Sentencia 2005-00073 de febrero 10 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00073-01(17909)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Industrias Power Electric S.A. En liquidación

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., diez de febrero de dos mil once,

EXTRACTOS: «2. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala debe resolver si son nulos los actos acusados.

Para el efecto, le corresponde a la Sala establecer si se violó el derecho al debido proceso de la demandante, porque la DIAN le notificó, por aviso, del pliego de cargos 31063200300045 del 27 de mayo de 2003.

Así mismo, se establecerá a partir de qué momento se deben reconocer los intereses moratorios a que alude el artículo 670 del estatuto tributario, referente a la tasación de la sanción por devolución improcedente.

Para el efecto la Sala parte de los siguientes hechos no discutidos:

— Industrias Power Electric S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 1998 el día 2 de abril de 1999, corregida el 11 de octubre y el 2 de diciembre del mismo años, y registró un saldo a favor de $ 223.722.000.

— El 7 de diciembre de 1999, la demandante solicitó la devolución del saldo a favor registrado en la corrección de la declaración de renta del 2 de diciembre de 1999, por valor de $ 223.722.000. Este valor fue reconocido y devuelto por la división de recaudación mediante Resolución 879 del 20 de diciembre de 1999.

— Previo requerimiento especial, la DIAN produjo la liquidación oficial de revisión 310642002000064 del 27 de marzo de 2002, en la que modificó el saldo a favor registrado en la declaración de renta del año 1998, y fijó un saldo a pagar de $ 1.193.767.000 y una sanción por inexactitud de $ 875.325.000. Esta decisión fue confirmada en sede de reconsideración, mediante la Resolución 310662003000016 del 31 de marzo de 2003.

— El 27 de mayo de 2003, la división de fiscalización tributaria, conforme al artículo 670 del estatuto tributario, profirió el pliego de cargos 310632003000045, en el que propuso aplicar la sanción por devolución improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto de renta del año gravable 1998, consistente en el reintegro de $ 223.722.000, más el pago de los intereses moratorios correspondientes, incrementados en un 50%, liquidados sobre dicho valor a la tasa vigente al momento del pago, y desde el día 20 de diciembre de 1999.

— El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 17 de mayo de 2006(1), confirmada por el Consejo de Estado en sentencia del 24 de julio de 2008(2), declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642002000064 del 27 de marzo de 2002 y del acto confirmatorio, y fijó un saldo a favor de la demandante de $ 158.233.000(3).

Hechas las anteriores precisiones, la Sala pasa a resolver el asunto planteado.

Notificación del pliego de cargos

De conformidad con el artículo 563 del estatuto tributario, los actos que profiere la Administración tributaria deben notificarse a la última dirección informada por el contribuyente, esto es, a la indicada en la última declaración o en el formato oficial de cambio de dirección. Dicho artículo debe armonizarse con el inciso 2º del artículo 612 ibídem, que prevé como obligación formal, la de informar cualquier cambio de dirección en el término de tres meses, contados a partir de que ello ocurra.

Por su parte, el artículo 564 del estatuto tributario dispone que durante el proceso de discusión y determinación del tributo, la administración deberá notificar los actos que profiera a la dirección que expresamente señale el contribuyente o declarante. No obstante, según esa misma norma, en los casos en que se cambie la dirección, la antigua dirección será válida por el término de tres meses, contados a partir de la fecha en que se informe del cambio.

A su vez, el artículo 565 ibídem señala la forma en que deben notificarse las actuaciones de la Administración tributaria, notificaciones que bien pueden ser de forma personal, por edicto, por correo o por medio de aviso en un periódico de amplia circulación.

Tratándose de la notificación por correo, el artículo 567 dispone que “Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente habrá lugar a corregir el error en cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta”.

A su turno, el artículo 568 del estatuto tributario dispone que las actuaciones de la Administración notificadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de amplia circulación nacional. Cabe precisar que esta notificación es subsidiaria y, en todo caso, procede sólo en los casos en que se hayan agotado todos los medios con que cuenta la Administración para establecer la dirección del notificado.

De las normas citadas se infiere que pueden ocurrir dos eventos, el primero acontece cuando la administración, por error, envía los actos a dirección diferente a la registrada o informada, caso en el que puede corregir el error enviando los actos a la dirección correcta. El segundo acontece cuando el correo devuelve los actos por cualquier razón, menos por la referida anteriormente, evento en el que queda abierta la puerta para que los actos se notifiquen por medio de aviso publicado en periódico de amplia circulación.

Como la notificación por aviso mediante la publicación en un periódico de amplia circulación nacional es excepcional, conforme con el artículo 563 del estatuto tributario, es evidente que la administración está en la obligación de establecer por todos los medios necesarios, la dirección en la que puede ser ubicado el contribuyente. Para el efecto, puede acudir a la verificación directa o utilizar guías telefónicas y, en general, acudir a la información comercial o bancaria, que le permitan identificar la dirección del contribuyente.

Ahora bien, las normas sobre notificación de las actuaciones de la administración, deben armonizarse con las normas relativas al registro único tributario, RUT, pues dicho registro fue creado como un mecanismo para identificar, ubicar y clasificar a los obligados y responsables tributarios. Es decir, la información sobre los obligados y responsables tributarios y, en general, toda aquella información que sobre ellos requiera la administración, es agrupada en el sistema único de información (dirección de notificación, información sobre la actividad económica, etcétera), para facilitar no sólo la gestión de la DIAN, sino de las demás entidades del Estado que la requieran.

En el caso in examine obra prueba de que la división de fiscalización tributaria remitió a la carrera 68 # 14-93, en Bogotá, la notificación por correo del pliego de cargos 310632003000045 del 27 de mayo de 2003; la cual fue devuelta por Adpostal por la causa “no existe el Nº”, según consta en el acuse de recibo de correo certificado 31-889285(4).

También obra prueba de que Industrias Power Electric S.A. en liquidación, informó como dirección de notificaciones la carrera 68 # 14-93, en la ciudad de Bogotá, según consta en la declaración de renta del año gravable 1998 y en el RUT consultado el día 14 de mayo de 2003(5).

Asimismo, obra prueba de la notificación por aviso del pliego de cargos, el día 11 de julio de 2003, en el diario “Portafolio”(6).

Analizado lo anterior, la Sala no evidencia la supuesta vulneración del derecho al debido proceso invocada por la demandante, toda vez que es claro que la DIAN, inicialmente, agotó el procedimiento de notificación por correo del pliego de cargos en los términos del artículo 566 estatuto tributario, y ante la circunstancia de devolución del correo por la causal “no existe el Nº”, teniendo conocimiento previo de la dirección que aparecía en la declaración de renta del año 1998 y en el RUT para el mes de mayo de 2003, procedió a notificar el acto por aviso, en atención de lo dispuesto en el artículo 568 ibídem.

Es por ello que para la Sala no es cierto, como lo afirma la parte actora, que la DIAN no hubiere agotado todos los medios necesarios para encontrar la dirección para notificaciones, sino que, por el contrario, a partir de la información que reposaba en el RUT corroboró que la dirección a la que se envió el acto era la correcta, y que ante la imposibilidad de notificarle por correo el acto, acudió a la notificación por aviso en un diario de amplia circulación nacional. Vale resaltar que en este caso no se trata de una notificación enviada a una dirección incorrecta, pues lo cierto es que era la dirección registrada oficialmente por el contribuyente.

En consecuencia, el cargo no prospera.

Sanción por devolución improcedente (ET art. 670). Intereses de mora.

El inciso segundo del artículo 670 del Estatuto Tributario prescribe lo siguiente:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. ...

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50)... (negrilla y cursiva fuera de texto).

Conforme con la norma transcrita para que se tipifique la sanción, la Administración tributaria, mediante liquidación oficial, ha debido rechazar o modificar el saldo a favor objeto de devolución.

Cuando ello ocurre, la autoridad tributaria debe:

— Exigir el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso.

— Exigir el pago de los intereses moratorios “que correspondan”.

— Exigir el pago de una suma equivalente al 50% de los intereses moratorios que corresponda reintegrar.

Cuando la norma prevé que se exija el pago de “los intereses moratorios que correspondan” debe entenderse que son los que se causan a partir del momento en que se hace exigible la obligación.

Para la DIAN, la obligación se hace exigible a partir de la ejecutoria del acto administrativo mediante el cual ordenó la devolución, en tanto que para el tribunal a quo, a partir de la ejecutoria de la sentencia que se profiera en el presente proceso.

La Sala considera que como el valor a reintegrar se exige para cubrir el mayor valor del impuesto que se determinó mediante liquidación oficial o mediante liquidación judicial, así como la sanción por inexactitud, la DIAN debe calcular los intereses de mora sobre ese mayor impuesto a partir de la fecha del acto administrativo que ordenó la devolución y hasta la fecha del reintegro de las cifras que se ordena devolver mediante el acto administrativo que impone la sanción por devolución improcedente.

No se puede tomar como fecha, la de ejecutoria de la sentencia del tribunal a quo, por cuanto, a esa fecha, el contribuyente ya se ha beneficiado de la devolución y es probable que siga insoluto el mayor impuesto y la sanción por inexactitud determinados en la liquidación oficial proferida con posterioridad a la fecha en que la DIAN ordenó la devolución. De tal manera que, sólo cuando el contribuyente reintegre el monto que la DIAN le devolvió en exceso, las cifras reintegradas se imputaran al saldo de la deuda, siguiendo las reglas del artículo 804 del estatuto tributario.

Ese es el alcance que, a juicio de la Sala, la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-075 del 3 de febrero de 2004, le dio al artículo 670 del estatuto tributario cuando lo examinó para dictaminar su conformidad con la Constitución, pues precisó lo siguiente:

“(...) es compatible con los fundamentos constitucionales del sistema tributario: Si la administración de impuestos, en el proceso de determinación del tributo, establece que no se genera un saldo a favor del contribuyente y que no hay lugar a devolución alguna, tiene el derecho de ordenar el reintegro de lo devuelto con los intereses moratorios correspondientes pues la inexistencia de un saldo a favor implica un mayor impuesto a cargo y como esta suma no se pagó oportunamente, se generan aquellos. Además, hay lugar a una sanción en tanto el contribuyente fue inexacto en su declaración de impuestos y generó un saldo y una devolución a los que no había lugar” (resaltados fuera de texto).

Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009(7), la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la administración, dijo que no porque “la norma(8) es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Pero, como el artículo 634 del estatuto tributario sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada.

Consecuente con lo expuesto, la Sala(9), con posterioridad a la sentencia del 6 de octubre de 2009, también ha dicho que la sanción por devolución improcedente, en estricto sentido, corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios que corresponda liquidar. En esta sentencia se precisa que los intereses que corresponden son los que legalmente se deben liquidar sobre el mayor impuesto.

Lo anterior no implica que el contribuyente se exima de pagar el total del valor a reintegrar que, se reitera, corresponde a la diferencia que resulta entre el saldo devuelto mediante resolución debidamente ejecutoriada y el saldo a favor determinado oficial o judicialmente.

Dentro de los parámetros expuestos, aprecia la Sala que en el acervo probatorio obra la sentencia del 17 de mayo de 2006, proferida por la sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que reliquidó el impuesto sobre la renta y complementarios de la actora, por la vigencia gravable de 1998, y la sentencia del 24 de julio de 2008 proferida por esta sección, que confirmó la sentencia del a quo.

Conforme con la liquidación que hizo el tribunal a quo, se le determinó a la actora un impuesto a pagar por $ 1.156.645.000 respecto de los $ 1.131.457.000 que se había determinado el actor en la declaración privada(10). El mayor impuesto, entonces, corresponde la suma de $ 25.188.000. Es sobre esa suma que la Sala considera que se deben liquidar los intereses de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, interpretado de manera sistemática con el artículo 634 ídem.

Ahora bien, no obstante que los intereses se liquidan sobre el mayor impuesto liquidado oficialmente mediante resolución debidamente ejecutoriada y que ese mayor impuesto se debió pagar desde el momento en que se hizo exigible la obligación(11), la Sala considera que por equidad, no es pertinente liquidar intereses a cargo del contribuyente durante el lapso que el saldo a favor estuvo en las arcas del Estado y hasta la fecha de la devolución. Por lo tanto, los intereses se liquidarán a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso(12).

Por tanto, se modificará el numeral segundo de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, que quedará así:

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho se declara que Industrias Power Electric S.A. en liquidación está obligada a:

— Reintegrar la suma de sesenta y cinco millones cuatrocientos ochenta y nueve mil pesos moneda legal ($ 65.489.000)

— Pagar los intereses moratorios que correspondan sobre el mayor impuesto determinado en la liquidación de impuestos propuesta en la sentencia del 17 de mayo de 2006. La DIAN deberá liquidar los intereses a partir del 20 de diciembre de 1999, fecha en que se efectuó la devolución del saldo a favor y hasta el reintegro de las sumas debidas, a la tasa que corresponda.

— Pagar un incremento del 50% de los intereses liquidados conforme las condiciones previstas anteriormente, a título de sanción por devolución improcedente.

2. En lo demás CONFÍRMASE la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería a la doctora Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la UAE DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Expediente 250002327000200300965-01, Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

(2) Expediente 16133, CP. María Inés Ortiz Barbosa.

(3) Estas sentencias se encuentran debidamente ejecutoriadas. (Fls. 118 reverso y 143)

(4) Folio 74 cuaderno de antecedentes.

(5) Folios 8, 11 y 12 del cuaderno de antecedentes.

(6) Folio 73 del cuaderno de antecedentes.

(7) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., seis (6) de octubre de dos mil nueve (2009). Radicación: 25000-23-27-000-2003-02067-01(16706). Actor: Printer Colombiana S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(8) Refiriéndose al artículo 670 del estatuto tributario

(9) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente (E): Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., quince (15) de abril de dos mil diez (2010). Radicación: 25000-23-27-000-2002-91637-01(16445). Actor: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Demandado: Fiduciaria Colpatria S.A.: “Por eso, la norma establece que si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Este incremento es lo que constituye realmente la sanción por devolución improcedente, que se impone previo traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder” (resaltados fuera de texto).

(10) Renglones 61 (LA) y 70 (FU) de la liquidación propuesta por el tribunal, folio 117 del expediente. Habida cuenta de que en el proceso no se cuestionó el renglón 78 (GR) referido al total de retenciones que hizo la demandante por el año gravable 1998, en la liquidación, el tribunal restó, al monto total de retenciones declaradas ($ 1.358.203.000), el impuesto determinado ($ 1.156.645.000) y la sanción por inexactitud determinada en esa liquidación ($ 43.325.000, renglón 82 (vs). Esa operación arrojó el saldo a favor de $ 158.233.000. La diferencia entre el saldo a favor de la declaración privada ($ 223.722.000) y el saldo a favor del saldo a favor liquidado por el Tribunal ($ 158.233.000) arroja la cifra de $ 65. 489.000 que se ordena reconocer en la sentencia del 23 de julio de 2009.

(11) El Decreto 2652 de 1998 estableció para los grandes contribuyentes, como plazo de vencimiento para pagar el impuesto de renta por el año gravable 1998: del 31 de marzo al 20 de abril de 1999 para presentar la declaración. Además estableció 5 plazos para efectuar el pago del impuesto en 5 cuotas: 4 de febrero, 20 de abril, 9 de junio, 5 de agosto y 7 de octubre de1999.

(12) El monto a reintegrar asciende a $ 65.489.000 que resultan de la diferencia entre el saldo a favor devuelto mediante Resolución 879 del 20 de diciembre de 1999 ($ 223.722.000) y saldo a favor liquidado en la sentencia del 17 de mayo de 2006, confirmada mediante sentencia de la Sección 4ª del Consejo de Estado del 24 de julio de 2008.