Sentencia 2005-00097 de diciembre 9 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 19001-23-31-000-2005-00097-01 (19538)

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Pedro Domecq Colombia S.A. (NIT 860002026-0)

Demandado: departamento del Cauca

Impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares

Fallo

Bogotá, D.C., nueve de diciembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales el departamento del Cauca modificó las liquidaciones privadas del impuesto al consumo presentadas por la demandante en la 1ª quincena de febrero, 2ª quincena de marzo, 1ª quincena de abril, 1ª quincena de mayo y 1ª quincena de junio del año gravable 2003.

El Tribunal Administrativo del Cauca negó las pretensiones de la demanda, porque la demandante trasladó la causación del tributo al momento de su comercialización o consumo efectivo, lo que contradice la tesis actual de la jurisprudencia de esta Sala, según la cual, la causación del impuesto al consumo se verifica con la entrega del producto en planta o en fábrica. En esas condiciones, con base en las tornaguías de movilización con las que la demandante despachó los productos de su fábrica en el Valle del Cauca hacia el departamento demandado, se podía establecer, como se hizo en los actos acusados, que la actora liquidó el impuesto al consumo en las quincenas cuestionadas sobre las cantidades de licores efectivamente vendidas, pero sin incluir la totalidad del producto movilizado.

La actora apeló la decisión del a quo con los argumentos que se pueden concretar así:

(i) La causación del impuesto al consumo se realiza en el momento en que se factura, liquida y recauda el tributo.

(ii) La causación no está ligada a la expedición de la tornaguía de movilización, que solo pretende controlar y regular el transporte de productos nacionales y extranjeros en el territorio nacional.

(iii) El tribunal no valoró el dictamen pericial y el certificado de revisor fiscal, pruebas con las que se demuestra que la demandante pagó el impuesto respecto de todos los productos que aparecen en las tornaguías pero en la medida en que se fueron emitiendo las facturas de venta, por ser este el momento en que se causaba el tributo.

(iv) No es procedente la sanción por inexactitud porque no se reúnen los presupuestos legales para su imposición.

De acuerdo con la controversia planteada por las partes, debe la Sala precisar, en primer término, el momento en que se causa el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares.

Marco normativo y jurisprudencial

La Ley 223 de 2005 señaló los elementos del impuesto al consumo de licores. En el artículo 202 precisó que el hecho generador “Está constituido por el consumo de licores, vinos, aperitivos, y similares, en la jurisdicción de los departamentos”.

En relación con la causación, que es lo que interesa al caso concreto, el artículo 204 de la citada Ley dispuso:

ART. 204.—Causación.En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

(...) (negrillas fuera de texto).

De la norma transcrita se advierte que para productos nacionales, la causación del impuesto al consumo lo determina la “entrega” que realiza el productor en planta o fábrica para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina al auto consumo.

Debe resaltarse que frente a la causación del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, el artículo 52 de la Ley 788 de 2002(23) estableció:

ART. 52.—Liquidación y recaudo por parte de los productores.Para efectos de liquidación y recaudo, los productores facturarán, liquidarán y recaudarán al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados para otros departamentos el valor del impuesto al consumo o la participación, según el caso.

Los productores declararán y pagarán el impuesto o la participación, en los períodos y dentro de los plazos establecidos en la ley o en las ordenanzas, según el caso.

Esta disposición especificó cuándo surge la obligación tributaria para efectos del impuesto al consumo y la participación, en aquellos eventos en que los productos tienen como destino otro departamento. Si bien, al igual que el artículo 204 de la Ley 223 de 1995 dispone que la causación del impuesto al consumo de licores se verifica con la “entrega del producto en fábrica”, el artículo 52 de la Ley 788 de 2002 agrega que la obligación tributaria surge para el productor cuando entrega “los productos despachados para otros departamentos”, momento en el cual se deben facturar, liquidar y recaudar el impuesto al consumo.

Ahora bien, en cuanto a la interpretación que esta Sección ha dado a la normativa que regula la causación del impuesto al consumo, se advierte que el desarrollo jurisprudencial ha girado principalmente en torno a la aplicación del artículo 209 de la Ley 223 de 1995 a casos concretos, norma que prevé la causación para el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado(24), pero su contenido es idéntico al que regula la causación en el impuesto de licores, razón por la cual resultaría aplicable para este último caso.

Así pues, se advierte que en cuanto a la interpretación de la causación del impuesto de cigarrillos y tabaco elaborado, la jurisprudencia puede dividirse en dos etapas:

1ª etapa (años 2000-2009): el impuesto se causa con la entrega de los productos con fines de consumo y no solo cuando hay entrega en planta o en fábrica

Esta tesis fue sustentada en los siguientes argumentos, así:

“Conforme al artículo 209 de la Ley 223 de 1995, la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, no es al momento de la entrega que hace el productor de tales bienes en planta o en fábrica, sino la entrega para los fines previstos en la ley, y que no son otros, en sentido amplio, que fines de consumo, lo que quiere decir que el impuesto se causa al momento de la entrega para fines de consumo, y no solo, se repite, cuando hay entrega.

De otra parte, el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional no se causa con la expedición de las tornaguías con las cuales se autoriza la movilización de productos (D. 3071/97, art. 8º), puesto que la Ley no prevé dicha circunstancia como momento de causación del impuesto. Además, una es la entrega que el productor hace al transportador en su sede fabril y que respalda en tornaguías, la cual no tiene fines de consumo, y, otra, la entrega que el productor hace al vendedor, como distribuidor, en la jurisdicción departamental, que tiene fines de consumo y da lugar a la causación del tributo”(25) (negrillas fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior pueden establecerse como elementos identificadores de esta etapa jurisprudencial, los siguientes:

• Causación: en el momento de la entrega del producto siempre y cuando sea con fines de consumo, esto es, que sea para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

• Sujeto activo: el departamento donde se realice la entrega con fines de consumo.

• Tornaguías: no sirven para determinar el impuesto, porque con ellas se respalda la entrega del productor al transportador y la causación se verifica con la entrega del producto con fines de consumo.

2ª etapa: (año 2009 en adelante) el impuesto se causa con la simple entrega de los bienes en planta o en fábrica

El anterior criterio jurisprudencial fue modificado mediante sentencia del 3 de diciembre de 2009, en la que se indicó:

“Lo anterior indica que para que surja la obligación tributaria a cargo de los productores de cigarrillo y tabaco elaborado basta que el productor entregue el producto y que ese producto tenga el precio al que se factura a los expendedores de la capital del departamento donde esté situada la fábrica puesto que, una vez entregado, tal como lo afirmó la demandada, la finalidad de consumo va implícita en la entrega.

No es necesario que se consolide la distribución, la venta, la permuta, la publicidad, la promoción, la donación, la comisión o el autoconsumo para que surja la obligación tributaria. Una interpretación en sentido contrario dejaría a discreción del contribuyente el nacimiento de la misma.

Una vez la planta o la fábrica entrega el producto hacia la jurisdicción de otro departamento, por ejemplo, se causa la obligación tributaria y no es de recibo la tesis según la cual si el movimiento de la mercancía se hace entre planta y sucursales no habría lugar al impuesto por carecer esa operación del ánimo de distribución o comercialización. Una interpretación en ese sentido, sin duda, conduciría a dispersar el momento en que se causa el tributo, dificultando el recaudo y su control.

La vocación del proceso industrial es la de que el producto terminado vaya al mercado, para su consumo, esto es, para fines tributarios, en sentido amplio, para la comercialización, distribución, donación, venta, autoconsumo, publicidad, etc. De modo que si una planta o fábrica entrega el producto hacia la jurisdicción de otro departamento, este, como sujeto activo del tributo, tiene derecho a cobrar el impuesto al consumo, puesto que la movilización de ese producto tiene por destino proveer el mercado de la jurisdicción territorial de ese departamento”(26) (negrillas fuera de texto).

La anterior interpretación, como lo expuso el a quo, constituye el actual criterio de la Sala en cuanto a la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado que, como ya se mencionó, resulta aplicable a los licores, vinos, aperitivos y similares(27).

En cuanto a los elementos identificadores de la interpretación vigente de la Sala al asunto objeto de estudio, se pueden enunciar los siguientes:

• Causación: en el momento de la entrega del producto por el productor en planta o fábrica, porque la simple entrega tiene implícita la finalidad de consumo.

• Sujeto activo: el departamento hacia donde se moviliza el producto para proveer el mercado de esa jurisdicción territorial.

• Tornaguías: en relación con este aspecto, teniendo en cuenta que la actual tesis ubica la causación del tributo en la entrega que hace el productor en planta o fábrica sin necesidad de que se verifique ninguna otra condición, la Sala en sentencia del 27 de septiembre de 2012(28), indicó que:

“Si bien es cierto que los artículos 204 de la Ley 223 de 1995 y 54 del Decreto 426 de 2005, no establecen de manera expresa que con la expedición de la tornaguía se causa el impuesto al consumo, lo cierto es que cuando no se encuentre demostrada la fecha de entrega real, este documento puede servir como parámetro para determinar el momento en que fueron entregados los productos gravados, para los fines que establecen las mencionadas normas(29), en tanto no pueden ser retirados mientras este documento no sea expedido”.

De acuerdo con lo anterior, el cambio jurisprudencial se contrae a que el impuesto al consumo se causa en el momento en que se hace la entrega en fábrica o en planta, sin que se haya modificado el sujeto activo del tributo, el cual seguirá siendo el departamento donde se verifica efectivamente el consumo de los productos.

Caso concreto

De acuerdo con lo anterior, la Sala reitera en esta oportunidad su criterio actual y que fue aplicado por el a quo en la sentencia apelada, según el cual, para que surja la obligación de liquidar y pagar el impuesto al consumo, basta con la entrega que realiza el productor en la planta o fábrica porque en dicha entrega está implícita la finalidad de consumo.

En esas condiciones, no es de recibo la interpretación que realiza la demandante en cuanto a que debe existir compra y facturación del producto para que se genere la obligación de liquidar el tributo, pues como se indicó en la sentencia transcrita del 3 de diciembre de 2009, aceptar la tesis que propone el demandante de que la movilización del producto entre la fábrica y sus sucursales o bodegas no genera el impuesto al consumo, sería dispersar su causación lo cual, además, dificultaría su recaudo y control.

A este análisis debe integrarse el artículo 52 de la Ley 788 de 2002(30) al que ya se hizo referencia y que, como se vio, prevé la causación para casos como el sub examine pues, como se explica en la demanda, la actora despachó desde su planta en Cali hacia el departamento del Cauca(31) los productos que son objeto de los actos administrativos demandados. En esas condiciones y de acuerdo con el artículo 52 de la Ley 788 de 2002, el productor debe facturar, liquidar y recaudar el impuesto “al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados para otros departamentos”, normativa que despeja cualquier duda respecto de la causación del impuesto del consumo a cargo de los productores de licores que movilizan sus productos hacia otros departamentos, sin que de la norma pueda inferirse que sea necesario distinguir si el despacho de la mercancía correspondió a una venta o para fines de almacenamiento en bodegas, como lo sostiene la demandante, pues se insiste, basta que exista entrega o despacho del producto para que se cause el impuesto.

En este punto, además, es oportuno señalar que la Ordenanza 14 de 1997 expedida por la Asamblea Departamental del Cauca(32), aplicable para la época de los hechos(33), ya preveía la causación del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, en similar sentido a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 788 de 2002, así:

ART. 50.—Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entregue en fábrica o en planta con destino al departamento del Cauca para su distribución, venta o permuta, para publicidad, promoción, donación, comisión o los destine al autoconsumo.

(...) (negrillas y subrayas fuera de texto).

Ahora bien, en relación con la tornaguía de movilización, debe reiterarse que de acuerdo con la jurisprudencia que ha sido citada(34), este es un documento “a través del cual se autoriza y controla la entrada y salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo (...)”(35), el cual, como lo señala la apelante, no hace parte de la determinación del impuesto al consumo, porque simplemente sirve de parámetro para establecer la cantidad y clase de producto despachado y a partir de esos datos se puede proceder a realizar la correspondiente determinación oficial del tributo, pero este documento no sirve para eximir a las oficinas de impuestos de su obligación de expedir la liquidación oficial de revisión en legal forma.

Además, las tornaguías de movilización deben contener la siguiente información(36):

— Código del departamento o Distrito Capital de origen de las mercancías.

— Nombre, identificación y firma del funcionario competente para expedir la tornaguía.

— Clase de tornaguía.

— Ciudad y fecha de expedición.

— Nombre e identificación del propietario y responsable de las mercancías.

— Lugar de destino de las mercancías.

— Fecha límite de legalización.

Entonces, para el análisis del caso concreto, se advierte que en las tornaguías se consigna la fecha en que el producto fue movilizado desde la planta o fábrica del productor hacia la jurisdicción de otro departamento y, de esta forma, el sujeto activo del impuesto al consumo puede tener un dato aproximado de la fecha de despacho y, por ende, del período en que debió ser declarado el tributo respecto de las mercancías movilizadas, teniendo en cuenta que la causación para el impuesto de licores se verifica, como se vio, en el momento en que el productor entrega en fábrica los productos despachados a otros departamentos.

En esas condiciones, como es un hecho no discutido y aceptado por la demandante que, en las quincenas objeto de discusión, liquidó y pago el impuesto al consumo de los productos pero cuando efectivamente fueron vendidos o comercializados, la Sala advierte que los actos demandados, en principio, se ajustan a la legalidad en cuanto señalaron que la demandante “debió liquidar, declarar y pagar un impuesto al consumo correspondiente a los despachos, entregas o retiros de los productos realizados en el período gravable, con destino al departamento del Cauca”.

Ahora bien, en el recurso de apelación la demandante afirmó que liquidó y pagó el impuesto al consumo sobre el total de las tornaguías que objetó la administración “a medida en que se fueron emitiendo las facturas de venta del producto”(37) y, por tanto, indicó que “las diferencias propuestas en las liquidaciones oficiales de revisión no han sido omitidas, por el contrario, han sido objeto de declaración y pago del tributo pero en otros períodos gravables”(38).

La demandante sostiene que el tribunal no valoró el dictamen pericial y el certificado de revisor fiscal, con los que se prueba que, respecto de los productos cuestionados por el departamento, se declaró y pagó el impuesto al consumo en períodos gravables posteriores a la tornaguía, razón por la cual la modificación que se realiza en los actos demandados origina un enriquecimiento sin causa a favor del departamento y una doble tributación para la actora.

Al respecto la Sala advierte que con la demanda, la actora allegó un certificado del revisor fiscal de la empresa —acompañado de tres cuadros anexos(39)— en el que se indica que:

“4. Que las declaraciones del Impuesto al consumo correspondientes a las siguientes quincenas:

• Primera de febrero de 2003.

• Primera de marzo de 2003.

• Primera de mayo de 2003.

• Primera de abril de 2003.

• Primera y segunda de junio de 2003.

Reflejan fielmente las operaciones facturadas durante dichos períodos (ver cuadro 1).

5. Que la totalidad de la mercancía referida en las tornaguías por los períodos mencionados en el punto anterior, fueron objeto de declaración y cancelación del impuesto al consumo en la medida en que se facturaron (ver cuadro 2).

6. Que la totalidad del impuesto declarado por concepto del impuesto al consumo con respecto a las quincenas referidas en el punto 4 fue cancelado por la sociedad Pedro Domecq Colombia S.A. a favor del departamento del Cauca (ver cuadro 3)”(40) (negrillas fuera de texto).

Además, en la demanda se solicitó la práctica de un peritazgo por contador público, prueba que fue decretada por el tribunal(41) con el objeto de determinar lo siguiente:

“2.2. La fecha en la cual se vendieron los productos para consumo en las quincenas correspondientes a: primera quincena de mayo de 2003, primera quincena de junio de 2003, primera quincena de abril de 2003, segunda quincena de junio de 2003, primera quincena de febrero de 2003 y segunda quincena de marzo de 2003.

“2.3. Si la cuantía de las mismas coincide con lo consignado en las declaraciones del impuesto al consumo de dichos períodos presentados por la sociedad Pedro Domecq Colombia S.A.”

El perito indicó que los libros y papeles del comerciante se llevan de acuerdo con las normas del Código de Comercio y del Decreto Reglamentario de 2649 de 2003 y frente a los puntos concretos objeto del dictamen señaló que:

“4. Las fechas de causación o venta al público coinciden con las fechas de las declaraciones tributarias y su posterior pago, fechas que se pudieron determinar en el examen realizado a los soportes de contabilidad, comprobantes de egreso y auxiliares.

5. Las fechas de causación o venta al público coinciden adicionalmente con el retiro del inventario de las bodegas.

6. Se pudo verificar y comprobar que las cuantías determinadas, causación y pago coinciden plenamente con lo consignado en las declaraciones al consumo de dichos períodos presentados por la sociedad visitada”(42).

La anterior conclusión fue sustentada, principalmente, con el argumento que se transcribe a continuación:

“El impuesto al consumo se causa en el momento de la venta al público o consumidor, no se presenta cuando hay tránsito de mercancía de una bodega a otra, ya que no existe factura, que es el soporte de la operación económica y que se constituye en el hecho generador del impuesto al consumo existiendo solo en el momento de facturar la base gravable del impuesto, esto es el valor de venta y la tarifa correspondiente. La empresa refleja en su contabilidad con total consistencia el momento de facturación y declaración del impuesto, verificado estos movimientos en los libros auxiliares y mayores oficiales, se verificó que la empresa Pedro Domecq Colombia S.A. está declarando y cancelando oportunamente el impuesto al consumo al departamento del Cauca coincidiendo en un todo la cifra factura (sic) por la operación y la declarada, tal como lo exige el artículo 52 de la Ley 788 de 2002.

Lo anterior indica, que con la factura se recauda el impuesto al consumo, no con la tornaguía, que es un documento de tránsito, de acuerdo con el Decreto 3071 de 1997, obrante en la foliatura” (negrillas fuera de texto).

Aunque el perito partió de la base que “el impuesto al consumo se causa en el momento de la venta al público o consumidor”, aspecto que no puede ser tenido en cuenta por las razones antes expuestas, lo relevante del dictamen pericial para el caso, es que constituye prueba útil y conducente para demostrar los hechos alegados por la actora, porque las conclusiones del perito demuestran que, como lo ha sostenido la demandante, liquidó el impuesto al consumo con la factura, es decir, cuando efectivamente vendía el producto y lo declaró y pagó en la respectiva quincena, sin que el dictamen hubiera sido objetado por el ente demandado.

Teniendo en cuenta lo anterior, para la Sala es relevante el “cuadro 2” aportado por el revisor fiscal, el cual tampoco fue cuestionado por el departamento demandado, en los que se reflejan los períodos gravables en los que fue declarado el impuesto al consumo de los productos movilizados con las tornaguías que tuvo en cuenta el departamento del Cauca para modificar las declaraciones privadas de la actora y objeto de esta demanda.

En efecto, para la primera quincena de febrero de 2003, el cuadro aportado por la demandante muestra lo siguiente(43):

 

Fecha de tornaguía NºTornaguíaReferenciaCantidadUnidades declaradasPeríodo en que fueron declaradas(44)IMP. consumo unitarioValor impto.Vlor. impto pagado
Febrero 3-0376-100049Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
3.600
10.800
3600
1320
2.434
7.046
1º febrero
1º febrero
2 febrero
1º marzo
6.650
3.325
23.940.000
35.910.000
23.940.000
4.389.000
8.093.050
23.427.950
Febrero 11-0376-100061Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
Isabella tto
Isabella blanco
4.800
4.800
132
120
907
3.348
545
425
4.375
114
12
6
42
12
66
1º febrero
2 febrero
1º marzo
1º marzo
2 marzo
2 febrero
1º marzo
2 marzo
2 febrero
1º marzo
2 marzo
6.650
3.325
630
630
31.920.000
15.960.000
83.160
75.600
6.031.550
22.264.200
3.624.250
1.413.125
14.546.875
71.820
7.560
3.780
26.460
7.560
41.580

 

Al confrontar los datos del cuadro con la declaración privada correspondiente al período gravable y con los que tuvo en cuenta la administración en la liquidación oficial de revisión 001 del 18 de mayo de 2004, se advierte lo siguiente:

• Que la demandante despachó las mercancías de las referencias y en las cantidades indicadas en el cuadro, lo cual está soportado así:

— Orden de despacho 9455 “Planta de Cali” del 3 de febrero de 2003(45), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100049 del 3 de febrero de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9455 y que el destino es Cauca(46).

— Orden de despacho 9456 “Planta de Cali” del 11 de febrero de 2003(47), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100061 del 11 de febrero de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9456 y que el destino es Cauca(48).

• Que la sumatoria de la casilla “Valor impuesto” es de $ 107.888.760(49), lo cual coincide con el valor que fue determinado en la liquidación oficial de revisión 001 del 18 de mayo de 2004, como el valor total que debió haber declarado la demandante.

• Que si se suman de la casilla “Valor impuesto pagado” únicamente lo correspondiente a la primera quincena de febrero de 2003, el valor resultante es de $ 34.360.550(50) el cual coincide con el valor declarado por la demandante en su liquidación privada, teniendo en cuenta que liquidó el impuesto solo en la medida en que los productos fueron efectivamente vendidos.

• Que aunque los productos se despacharon en la primera quincena de febrero de 2003, muchos fueron vendidos posteriormente pero declarados en las quincenas respectivas.

De acuerdo con lo anterior, la Sala observa que los productos fueron despachados en la primera quincena de febrero de 2003 de la Planta de Cali hacia el departamento del Cauca, momento en el cual debió liquidarse el impuesto al consumo como ya se explicó, siendo esta la fecha de causación del tributo y no el de la tornaguía como erradamente entendió la demandante que había sido exigido por la administración.

En esas condiciones, si el dictamen pericial demostró que la actora declaró el impuesto al consumo en la medida en que fueron vendidas las mercancías, las cifras son consistentes en señalar que la demandante no dejó de pagar el impuesto de las mercancías que fueron despachadas en la primera quincena de febrero y, por tanto, el departamento no dejó de percibir el tributo correspondiente, porque el tributo fue pagado en quincenas posteriores a las fechas de despacho, cuando la demandante efectivamente vendió esos productos.

Por lo tanto, la Sala advierte que si bien la causación del impuesto al consumo aplicada por la demandante no se ajustaba a la normativa que ya se analizó, la determinación de los mayores valores por la administración y que fue avalada por el a quo, no tiene en cuenta el efecto que tiene la forma en que fue liquidado el tributo por la contribuyente y que implicaba verificar que el impuesto fue pagado en quincenas posteriores, lo cual se podía establecer, en este caso, de las pruebas aportadas al proceso y que no fueron discutidas por el departamento.

Como lo alega la demandante, si no se tuviera en cuenta el hecho probado que el pago del impuesto al consumo se hizo en quincenas posteriores a las fechas de despacho de las mercancías y se mantuviera la legalidad de los actos demandados el departamento del Cauca estaría exigiendo dos veces el pago del tributo a la demandante respecto de un solo hecho generador, lo cual viola los artículos 95-9 y 338 Carta Política.

En este contexto, el departamento del Cauca únicamente podría hacer exigible de la demandante los intereses moratorios que se generaron entre la quincena en que debió liquidarse y pagarse el impuesto al consumo —despacho de la mercancía— y la quincena en que efectivamente fue declarado y pagado el tributo por la demandante.

Las anteriores consideraciones se hacen extensivas a los demás actos administrativos demandados, por cuanto verificadas las pruebas y cuadros de la misma manera que se hizo para la declaración de la primera quincena de febrero de 2003, se puede llegar a la misma conclusión, esto es, que la demandante pagó el impuesto que se hace exigible en la actuación demandada en quincenas posteriores, razón por la cual las diferencias establecidas en los actos acusados no se dejaron de pagar por la demandante, pues como se observa, la base gravable determinada por la actora no fue modificada por la administración.

Lo anterior, además hace evidente que no se configuró la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 estatuto tributario, porque la demandante no omitió ingresos, pues aunque no fueron declarados en la quincena en que se causó el impuesto al consumo, si fueron incluidos en períodos gravables posteriores, razón por la cual, tampoco se puede hablar de un menor impuesto liquidado a favor de contribuyente. Además, no puede desconocerse que para la época en que la demandante liquidó el tributo discutido y que corresponde a diferentes quincenas del año 2003, la interpretación jurisprudencial vigente para ese período gravable, indicaba que el impuesto se causaba en el momento de la entrega del producto con fines de consumo, criterio que fue modificado posteriormente por esta Sección mediante sentencia del 3 de diciembre de 2009 como se explicó.

Segunda quincena de marzo de 2003

El cuadro aportado por la demandante muestra lo siguiente(51):

Fecha de tornaguía NºTornaguíaReferenciaCantidadUnidades declaradasPeríodo en que fueron declaradas(52)Imp. consumo unitarioValor impto.Vlor. impto pagado
Marzo 17-0376-100160Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
Isabella tto
4.800
14.400
96
4.800
14.400
78
18
2 marzo
2 marzo
2 marzo
1º abril
6.650
3.325
630
31.920.000
47.880.000
60.480
31.920.000
47.880.000
49.140
11.340
Marzo 25-0376-100200Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
3.600
7.200
1.735
1.865
1.058
6.142
2 marzo
1º abril
2 marzo
1º abril
6.650
3.325
23.940.000
23.940.000
11.537.750
12.402.250
3.517.850
20.422.150

 

Al confrontar los datos del cuadro con la declaración privada correspondiente al período gravable y con los que tuvo en cuenta la administración en la liquidación oficial de revisión 002 del 24 de mayo de 2004, se advierte lo siguiente:

• Que la demandante despachó las mercancías de las referencias y en las cantidades indicadas en el cuadro, lo cual está soportado así:

— Orden de despacho 9492 “Planta de Cali” del 17 de marzo de 2003(53), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100160 del 17 de marzo de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9492 y que el destino es Cauca(54).

— Orden de despacho 9501 “Planta de Cali” del 25 de marzo de 2003(55), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100200 del 25 de marzo de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9501 y que el destino es Cauca(56).

• Que la sumatoria de la casilla “Valor impuesto” es de $ 127.740.480, lo cual coincide con el valor que fue determinado en la liquidación oficial de revisión 002 del 24 de mayo de 2004, como el valor total que debió haber declarado la demandante.

• Que si se suman de la casilla “Valor impuesto pagado” únicamente lo correspondiente a la segunda quincena de marzo de 2003 y lo que evidencia el cuadro en otras quincenas respecto de otras mercancías que fueron movilizadas en otras tornaguías pero que fueron vendidas en la segunda quincena de marzo(57), el valor resultante es de $ 121.580.025(58) el cual coincide con el valor declarado por la demandante en su liquidación privada, teniendo en cuenta que liquidó el impuesto solo en la medida en que los productos fueron efectivamente vendidos.

• Que aunque los productos se despacharon en la segunda quincena de marzo de 2003, muchos fueron vendidos posteriormente pero declarados en las quincenas respectivas.

Primera quincena de abril de 2003

El cuadro aportado por la demandante muestra lo siguiente:

 

Fecha de tornaguía NºTornaguíaReferenciaCantidadUnidades declaradasPeríodo en que fueron declaradas(59)Imp. consumo unitarioValor impto.Vlor. Impto. pagado
Abril 1-0376-100225Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
7.200
14.400
5.185
2.015
5.138
9.262
1º abril
2 abril
1º abril
2 abril
6.650
3.325
47.880.000
47.880.000
34.480.250
13.399.750
17.083.850
30.796.150
Abril 7-0376-100259Isabella tto
Isabella blanco
48
48
25
23
24
24
1º abril
2 abril
1º abril
2 abril
630
630
30.240
30.240
15.750
14.490
15.120
15.120
Abril 7-0376-100255Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
3.120
7.200
3.120
7.200
2 abril
2 abril
6.650
3.325
20.748.000
23.940.000
20.748.000
23.940.000

 

Al confrontar los datos del cuadro con la declaración privada correspondiente al período gravable y con los que tuvo en cuenta la administración en la liquidación oficial de revisión 003 del 30 de julio de 2004, se advierte lo siguiente:

• Que la demandante despachó las mercancías de las referencias y en las cantidades indicadas en el cuadro, lo cual está soportado así:

— Orden de despacho 9512 “Planta de Cali” del 1º de abril de 2003(60), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100225 del 1º de abril de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9512 y que el destino es Cauca(61).

— Orden de despacho 9516 “Planta de Cali” del 7 de abril de 2003(62), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100259 del 7 de abril de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9516 y que el destino es Cauca(63).

— Orden de despacho 9515 “Planta de Cali” del 7 de abril de 2003(64), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100255 del 7 de abril de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9515 y que el destino es Cauca(65).

• Que la sumatoria de la casilla “Valor impuesto” es de $ 140.508.480, lo cual coincide con el valor que fue determinado en la liquidación oficial de revisión 003 del 30 de julio de 2004, como el valor total que debió haber declarado la demandante.

• Que si se suman de la casilla “Valor impuesto pagado” únicamente lo correspondiente a la primera quincena de abril de 2003 y lo que evidencia el cuadro del revisor fiscal en otras quincenas respecto de otras mercancías que fueron movilizadas en otras tornaguías pero que fueron vendidas en la primera quincena de abril(66), el valor resultante es de $ 84.430.710(67) el cual coincide con el valor declarado por la demandante en su liquidación privada, teniendo en cuenta que liquidó el impuesto solo en la medida en que los productos fueron efectivamente vendidos.

• Que aunque los productos se despacharon en la primera quincena de abril de 2003, muchos fueron vendidos posteriormente pero declarados en las quincenas respectivas.

Primera quincena de mayo de 2003

El cuadro aportado por la demandante muestra lo siguiente(68):

 

Fecha de tornaguía NºTornaguíaReferenciaCantidadUnidades declaradasPeríodo en que fueron declaradas(69)Imp. consumo unitarioValor impto.Vlor. Impto. pagado
Mayo 2-0376-100355Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
13.200
26.400
11.903
1.297
23.448
2.952
1º mayo
2 mayo
1º mayo
2 mayo
6.650
3.325
87.780.000
87.780.000
79.154.950
8.625.050
77.964.600
9.815.400
Mayo 8-0376-100373Isabella tto
Isabella blanco
Estoril
360
360
180
298
62
123
187
48
2
180
2 mayo
2 junio
2 mayo
2 junio
1º julio
2 julio
2 mayo
630
630
1.624
226.800
226.800
292.320
187.740
39.060
77.490
117.810
30.240
1.260
292.320

 

Al confrontar los datos del cuadro con la declaración privada correspondiente al período gravable y con los que tuvo en cuenta la administración en la liquidación oficial de revisión 004 del 30 de julio de 2004, se advierte lo siguiente:

• Que la demandante despachó las mercancías de las referencias y en las cantidades indicadas en el cuadro, lo cual está soportado así:

— Orden de despacho 9533 “Planta de Cali” del 2 de mayo de 2003(70), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100355 del 2 de mayo de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9533 y que el destino es Cauca(71).

— Orden de despacho 9538 “Planta de Cali” del 8 de mayo de 2003(72), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100373 del 8 de mayo de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9538 y que el destino es Cauca(73).

• Que la sumatoria de la casilla “Valor impuesto” es de $ 176.305.920(74).

• Que si se suman de la casilla “Valor impuesto pagado” únicamente lo correspondiente a la primera quincena de mayo de 2003 y lo que evidencia el cuadro en otras quincenas respecto de otras mercancías que fueron movilizadas en otras tornaguías pero que fueron vendidas en la mencionada quincena(75), el valor resultante es de $ 157.877.000(76) el cual coincide con el valor declarado por la demandante en su liquidación privada, teniendo en cuenta que liquidó el impuesto solo en la medida en que los productos fueron efectivamente vendidos.

• Que aunque los productos se despacharon en la primera quincena de mayo de 2003, muchos fueron vendidos posteriormente y declarados en las quincenas respectivas.

Primera quincena de junio de 2003

El cuadro aportado por la demandante muestra lo siguiente:

 

Fecha de tornaguía NºTornaguíaReferenciaCantidadUnidades declaradasPeríodo en que fueron declaradas(77)Imp. consumo unitarioValor impto.Vlor. Impto. pagado
Junio 5-0376-100511Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
Isabella tto
Estoril
9.600
28.800
168
96
2.667
6.444
489
11.857
16.943
163 5
96
1º junio
2 junio
1º julio
1º junio
2 junio
2 junio
1º julio
2 junio
6.650
3.325
630
1.624
63.840.000
95.760.000
105.840
155.904
17.735.550
42.852.600
3.251.850
39.424.525
56.335.475
102.690
3.150
155.904

 

Al confrontar los datos del cuadro con la declaración privada correspondiente al período gravable y con los que tuvo en cuenta la administración en la liquidación oficial de revisión 005 del 30 de julio de 2004, se advierte lo siguiente:

• Que la demandante despachó las mercancías de las referencias y en las cantidades indicadas en el cuadro, lo cual está soportado así:

— Orden de despacho 9573 “Planta de Cali” del 5 de junio de 2003(78), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100511 del 5 de junio de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9573 y que el destino es Cauca(79).

• Que la sumatoria de la casilla “Valor impuesto” es de $ 159.861.444, lo cual coincide con el valor que fue determinado en la liquidación oficial de revisión 005 del 30 de julio de 2004, como el valor total que debió haber declarado la demandante.

• Que si se suman de la casilla “Valor impuesto pagado” únicamente lo correspondiente a la primera quincena de junio de 2003 y lo que evidencia el cuadro en otras quincenas respecto de otras mercancías que fueron movilizadas en otras tornaguías pero que fueron vendidas en la primera quincena de junio(80), el valor resultante es de $ 57.459.325(81) el cual coincide con el valor declarado por la demandante en su liquidación privada, teniendo en cuenta que liquidó el impuesto solo en la medida en que los productos fueron efectivamente vendidos.

• Que aunque los productos se despacharon en la primera quincena de junio de 2003, muchos fueron vendidos posteriormente pero declarados en las quincenas respectivas.

Segunda quincena de junio de 2003

El cuadro aportado por la demandante muestra lo siguiente(82):

 

Fecha de tornaguía NºTornaguíaReferenciaCantidadUnidades declaradasPeríodo en que fueron declaradas(83)Imp. consumo unitarioValor impto.Vlor. Impto. pagado
Junio 20-0376-100596Brandy Domecq B
Brandy Domecq MB
Estoril
7.440
28.320
60
4.366
3.074
4.885
21.895
1.540
24
3
33
1º julio
2 julio
2 junio
1º julio
1º julio
2 julio
1º agosto
6.650
3.325
1.624
49.476.000
94.164.000
97.440
29.033.900
20.442.100
16.242.625
72.800.875
5.120.500
38.976
4.872
53.592

 

Al confrontar los datos del cuadro con la declaración privada correspondiente al período gravable y con los que tuvo en cuenta la administración en la liquidación oficial de revisión 006 del 30 de julio de 2004, se advierte lo siguiente:

• Que la demandante despachó las mercancías de las referencias y en las cantidades indicadas en el cuadro, lo cual está soportado así:

— Orden de despacho 9591 “Planta de Cali” del 20 de junio de 2003(84), mercancía que fue movilizada con la tornaguía de movilización 76-100596 del 20 de junio de 2003 en la que se indica que corresponde a la factura 9591 y que el destino es Cauca(85).

• Que la sumatoria de la casilla “Valor impuesto” es de $ 143.737.440, lo cual coincide con el valor que fue determinado en la liquidación oficial de revisión 006 del 30 de julio de 2004, como el valor total que debió haber declarado la demandante.

• Que si se suman de la casilla “Valor impuesto pagado” únicamente lo correspondiente a la primera quincena de junio de 2003 y lo que evidencia el cuadro en otras quincenas respecto de otras mercancías que fueron movilizadas en otras tornaguías pero que fueron vendidas en la segunda quincena de junio(86), el valor resultante es de $ 115.431.000 el cual coincide con el valor declarado por la demandante en su liquidación privada, teniendo en cuenta que liquidó el impuesto solo en la medida en que los productos fueron efectivamente vendidos.

• Que aunque los productos se despacharon en la segunda quincena de junio de 2003, muchos fueron vendidos posteriormente pero declarados en las quincenas respectivas.

De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que está probado en el proceso que los mayores valores liquidados en los actos acusados si bien fueron declarados y pagados en quincenas diferentes a la causación, no pueden hacerse exigibles. En consecuencia, la actuación del ente demandado debió dirigirse, una vez determinado el período en que se causó el tributo, como en efecto lo hizo, a liquidar la sanción por mora correspondiente.

En esas condiciones, la Sala anulará parcialmente los actos acusados para levantar la sanción por inexactitud, por las razones expuestas. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, la Sala dejará en firme los actos demandados en cuanto liquidaron oficialmente el impuesto a cargo, determinación que, como se explicó, se ajustó a la normativa que rige el impuesto al consumo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 23 de febrero de 2012 del Tribunal Administrativo del Cauca, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:

2. ANÚLANSE parcialmente los actos administrativos expedidos por la Unidad de Impuestos y Rentas del departamento del Cauca, mediante los cuales modificó las declaraciones privadas del impuesto al consumo presentadas por PEDRO DOMECQ COLOMBIA S.A., correspondientes a la primera quincena de febrero de 2003, segunda quincena de marzo de 2003, primera quincena de abril de 2003, primera quincena de mayo de 2003, primera quincena de junio de 2003 y segunda quincena de junio de 2003. Dichos actos son:

 

Liquidación oficial de revisiónResolución que resolvió el recurso de reconsideración
001 del 18 de mayo de 20041291 del 30 de septiembre de 2004
002 del 24 de mayo de 20041292 del 30 de septiembre de 2004
003 del 30 de julio de 20041283 del 16 de noviembre de 2004
004 del 30 de julio de 20041281 del 16 de noviembre de 2004
005 del 30 de julio de 20041282 del 16 de noviembre de 2004
006 del 30 de julio de 20041284 del 16 de noviembre de 2004

 

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el contribuyente PEDRO DOMECQ COLOMBIA S.A. no está obligado a pagar la sanción por inexactitud impuesta en los actos señalados en los actos indicados en el numeral anterior. En consecuencia, el impuesto al consumo a cargo de PEDRO DOMECQ COLOMBIA S.A. por los períodos discutidos quedará así:

 

Período gravable año 2003Impuesto a cargo
1ª quincena feb./03$ 107.889.000
2ª quincena mar./03$ 127.740.480
1ª quincena abr./03$ 140.508.480
1ª quincena mayo/03$ 157.877.000
1ª quincena jun./03$ 159.861.744
2ª quincena jun./03$ 143.737.440

 

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(23) “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”.

(24) Ley 223 de 1995. ART. 209.—Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo, cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

(25) Sentencia del 24 de marzo de 2000, Expediente 9607, M.P. Delio Gómez Leyva.

(26) Sentencia del 3 de diciembre de 2009, Expediente 16527, M.P. Hugo Fernando Bastidas

(27) La aplicación de este criterio al impuesto al consumo de licores se ha hecho extensivo por la Sala en las sentencias de 30 de septiembre de 2010, Expediente 16742, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, 23 de febrero de 2011, Expediente 17687, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 24 de enero de 2013, Expediente 18982 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, de 22 de marzo de 2013, Expediente 18633, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, entre otras.

(28) Expediente 18247, M.P. William Giraldo Giraldo

(29) En sentencias del 28 de enero de 2010, C.P. William Giraldo Giraldo, Expediente 16198 y del 29 de septiembre de 2011, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 17980, esta Sala consideró que la tornaguía puede tomarse como parámetro para determinar el impuesto al consumo.

(30) De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 338 y 363 Carta Política, esta norma es aplicable a las quincenas objeto de controversia, por cuanto todas corresponden a períodos gravables del año 2003.

(31) Este aspecto también se prueba con las órdenes de despacho que indican “Planta de Cali” y las tornaguías de movilización que determinan el departamento del Cauca como entidad territorial de destino de las mercancías (fls. 53 a 81, cdno. de pruebas).

(32) Folio 10, cuaderno de pruebas.

(33) A esta ordenanza hacen referencia los actos acusados.

(34) Sentencias del 28 de enero de 2010, M.P. William Giraldo Giraldo, Expediente 16198 y del 29 de septiembre de 2011, Expediente 17980, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(35) Decreto 3071 de 1997, artículo 3º.

(36) Artículo 6º del Decreto 3071 de 1997.

(37) Folio 470.

(38) Folio 471.

(39) Folios 261 a 272.

(40) Folio 262.

(41) Auto de 19 de mayo de 2006 (fl. 386).

(42) Folio 40, cuaderno de pruebas.

(43) Folio 268.

(44) Los numerales “1º y 2º” de esta casilla indican la quincena en la que fueron declarados los productos.

(45) Folio 54, cuaderno de pruebas.

(46) Folio 53, cuaderno de pruebas.

(47) Folio 56, cuaderno de pruebas.

(48) Folio 55, cuaderno de pruebas.

(49) En el acto demandado el valor determinado fue aproximado en la resolución demandada a la suma de $ 107.889.000

(50) Este valor fue aproximado a la suma de $ 34.361.000 en la declaración privada.

(51) Folio 268 y 238.

(52) Los numerales “1º y 2º” de esta casilla indican la quincena en la que fueron declarados los productos.

(53) Folio 59, cuaderno de pruebas.

(54) Folio 60, cuaderno de pruebas.

(55) Folio 62, cuaderno de pruebas.

(56) Folio 61, cuaderno de pruebas.

(57) Se establece que productos amparados en las tornaguías 76-10069 del 2 de febrero de 2003 y 76-100061 del 10 de febrero de 2003, algunos fueron vendidos en la 2ª quincena de 2003, igual situación se evidencia de la tornaguía 76-1000112 del 4 de marzo de 2003 (ver fl. 57, cdno. de pruebas).

(58) Este valor fue aproximado a la suma de $ 121.580.000 en la declaración privada.

(59) Los numerales “1º y 2º” de esta casilla indican la quincena en la que fueron declarados los productos.

(60) Folio 64, cuaderno de pruebas.

(61) Folio 66, cuaderno de pruebas.

(62) Folio 65, cuaderno de pruebas.

(63) Folio 63, cuaderno de pruebas.

(64) Folio 70, cuaderno de pruebas.

(65) Folio 69, cuaderno de pruebas.

(66) Se establece que algunos productos amparados en las tornaguías 76-100160 del 17 de marzo de 2003, 76-100200 del 25 de marzo de 2003, fueron vendidos en la 2ª quincena de abril de 2003.

(67) Este valor fue aproximado a la suma de $ 84.431.000 en la declaración privada.

(68) Folio 269.

(69) Los numerales “1º y 2º” de esta casilla indican la quincena en la que fueron declarados los productos.

(70) Folio 72, cuaderno de pruebas.

(71) Folio 71, cuaderno de pruebas.

(72) Folio 74, cuaderno de pruebas.

(73) Folio 73, cuaderno de pruebas.

(74) En esta quincena, la administración determinó un valor superior por concepto del impuesto al consumo, debido a un error en la multiplicación entre las unidades declaradas y la tarifa aplicada en todos los actos demandados.

(75) Se establece que de productos amparados en las tornaguías 76-100298 del 22 de abril de 2003, algunos fueron vendidos en la 1ª quincena de mayo de 2003.

(76) Este valor fue aproximado a la suma de $ 84.431.000 en la declaración privada.

(77) Los numerales “1º y 2º” de esta casilla indican la quincena en la que fueron declarados los productos.

(78) Folio 78, cuaderno de pruebas.

(79) Folio 66, cuaderno de pruebas.

(80) Se establece que algunos productos amparados en las tornaguías 76-100373 del 8 de mayo de 2003, 76-100511 del 5 de junio de 2003, fueron vendidos en la 2ª quincena de junio de 2003.

(81) Este valor fue aproximado a la suma de $ 57.459.000 en la declaración privada.

(82) Folio 269.

(83) Los numerales “1º y 2º” de esta casilla indican la quincena en la que fueron declarados los productos.

(84) Folio 80, cuaderno de pruebas.

(85) Folio 79, cuaderno de pruebas.

(86) Se establece que algunos productos amparados en las tornaguías 76-100160 del 17 de marzo de 2003, 76-100200 del 25 de marzo de 2003, fueron vendidos en la 2ª quincena de abril de 2003.