Sentencia 2005-00010 de diciembre 9 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 41001233100020050001001

Número interno 17772

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Luis Carlos Charry Botero contra La DIAN

Bogotá, D.C., nueve de diciembre del dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos por los cuales se sancionó a la Sociedad Auto Milán Ltda. por gastos no explicados respecto de la declaración de renta de 1995.

El recurso de apelación plantea el análisis de dos aspectos a saber: i) la violación del debido proceso y del derecho de defensa del actor, por razón del trámite realizado para notificar la resolución sancionatoria demandada, del término dentro del cual se hizo y de la falta de constitución de título ejecutivo individual contra dicha parte, como deudor solidario; ii) los vicios en la motivación de la mencionada resolución, frente a las falencias probatorias detectadas por la administración respecto de la justificación de la diferencia que motivó la diferencia sancionada.

Al respecto se observa:

De la violación del debido proceso y del derecho de defensa

Cuestiona la demanda la forma de notificación de la Resolución 297 del 6 de noviembre de 1998, dado que el correo enviado para tal efecto se dirigió a la dirección de la Sociedad Auto Milán Ltda., no obstante que esta se había liquidado, y que, para ese momento, la administración conocía la dirección del actor; así mismo se refuta el hecho de que, no obstante ese conocimiento, el demandante fue notificado varios años después.

Para contextualizar la situación planteada, se remite la Sala a los siguientes hechos detallados en los antecedentes administrativos allegados:

> El 16 de septiembre de 1997 la división de control y penalización tributaria de la Administración Especial de Impuestos de Neiva envió requerimiento ordinario de información a la Sociedad Auto Milán Ltda., para que explicara la diferencia proveniente del exceso de la suma de compras, costos y gastos respecto de la suma de ingresos más pasivos obtenidos durante el año gravable 1995. El respectivo correo se dirigió a la carrera quinta Nº 9-54 sur, pero fue devuelto con la anotación manuscrita “se acabó” (fls. 2-8).

> El 25 de septiembre de 1997 se abrió investigación contra la Sociedad Auto Milán Ltda., por el programa “gastos no explicados”, respecto del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, por el año gravable 1995 (Auto de apertura 2960 d - fl. 1 cdno. 2).

> Previa solicitud de la división de control y penalización de la Administración de Impuestos de Neiva, la cámara de comercio del lugar certificó la cancelación de persona jurídica de Auto Milán Ltda (certificado oct. 17/97), por haberse declarado disuelta y en estado de liquidación a través de la escritura pública 4290 del 15 de noviembre de 1995 de la Notaria Tercera de Neiva, inscrita el 28 de noviembre del mismo año (fl. 12), en la que, además, se hizo constar el nombramiento del actor como liquidador principal. Igualmente, el certificado indica que la distribución del remanente de los activos sociales se ordenó por acta del primero de octubre de 1996, inscrita el 31 de enero de 1997 bajo el Nº 10080 del libro respectivo, se canceló la respectiva matricula mercantil (fls. 11-13, cdno. 2).

> El 10 de marzo de 1998 se profirió auto de verificación o cruce para constatar ingresos, costos, deducciones, pasivos y demás valores declarados en el año gravable 1995. Este auto se remitió por correo certificado a la misma dirección de envío del requerimiento ordinario de información del 16 de septiembre de 1997, el cual fue devuelto con la misma anotación manuscrita (fls. 14 -15).

> El 7 de abril de 1998 se profirió pliego de cargos contra la sociedad enviado por correo certificado a su representante legal, a la misma dirección. Este correo fue igualmente devuelto por la causal “cambio de dirección” (fls. 26 - 30).

> En el folio 25 del cuaderno 2 aparece la comunicación 60 - 13 -0048 - 1908 del 14 de abril de 1998 a la calle 26 No. 6W-50 B. A apartamento 503, en la que se manifiesta hacer llegar fotocopia del pliego de cargos al demandante. No obstante, carece de notas de envío y de recibo.

> El 8 de mayo de 1998 se notificó el pliego de cargos por publicación en el diario La República (fl. 32, cdno. 2)

> El 6 de mayo de 1998 se impuso la sanción por gastos no explicados aquí discutida, para cuya notificación se envió correo certificado a la carrera 5 Nº 9-54 sur, dirigido a la Sociedad Auto Milán Ltda. El correo se devolvió por la causal “cambio de dirección”, razón por la cual se publicó en el Diario la República el 22 de enero de 1999 (fls. 33-57, 66).

> El 12 de febrero del 2001 la división de cobranzas de la misma administración de impuestos profirió mandamiento de pago contra el actor como deudor solidario de las obligaciones a cargo de la Sociedad Auto Milán Ltda. por el año gravable 2001. Las excepciones propuestas para atacar dicho mandamiento se declararon no probadas por Resolución 005 del 17 de abril del mismo año (fls. 68 -74, cdno. 2).

> Contra dicha resolución se interpuso recurso de reposición, cuyo último acápite transcribe “para efecto de las notificaciones mi dirección es calle 26 Nº 6W-50, bloque A, apartamento 503 de la ciudad de Neiva (Huila)” (fls. 75-81, cdno. 2). La Resolución 013 del 6 de junio del 2001 decidió el recurso, dejando sin efecto aquella que falló las excepciones y modificando el respectivo mandamiento de pago.

Contra dicha modificación se interpusieron nuevas excepciones, frente a las cuales se pronunció la DIAN por oficio 80-13-064-088-011236 del 19 de junio del 2003, enviado al demandante a la dirección anteriormente señalada (fls. 90-95, 100-101, cdno. 2).

> Según certificación del 4 de junio del 2003, la Resolución sanción 297 del 6 de noviembre de 1998 no se le notificó al demandante, y se le entregaron a este copias auténticas de dicho acto administrativo (fl. 114, cdno. 2).

> El 4 de septiembre del 2003 el actor interpuso recurso de reconsideración contra la resolución anterior, y en el literal A de aquel se transcribe “Me encuentro dentro de los dos meses que siguen a la notificación del acto recurrido, que ocurrió el día 4 de julio del 2003. En dicha oportunidad me fue expedida certificación emitida por la jefe de recursos físicos y financieros en la que se indica que hasta la fecha no me ha sido notificada la Resolución sanción 297 de noviembre 6 de 1998, expedida a la sociedad contribuyente Auto Milán Ltda. Junto con esta certificación, me fueron entregadas copias auténticas de la Resolución sanción 297 de noviembre 6 de 1998” (fls. 120-126, cdno 2).

El marco fáctico anterior, visto de cara al problema jurídico planteado, conduce a examinar los siguientes aspectos:

De la liquidación de la sociedad contribuyente sancionada y su incidencia en la notificación de la resolución sanción demandada

Entendiendo grosso modo que, de una parte, la relación jurídico tributaria nace y se desarrolla entre la administración y quien realiza el hecho generador del tributo o quien está llamado a cumplir algún tipo de deber establecido en las normas fiscales; y que, de otro lado, el régimen administrativo general dispone la notificación de actos particulares a sus directos destinatarios, es claro que la resolución sancionatoria demandada debía notificarse, en principio, a la Sociedad Auto Milán Ltda., como persona jurídica independiente contra la cual se inició la investigación por el programa “gastos no explicados”.

No obstante, tal premisa no se aplica en el caso concreto por las siguientes razones:

De acuerdo con el artículo 158 del Código de Comercio, Auto Milán Ltda pasó a distinguirse frente a terceros como ente en liquidación, a partir del 28 de noviembre de 1995, cuando se inscribió la escritura pública que protocolizó su disolución y liquidación, según lo señala el certificado de la Cámara de Comercio de Neiva.

Así mismo y previa distribución del remanente social, que ocurre con posterioridad al pago del pasivo externo, se constató que desde el 31 de enero de 1997 el ente societario se extinguió como persona jurídica individualmente considerada.

De acuerdo con la legislación comercial, la liquidación limita la capacidad jurídica del ente societario exclusivamente a los actos relacionados con aquella (C.Co. art. 222), y dicha capacidad sólo se pierde cuando se otorga la respectiva escritura pública de liquidación de la persona jurídica(1), que se entiende desaparecida una vez inscrita la mencionada escritura.

El proceso liquidatorio se encuentra a cargo de un liquidador designado para el efecto, quien a partir de su nombramiento asume la calidad de administrador de los bienes de la sociedad, y se obliga a cumplir las funciones que le asignan las normas legales.

Ahora bien, ha dicho la Sala que, de acuerdo con el artículo 663 del estatuto tributario, la sanción impuesta por gastos no explicados se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, respecto de la diferencia correspondiente al exceso del total de las compras, costos y gastos del contribuyente respecto de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable; y cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos(2).

En cualquier caso, la infracción ocurre en un espacio definido en el tiempo, cual es el momento en que vence el término para explicar la diferencia sin que así se haga. Por tanto, a simple vista, esa conducta pudo haber tenido lugar al momento de cumplirse el plazo señalado en el Requerimiento Ordinario 053 del 16 de septiembre, es decir, al siguiente mes de su notificación.

Sin embargo, es claro que cuando se expidió el citado requerimiento, Auto Milán Ltda ya no existía porque, se repite, el 31 de enero fue cancelada su matrícula mercantil como resultado del proceso de disolución y liquidación del que fue objeto. Ello, sin duda alguna, justifica la devolución del correo certificado que se le envió para notificarle dicho acto administrativo.

Pero más allá de ello, se observa que la demandada se enteró de la cancelación de la matrícula, cuando recibió la certificación que, en atención a su solicitud, le envió la Cámara de Comercio de Neiva el 17 de octubre de 1997.

A pesar de que tal información permitía suponer la realidad de la nota manuscrita impuesta como causal de devolución del correo certificado dirigido a la carrera 5 Nº 9-54 sur (se acabó) y, con ello, la inexistencia del domicilio social que funcionaba en esa dirección, el ente fiscalizador continuó remitiendo los actos del trámite sancionatorio al mismo lugar (Auto de verificación mar. 10/98, pliego de cargos abr. 7/98 y Res. sanción mayo 6 /98), igualmente devueltos con la misma nota manuscrita y por la de cambio de dirección.

En tales condiciones, lo lógico, eficiente y práctico para la administración no era precisamente insistir en correos que bien podía predecir como devueltos, simplemente porque el sitio al que se enviaban era la dirección reportada en la última declaración de renta de la contribuyente. Tal regla procesal, es de anotar, presupone la existencia misma del contribuyente y, con ello, la posibilidad de tener un domicilio determinado, por tanto, no se estima legítimo el proceder administrativo que ante las devoluciones ocurridas en las circunstancias especiales descritas procedió a realizar la notificación por publicación de aviso conforme con el artículo 568 del estatuto tributario, norma que parte de supuestos distintos a la inexistencia de contribuyentes.

De la notificación de la resolución sanción al liquidador de la sociedad

Si se trataba de persistir en la imposición de la sanción y de exigirla a quien entre el 28 de noviembre de 1995 y el 31 de enero de 1997 actuó como liquidador de la contribuyente, lo verdaderamente significante es que la administración no envió el correo certificado para notificar al demandante la Resolución sanción 297 del 6 de noviembre de 1998, pese a que conocía su dirección de domicilio.

Tal conclusión se desprende de la comunicación del 14 de abril de 1998 que, aunque carece de constancias de envío, indica como dirección de remisión la calle 26 Nº 6W-50 B. A apartamento 503, y esta fue reportada por el actor cuando recurrió la resolución que falló las excepciones interpuestas para atacar el mandamiento de pago librado en su contra.

Así pues y como lo corrobora la certificación de la DIAN del 4 de julio del 2003, la resolución sanción demandada no se notificó al actor en la forma establecida por el artículo 565 del estatuto tributario, aplicable a las resoluciones que imponen sanciones.

En este punto debe recordarse que la notificación de los actos administrativos, como medio a través del cual el administrado conoce las decisiones que lo afectan y puede oponerse a las mismas, es un elemento esencial del derecho fundamental al debido proceso. Así, mientras los actos no se notifiquen, no producen efectos ni son oponibles a sus destinatarios (CCA art. 48).

No obstante lo anterior, la falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos administrativos (CCA, art., 84), sino de inoponibilidad de los mismos (art. 48 ib.), pues, la violación del debido proceso como motivo de nulidad refiere a la formación del acto, no a las cuestiones posteriores a su expedición, como los defectos en su notificación(3).

En consecuencia, aunque respecto de la demandada no se agotó el procedimiento legalmente establecido para notificar la Resolución sanción 297 del 6 de mayo de 1998, es decir, el previsto en los artículos 566 y siguientes del estatuto tributario, tan omisión no constituye vicio invalidante de esa decisión administrativa, a través de la acción impetrada.

De la restitución de términos

El artículo 567 del estatuto tributario preceptúa:

“Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente habrá lugar a corregir el error en cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta.

En este último caso, los términos legales sólo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma.

La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados”.

El último inciso de la norma anterior permite predicar la restitución de términos respecto de las sanciones. Al tenor de aquella, la administración puede corregir el error de dirección en cualquier tiempo, con base en la solicitud de restitución de términos elevada por el contribuyente con efectos a favor de ambas partes, pues faculta tanto al contribuyente para recurrir las decisiones objeto de los correos enviados a las direcciones erradas, como a la administración para resolver dichos recursos.

La jurisprudencia de la sección ha señalado que la restitución de términos corresponde a un procedimiento excepcional instituido por el legislador ordinario, destinado a prevenir y reprimir, al lado de disposiciones conexas, el abuso en materia de ‘cambios de dirección’ ante las unidades de documentación de las administraciones de impuestos. Dicho procedimiento conlleva un relevante espíritu de justicia, pues se establece en favor de ambas partes, del contribuyente o responsable, porque le permite formular sus objeciones y recursos y presentar sus pruebas, y de la administración, porque, enmendados sus yerros, puede renovar sus actuaciones con sujeción a la más estricta legalidad, en ambos casos, como si no hubiera transcurrido el tiempo, o término alguno.

Así, la restitución impide que la labor de la administración precluya, en cuanto habilita los términos para las partes, siempre y cuando, ha dicho la Sala, el error se corrija antes de que venza el plazo legal para expedir el acto correspondiente, y que la corrección dentro de ese plazo se haga a instancias del destinatario de la notificación.

En el presente caso no se evidencian los requisitos mencionados, pues, en primer lugar, la manifestación del literal A del recurso de reconsideración que el actor interpuso contra la resolución sanción, no es explícita en cuanto a una concreta solicitud de notificación a dirección correcta, con fundamento en la restitución de términos.

Y es que, de acuerdo con el recuento probatorio realizado y partiendo de la falta de identidad entre la sancionada y el actor, se observa que a este no se le remitió ningún correo y que el único enviado fue el que se dirigió a la sociedad liquidada. Tales circunstancias impiden que surja el presupuesto de envío a dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente, que, de acuerdo con el artículo 567 del estatuto tributario, da lugar a la corrección de dicho error con la correspondiente restitución de términos, siempre que la enmienda se hiciera dentro de los plazos correspondientes. Por lo demás, lejos de aceptar la notificación, el recurso cuestionó el procedimiento para realizara.

De otra parte, el artículo 638 del estatuto tributario, según el cual, cuando las sanciones se imponen en resolución independiente debe formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

Es de observar que, si bien puede pensarse que al haber ocurrido la irregularidad sancionada en el año 1997, cuando Auto Milán Ltda omitió explicar la diferencia en gastos, los dos años para proferir el pliego de cargos comenzaban a correr en 1999 (año siguiente al de la presentación de la declaración de renta por fracción del año siguiente al periodo en el que ocurrió la irregularidad), y vencían en el año 2001, no se aportaron los documentos fiscales pertinentes para corroborar dichas fechas.

En este orden de ideas, se concluye que no operó la restitución de términos que invoca la demandada.

Del vencimiento del término para proferir la resolución sanción y la prescripción de la facultad sancionatoria.

Dada la inoperancia de la restitución de términos y el hecho probado —certificado por la DIAN— de la falta de notificación de la resolución sanción al actor, concluye la Sala que esta no se profirió dentro del término establecido en el artículo 638 del estatuto tributario, comoquiera que, según lo explicado en el aparte anterior, Auto Milán Ltda. debíadeclarar renta por el periodo comprendido entre el 1º y el 31 de enero de 1997, año en que ocurrió la irregularidad y, por tanto, el plazo para imponer la sanción venció en el año 2001 (tomando como extremo inicial del conteo el año 1999, siguiente al de la supuesta presentación de la declaración de renta del periodo en el que Auto Milán Ltda. cometió la irregularidad).

Lo anterior, porque, como se ha detallado a lo largo de esta providencia, si se pretendiera considerar que la mencionada resolución dirigida a la persona jurídica extinguida es apta para exigirse a su liquidador —hoy demandante— bajo el criterio de la solidaridad, el actor sólo tuvo conocimiento íntegro y formal de ese acto administrativo el 4 de julio del 2003, cuando la administración le entregó copias auténticas del mismo, según lo anota el literal A del recurso de reconsideración (fl. 120).

Para esa fecha, el término de notificación se encontraba vencido, dados los plazos establecidos para la presentación de la declaración de renta del año gravable 1998(4) de modo que la administración habría perdido su facultad sancionatoria, como lo concluyó el a quo, y el demandante no estaría obligado a responder por suma alguna a título de sanción por gastos no explicados.

En este orden de ideas se desvirtúa la presunción de legalidad de los actos demandados, sin lugar a examinar los restantes argumentos del recurso. En consecuencia y por las razones aquí explicadas, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 15 de abril del 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de Luis Carlos Charry Botero, contra la Administración de Impuestos Nacionales.

Reconócese personería a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 148.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(1) Sentencia del 27 de julio del 2006, Exp. 14766.

(2) Sentencia del 29 de marzo del 2007, Exp. 14180.

(3) Sentencias de 6 de marzo de 2008, Exp. 15586 y 26 de noviembre de 2009, Exp. 17295, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(4) Bajo la hipótesis de que la sancionada hubiera presentado la declaración de renta del año gravable 1998 en el último día del término previsto para ello, se observa que, de acuerdo con el artículo 10 del Decreto 2652 de 1998, los plazos de presentación de la declaración de renta de ese año para los declarantes con Nº de NIT terminado en 8 (el de la sociedad Auto Milán Ltda. era 800.196.378) vencían el 9 de abril.