparativo, cómo habría quedado la liquidación de la parte actora si hubiera tratado como ingreso no constitutivo de renta, las rentas que obtuvo en Venezuela, y, por supuesto, sin los costos y deducciones que tendrían relación de causalidad con esos ingresos(29).

Gráfico 1

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Como se puede apreciar, conforme con la liquidación privada que figura en la columna D, la parte actora integró las rentas de fuente nacional y las rentas de fuente extranjera, incluidas en éste último ítem, las rentas que obtuvo en Venezuela. Por eso, la operación aritmética le arrojó una pérdida líquida de $176.777.000. En cambio, en la liquidación de la columna E, si la parte actora hubiera tratado las rentas que obtuvo en Venezuela como ingresos no constitutivos de renta y hubiera restado los costos y deducciones asociados a esa renta, la liquidación le habría arrojado una pérdida líquida de $1.940.532.000.

En este punto del ejercicio, la Sala le daría la razón a la DIAN en cuanto argumentó que la parte actora pretendió modificar su denuncio privado del año 1999, con el denuncio privado del 2000, porque quiere llevar más pérdidas que las declaradas en el renglón RB (renglón 25 de la columna D del gráfico 1) y porque, como se aprecia en ese denuncio, también declaró como rentas exentas (renglón EC) un total de $1.763.755.000 (renglón 28 de la columna D) rubro que corresponde a las rentas que obtuvo en Venezuela menos los costos y las deducciones asociadas a las mismas.

Sin embargo, es evidente que así la parte actora haya declarado como rentas exentas un total de $1.763.755.000, lo cierto es que esas rentas no pudieron restarse a ninguna renta líquida, pues la operación aritmética arrojó una pérdida de $176.777.000 (renglón 25 de la columna D), pérdida que sumada a las rentas exentas dan un total de $1.940.532.000.

De manera que, queda en evidencia que fue la parte actora la que, aún pretendiendo ejercer el derecho derivado de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, terminó no ejerciéndolo porque no pudo restar efectivamente, las rentas exentas.

• De la nulidad de los actos administrativos demandados por falsa motivación.

Aunque lo propio habría sido que la parte actora tratara las rentas obtenidas en Venezuela como ingresos no constitutivos de renta, procedimiento que esta Sala consideró como válido en la sentencia del 18 de marzo de 2010(30), como se precisó anteriormente, lo cierto es que la demandante no lo hizo así. No obstante esa circunstancia, para la Sala constituye un hecho probado la pérdida líquida que adujo la parte actora en cuantía de $1.940.532.000, porque independientemente de que haya tratado como rentas exentas las que obtuvo en Venezuela, este trámite, para el caso concreto, resulta ser meramente formal.

El argumento que propuso la DIAN sobre la distinción conceptual entre la pérdida líquida y la renta exenta a efectos de desconocer la existencia de la primera no es válida para resolver el caso concreto, porque, como la Decisión 40 no reguló los mecanismos para eliminar o disminuir la doble tributación ni la legislación tributaria colombiana tiene previsto cómo se debe diligenciar el formulario de renta en situaciones como la ahora analizada, la DIAN debió considerar una alternativa de solución para que la parte actora pudiera ejercer el derecho a que la renta que obtuvo en Venezuela no quedara gravada en Colombia.

Ahora, si bien el objeto de esta litis no es el denuncio de renta del año 1999, sino los actos administrativos mediante los cuales la DIAN formuló la liquidación del impuesto de renta del año 2000, actos que desconocieron la compensación de la pérdida líquida en cuantía de $1.440.532.000, de los $1.940.532.000 que se derivan del denuncio del año 1999, para la Sala tales actos administrativos sí son nulos, se reitera, por falsa motivación, pues quedó demostrado que la pérdida fiscal sí existe y que, en realidad, la DIAN omitió tener en cuenta ese hecho que sí está demostrado y que por no haber sido considerado, condujo a la administración a que adoptara una decisión sustancialmente diferente a la que correspondía.

Refuerza lo dicho, la interpretación prejudicial que rindió el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina para el presente proceso(31).

En efecto, aunque en la mentada interpretación prejudicial el Tribunal precisó que “la compensación, como mecanismo para evitar la doble tributación, no está descrita específicamente en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, al igual que el tema de la falta de exactitud en la declaración de la renta”, también dijo que esta Sala, en calidad de juez consultante, “debe ajustarse a los criterios sobre complemento indispensable”.

El Tribunal explicó el principio de complemento indispensable en los siguientes términos:

“Principio del complemento indispensable.

El principio de complementación indispensable de la normativa comunitaria consagra lo que algunos tratadistas denominan “norma de clausura”, según la cual se deja a la legislación de los países miembros la solución legislativa de situaciones no contempladas en la ley comunitaria, ya que es posible que aquélla no prevea todos los casos susceptibles de regulación jurídica. (Negrilla fuera de texto)

Este principio implica que los países miembros tienen la facultad para fortalecer o complementar, por medio de normas internas o de acuerdos internacionales, la normativa del ordenamiento comunitario andino, pero, en la aplicación de esta figura, las legislaciones internas de cada país no podrán establecer exigencias, requisitos adicionales o dictar reglamentaciones que de una u otra manera entren en conflicto con el derecho comunitario andino o restrinjan aspectos esenciales regulados por él. (Negrilla fuera de texto)

El Tribunal en reiterada jurisprudencia ha manifestado que “la norma comunitaria, la doctrina y la jurisprudencia recomiendan aplicar criterios restrictivos, como el principio del ‘complemento indispensable’ para medir hasta donde pueden llegar las innovaciones normativas de derecho interno, anotando que sólo serían legítimas aquellas complementarias que resulten ser ‘estrictamente necesarias para la ejecución de la norma comunitaria y, por tanto, que favorezcan su aplicación y que de ningún modo la entraben o desvirtúen’ (…) advirtió la inaplicabilidad del derecho interno que sea contrario al ordenamiento jurídico comunitario, debiendo quedar substraídos de la competencia legislativa interna los asuntos regulados por la legislación comunitaria. De esta manera, “la norma interna que sea contraria a la norma comunitaria, que de algún modo la contradiga o que resulte irreconciliable con ella, si bien no queda propiamente derogada, dejará de aplicarse automáticamente, bien sea anterior (subrayamos) o posterior a la norma integracionista””. (Proceso 121-IP-2004, publicado en la GOAC 1139, de 12 de noviembre de 2004, marca Frucolac, citando al Proceso 02-IP-96, publicado en la GOAC 257, de 14 de abril de 1997, marca: Marta).

Sin embargo, el Tribunal ratifica que la potestad de las autoridades nacionales de los países miembros, de regular a través de normas internas o mediante la celebración de tratados internacionales, los asuntos sobre doble Tributación no comprendidos en la norma comunitaria andina, no podrá ser ejercida de modo tal que signifique la introducción de restricciones adicionales al ejercicio de los derechos y facultades consagrados por la norma comunitaria. En todo caso, la norma interna o internacional que se aplique deberá ser compatible con la comunitaria.

En efecto, estas normas no podrán establecer exigencias, requisitos adicionales o dictar reglamentaciones que de una u otra manera entren en conflicto con el derecho comunitario andino o restrinjan aspectos esenciales regulados por él de manera que signifiquen, por ejemplo, una menor protección a los derechos consagrados por la norma comunitaria.

Por lo tanto, en el caso concreto, el juez consultante, deberá aplicar los criterios sobre el principio del complemento indispensable en el caso de que la norma comunitaria no se refiera al tema específico de la compensación y de la falta de exactitud en la declaración de la renta, siempre y cuando la norma interna no restrinja aspectos esenciales regulados por la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena”.

Aunque el principio del complemento indispensable alude a la facultad del legislador, que no de los jueces, para regular en lo no regulado por la norma comunitaria, facultad que debe ejercer el legislador sin menoscabar los principios, directrices o preceptos derivados de la misma, la Sala interpreta que este principio también puede ser aplicado por los jueces de los países miembros pero para verificar que la autoridad tributaria en casos como el ahora analizado aplique las normas tributarias nacionales pero interpretadas en el sentido de que no restrinjan los aspectos esenciales regulados en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

Lo discurrido hasta ahora por la Sala en esta sentencia da cuenta de que la DIAN, como autoridad tributaria demandada, en realidad no interpretó de manera errada los artículos que la parte actora acusó como violados pero por falta de aplicación o indebida aplicación. Para la Sala, se reitera, la DIAN omitió tener en cuenta el hecho de la existencia de la pérdida, pero esa omisión también implicó desconocer el derecho que se derivó del Convenio para evitar la doble imposición que adoptó la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena a favor de la parte actora.

En el presente caso no se presentó una antinomia que implique inaplicar la norma tributaria nacional, en prelación de la norma comunitaria.

Tampoco se advierte que la DIAN haya dejado de aplicar la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y el artículo 147 del estatuto tributario, por aplicar indebidamente los artículos 12, 26 y 178 del estatuto tributario.

Tampoco es relevante analizar si la DIAN dejó de aplicar el artículo 199 del estatuto tributario, porque para el presente caso, comprobada la existencia de la pérdida fiscal a que aludió la parte actora en su demanda, en cuantía de $1.940.532.000, a la Sala le correspondía verificar que la DIAN hubiera aplicado el “principio de la fuente”, origen o territorialidad de la renta previsto en la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, según el cual, en palabras del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina “en cada país sólo tributan quienes obtienen la renta en dicho país independientemente de su lugar de residencia. Por lo tanto, tributarán en dicho país de la fuente del ingreso, sus residentes y los residentes de otros países pero con rentas en dicho país”.

De acuerdo con la interpretación prejudicial que rindió el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina “(…) la renta obtenida por la demandante Accenture Ltda. en la República Bolivariana de Venezuela corresponde a una renta no gravable en la República de Colombia, de conformidad con la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, por lo tanto, no se puede considerar como renta especial “no gravada” la renta que un contribuyente de un país miembro de la Comunidad Andina, obtenga en otros país miembro de la Comunidad Andina”.

En consecuencia, esta Sala, de conformidad con el artículo 35 del Tratado de Creación del Tribunal, emite este fallo considerando la interpretación prejudicial dictada con fundamento en el ordenamiento jurídico comunitario. Y, en cumplimiento del artículo 128 de la Decisión 500 del consejo andino de ministros de relaciones exteriores de la Comunidad Andina(32), ordenará remitir copia del presente fallo al Tribunal Andino de Justicia.

En cuanto a la Sanción por inexactitud, levantada la glosa, desparecen los fundamentos de hecho para imponer la mentada sanción.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 16 de mayo de 2007 proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho propuesto por la empresa Accenture Ltda. contra la DIAN.

En su lugar se dispone.

1. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000160 del 25 de noviembre de 2003, proferida por la administración especial de impuestos de grandes contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de Accenture correspondiente al año gravable 2000, y la Resolución 310662004000033 del 15 de julio de 2004, expedida por la división jurídica tributaria de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, que confirmó la citada liquidación oficial.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración privada que presentó la parte actora el 9 de abril de 2001 identificada con el 90000003626135 en la que compensó pérdidas fiscales del año 1999 por valor de $1.440.532.000, y determinó un saldo a favor de $664.678.000.

3. RECONÓCESE personería a la doctora Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la Nación, en los términos del poder a ella conferido.

4. REMÍTASE copia de esa sentencia al Tribunal Andino de Justicia en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 128 de la Decisión 500 del Consejo de Ministro de Relaciones Exteriores de la Comunidad Andina.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(7) ART. 84.—Toda persona podrá solicitar por sí o por medio de representante, que se declare la nulidad de los actos administrativos.

Procederá no sólo cuando los actos administrativos infrinjan las normas en que deberían fundarse, sino también cuando hayan sido expedidos por funcionarios u organismos incompetentes, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación de las atribuciones propias del funcionario o corporación que los profirió.

También puede pedirse que se declare la nulidad de las circulares de servicio y de los actos de certificación y registro.

(8) Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo, Sala especial transitoria de decisión 1 A.C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 2 de mayo del 2011. Expediente 11001-03-15-000-2003-00572-01. Demandante: Compañía urbanizadora López y Suárez Ltda. Demandado: Nación-Superintendencia de Notariado y Registro.

(9) Cfr. Humberto Murcia Ballén. Recurso de casación civil, Bogotá. Ediciones Jurídicas Gustavo Ibáñez. 4ª Ed. pág. 340.

(10) Consejo de Estado. Sala de lo contencioso administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil once (2011). Radicado 11001-03-27-000-2006-00032- 00 -16090. Demandante: Diana Caballero Agudelo y Gloria I. Arango Gómez. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Asunto: acción pública de nulidad contra la Resolución 11670 del 29 de noviembre de 2002 expedida por la división de arancel de la subdirección técnica aduanera DIAN.

(11) El tratadista Manuel María Díez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.

En el primer evento, dice el autor, al citar a Stassinopoulos, cuando la motivación se refiere a la oportunidad del acto “debe mencionar los hechos concretos y la importancia que la administración le acuerde, como también la influencia que esos hechos han tenido sobre el ejercicio del poder discrecional”; y cuando se relaciona con la legalidad, puede contener “1) un desenvolvimiento del sentido de la ley, de acuerdo con la interpretación dada por el autor del acto; 2) una afirmación de la constatación de los hechos que constituyen la condición para que la aplicación de la ley haya tenido lugar; 3) una afirmación de que estos hechos han sido sometidos a una calificación jurídica apropiada”.

Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: “1) si los motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (…); 2)si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental.” Manuel María Díez. “El acto administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993.

(12) Visible en los folios 425 a 428 del cuaderno de antecedentes administrativos.

(13) Benjamín Cubides Pinto. Normas y convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia. Centro de Estudios Tributarios de Antioquia. CETA. 1ª Edición. año 2010.

(14) Ídem.

(15) En el sentido amplio del término.

(16) Ídem.

(17) Decreto 1551 de 1978.

(18) Víctor Ukmar explica que tanto el convenio como el modelo tipo que adoptó la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena “cobran influencia por el hecho de que muchos de los sistemas de imposición de los países involucrados se basan en el criterio de la fuente. Constituyen excepción Brasil, México, Argentina y Venezuela que, por estipular acuerdos con los países industrializados, han debido adoptar el modelo OCDE.

Entre los países considerados, adoptan el sistema de imposición territorial: Bolivia, Brasil (para las personas jurídicas), Costa Rica, Perú, Uruguay y Venezuela. Adoptan en cambio el sistema global: Argentina, Brasil (para las personas físicas), Chile, Colombia, Ecuador, México y Perú. Esto implica la superposición de las pretensiones impositivas y la consecuente necesidad de hacer un reparto de las mismas para evitar la doble imposición” Víctor Uckmar. Los tratados internacionales en materia tributaria. Curso de Derecho Tributario Internacional. Tomo I. Editorial Temis. Bogotá-Colombia. 2003. pp. 86 a 122.

(19) Víctor Uckmar afirma que “El sistema andino de integración deja sin reglamentar numerosas relaciones bilaterales internas a la región”, ídem 18.

(20) Cita del texto original: Del Arco Ruete, l. “Los CDI y las hipótesis alternativas de inversión extranjera” Vid. También de Luis, F. “Los métodos para evitar la doble imposición internacional”; Del Arco Ruete, L. “La doble Imposición Internacional y Derecho Tributario Español”. En Calderón, J. M. “La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación”. Ob. cit., pp. 141-142”.

(21) Ídem 18.

(22) Artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición adoptado por la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

(23) Entre otras, sentencias C-137 de 1996 y C-809 del 2007.

(24) El artículo 9º de la Constitución Política dispone que las relaciones exteriores del Estado se fundamentan en la soberanía nacional, en el respeto a la autodeterminación de los pueblos y en el reconocimiento de los principios del derecho internacional aceptados por Colombia.

(25) Sentencia C-400 de 1998 y C-155 del 2007.

(26) ART. 46.—1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.

2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.

(27) Consejo de Estado. Sala de lo contencioso administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., dieciocho (18) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación 25000-23-27-000-2005-00694-01(16652). Actor: Banco Davivienda S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(28) $1.763.755.000.

(29) $2.939.348.000 - $1.775.593.000 = $1.763.755.000.

(30) Ídem 27.

(31) Publicado en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena 1978 del 16 de septiembre de 2011 y que obra en los folios 360 a 375 del cuaderno principal.

(32) 128. Obligaciones especiales y derechos en relación con la interpretación prejudicial.

Los países miembros y la secretaría general velarán por el cumplimiento y la observancia por parte de los jueces nacionales de lo establecido respecto a la interpretación prejudicial.

Los países miembros y los particulares tendrán derecho a acudir ante el Tribunal en ejercicio de la acción de incumplimiento, cuando el juez nacional obligado a realizar la consulta se abstenga de hacerlo, o cuando efectuada ésta, aplique interpretación diferente a la dictada por el Tribunal.

En cumplimiento de las disposiciones de este capítulo los jueces nacionales deberán enviar al Tribunal las sentencias dictadas en los casos objeto de interpretación prejudicial.