Sentencia 2005-00101 de junio 10 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00101 01 -16599

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actora: Granahorrar Banco Comercial S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Renta -2001

Bogotá, D.C., diez de junio de dos mil diez.

Fallo

Se decide la apelación de la demandante contra la sentencia de 11 de abril de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda(1) de nulidad y restablecimiento del derecho de Granahorrar Banco Comercial S.A., contra los actos administrativos de la DIAN que modificaron la declaración de renta de 2001.

Antecedentes

Granahorrar Banco Comercial S.A. presentó la declaración de renta de 2001, el 5 de abril de 2002, en la que determinó un saldo a favor de $ 4.864.514.000.

El 21 de octubre de 2002 presentó una corrección, a la declaración inicial, en la que determinó un saldo a favor de $ 4.232.925.000.

El 13 de noviembre de 2002 Granahorrar presentó una nueva corrección a su declaración de renta del año gravable 2001, sin modificar el saldo a favor.

El 30 de mayo de 2003, la DIAN practicó requerimiento especial 310632003000123 y propuso el rechazo de las siguientes deducciones:

• Deducción de provisiones por valor de $ 1.262.787.910, por cuanto la DIAN considera que se trata de provisiones no previstas como deducibles fiscalmente.

• Deducción de intereses de mora por reestructuración de créditos por $ 129.118.063, porque la DIAN considera que se trata de gastos voluntarios del banco.

• Deducción por gastos de bienes recibidos en dación en pago por $ 8.340.518.758, en razón a que la DIAN estima que estos gastos no reúnen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

• Deducción por pérdidas en bienes recibidos en dación en pago por $ 13.427.329.077, por cuanto la DIAN considera que no corresponde a bienes usados en la actividad productora de renta del banco.

Como consecuencia del rechazo de estas deducciones, el requerimiento aumentó en la misma suma ($ 23.159.754.000) la renta líquida del ejercicio, sin variar la renta presuntiva de $ 28.708.601.000, ni el impuesto declarado de $ 10.622.182.000, ni el saldo a favor declarado de $ 4.232.925.000.

Previa respuesta al requerimiento especial, el 5 de febrero de 2004 la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000206, mediante la cual aceptó la deducción de los gastos de bienes recibidos en dación en pago por $ 8.340.518.758 y liquidó oficialmente el rechazo de las demás deducciones señaladas en el requerimiento especial. De esta forma rechazó un total de deducciones por $ 14.819.235.000 y en la misma suma, varió la renta líquida del ejercicio, sin modificar la renta presuntiva, el impuesto a cargo y el saldo a favor declarado por Granahorrar.

LA DIAN decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante mediante la Resolución 310602004000050 del 13 de septiembre de 2004, que confirma la liquidación de revisión recurrida.

Demanda

Granahorrar Banco Comercial S.A. demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2001, y como consecuencia de ello, que es deducible la suma discutida de $ 14.819.235.000, y que no es procedente el aumento de la renta líquida del ejercicio en la misma suma.

Invocó como normas violadas los artículos 145, 146, 708, 711 y 730 del estatuto tributario, y los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Violación del artículo 146 del estatuto tributario, y los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

La pérdida en operaciones de dación en pago se origina con en un menor valor recuperado de los préstamos hipotecarios que otorgó Granahorrar, luego, si el banco efectúa préstamos hipotecarios en desarrollo de su objeto social, y pierde en dicha operación, resulta evidente que esta pérdida está íntimamente relacionada con la actividad productora de renta del banco.

En el evento de no otorgar préstamos hipotecarios, el banco no estaría obligado a aceptar las daciones en pago establecidas en el artículo 14 del Decreto Legislativo 2331 de 1998, que originaron la pérdida deducida por el banco y rechazada por la DIAN, por ausencia de relación de causalidad con la renta.

La suma en cuestión corresponde a pérdida parcial de cartera, por cuanto se originó en desarrollo de la recuperación de un menor valor de la cartera cuando el deudor hipotecario entrega el bien en dación en pago, el cual tiene un menor valor frente al monto adeudado.

Esta deducción se fundamenta en el artículo 146 del estatuto tributario, según el cual la deuda es manifiestamente perdida o sin valor cuando su cobro es imposible debido a insolvencia del deudor, o por otras causas según una sana práctica comercial, todo lo cual se configura en el presente caso, porque estamos frente a deudas hipotecarias cuyo cobro fue tan imposible por insolvencia de los deudores, que a finales del año 1998 se desató la emergencia económica en el país, la cual fue motivada principalmente por la recesión de pagos de deudas hipotecarias de vivienda.

Adicionalmente se debe tener en cuenta que las deudas nunca fueron cuestionadas por la DIAN en cuanto a su existencia, sino que el rechazo recayó exclusivamente en su deducibilidad. El descargo está justificado con el artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, con el artículo 3º del Decreto 908 de 1999 y con la Sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional, en la que se dispuso que las entidades financieras, como es el caso de Granahorrar, están obligadas a aceptar las daciones en pago para saldar los créditos hipotecarios, independientemente del valor del bien.

En lo que atañe al crédito que otorgaría Fogafin al banco por el monto de la diferencia entre el valor del crédito y el valor del bien recibido en pago, que según la DIAN compensa la pérdida, no es cierto que tal diferencia se compense con dicho crédito, porque Fogafin no hizo donaciones al banco que pudiera registrar como ingreso para compensar el saldo de la deuda manifiestamente perdida o sin valor, puesto que estaba autorizado para conceder créditos con intereses y a un plazo de diez años, es decir, Granahorrar adquiría una deuda y no un ingreso, de manera que el crédito otorgado por Fogafin a Granahorrar no compensa patrimonialmente la pérdida sufrida por el banco, pues los recursos provenientes de Fogafin constituyen una deuda del banco que debe ser cancelada por este, con los intereses correspondientes.

La relación de causalidad de este rubro con la actividad productora de renta es evidente si se tiene en cuenta que Granahorrar es un banco hipotecario y que las deudas manifiestamente perdidas o sin valor tienen su origen o causa en los créditos hipotecarios otorgados por el banco a sus clientes, hecho que la DIAN no cuestionó en la vía gubernativa.

La necesidad está prevista en el artículo 14 del Decreto Legislativo 2331 de 1998, Ley 546 de 1999 y artículo 3º del Decreto 908 de 1999, pues fue necesario aceptar las daciones en pago por el valor comercial del bien, así este fuera inferior a la deuda, y la diferencia necesariamente constituía una deuda manifiestamente perdida o sin valor.

La proporcionalidad está marcada por un criterio comercial, ya que todo el sector financiero estuvo en crisis por causa de la morosidad de los deudores hipotecarios, tal como consta en los considerandos del Decreto 2331 de 1998, de tal forma que todos los establecimientos de crédito afrontaron exactamente la misma situación y todos actuaron conforme a la ley y a la Sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional que obligaba a las entidades financieras a recibir los inmuebles hipotecados en pago de los créditos hipotecarios, y todos los bancos castigaron los saldos incobrables de estas deudas.

Señaló: “si comparamos la suma deducida por valor de $ 13.427.329.077 frente al total de deducciones del año 2001 por valor de $ 732.818.375.000 equivale a un 1.8%, y frente al total de ingresos declarados por valor de $ 761.018.453.000 equivale a un 1.7%, de manera que no hay lugar a considerar desproporcionada esta deducción”.

2. Violación de los artículos 708, 711 y 730 del estatuto tributario.

Estimó que la liquidación de revisión es nula, conforme a lo dispuesto en el artículo 730 numerales 2, 4 y 6 del estatuto tributario, por cuanto infringió los artículos 708 y 711 ibídem.

Señaló que el hecho contemplado en el requerimiento especial y no en la liquidación de revisión, consistió en que en el requerimiento especial se adujo que los bienes recibidos en pago por Granahorrar no eran usados en su actividad, y la dación en pago fue aceptada voluntariamente para cancelar deudas por un menor valor al real. En la liquidación oficial el hecho es otro, consistente en que la pérdida es una erogación extraordinaria que no tiene nexo causal con la renta.

3. Violación del artículo 145 del estatuto tributario.

La DIAN no aceptó la deducción de la suma de $ 1.262.787.910, por considerar que se trató de una provisión de pasivos estimados, cuando en realidad fue de una provisión para deudas de dudoso o difícil cobro.

De conformidad con la Ley 546 de 1999, los créditos hipotecarios fueron reestructurados, y aquellos que se encontraban al día a 31 de diciembre de 1999 obtuvieron un subsidio del Estado, consistente en un abono equivalente a la diferencia entre el monto de la deuda antes y después de la reestructuración del crédito, mediante la expedición de títulos de tesorería TES, emitidos a 10 años de plazo.

En el evento en que el deudor se atrase en el pago de las cuotas del crédito pierde el subsidio y el título de tesorería debe ser devuelto por Granahorrar al Gobierno Nacional, con los intereses que este generó.

Por disposición de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera(2)), las entidades financieras, como es el caso de la demandante, deben provisionar los intereses de los TES, lo que constituye una provisión individual de cartera.

Lo anterior explica la provisión para deudas de difícil recaudo en su modalidad de provisión individual de cartera realizada por Granahorrar, la cual está ligada a la cartera del banco, pues si no existiera la cartera hipotecaria el banco no tendría que provisionar los intereses de los títulos TES.

Los mismos argumentos de la DIAN confieren la razón y sustentan el argumento de Granahorrar, en el sentido de que la provisión rechazada se enmarca dentro del artículo 145 del estatuto tributario, en la medida en que la provisión de los intereses de los TES es exigida por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) precisamente en virtud de la mora incurrida por el deudor hipotecario beneficiario del subsidio otorgado por el Estado.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la actora con fundamento en lo siguiente:

Respecto a la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, señaló que según el artículo 711 del estatuto tributario la liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiere.

La norma citada hace referencia a los hechos, los cuales tienen que ver exclusivamente con aquellos que componen la obligación tributaria y que son objeto de debate; en el presente caso el hecho económico concreto lo constituye el determinar si es o no procedente la deducción por pérdidas por bienes recibidos en dación en pago, factor necesario para cuantificar la renta del contribuyente, configurándose en parte integrante del hecho generador.

Los actos administrativos proferidos dan cuenta que es este y no otro el hecho debatido, sin que pueda afirmarse válidamente que se ha cambiado.

1. El tratamiento fiscal al momento de depurar la renta difiere según se trate de una pérdida o de un costo o gasto.

Precisó que la sola circunstancia de que la pérdida se encuentre vinculada a la cartera vencida no conlleva que fiscalmente dicha pérdida deba aceptarse como deducción, no solo porque en realidad ella no se manifiesta, sino además, porque esta se compensa con los recursos de la emergencia al obtener por parte de Fogafin un crédito por la diferencia patrimonial que ella representa.

El Decreto de Emergencia Económica 2331 de 1998 señaló en su artículo 14: “A partir de la entrada en vigencia del presente decreto y durante los doce (12) meses siguientes, cuando el valor de la deuda de un crédito hipotecario para vivienda supere el valor comercial del inmueble, el deudor podrá solicitar que dicho inmueble le sea recibido en pago para cancelar la totalidad de lo adeudado”.

La entidad financiera que reciba la dación podrá demostrar al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, mediante avalúos comerciales aceptados por dicha entidad, que como resultado de la dación, y una vez descontados los intereses moratorios, tuvo una pérdida y el valor de la misma. Aceptada dicha cifra por el fondo, la entidad tendrá derecho a que este le otorgue un préstamo por igual cuantía, que será cancelado en cuotas semestrales en un plazo de diez (10) años, con una tasa de interés anual equivalente a la inflación proyectada por el Banco de la República para cada año, más cinco puntos.

Los gastos constituyen erogaciones necesarias para el desarrollo de una determinada actividad, que en el caso específico de los bancos consiste en la enajenación de los bienes recibidos en dación en pago, y los que la entidad tenga que realizar para tal fin, justifican la relación de causalidad exigida por la legislación tributaria para las expensas necesarias, lo cual no se predica de las pérdidas solicitadas, por derivarse precisamente de transacciones o acuerdos incidentales o de circunstancias del entorno económico, social o político durante determinado período.

Conforme con el artículo 145 del estatuto tributario con la modificación introducida por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, solo puede admitirse fiscalmente como deducción la provisión que ordenó constituir la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) a partir del año 2000 sobre los bienes recibidos en dación en pago, como mecanismo para saneamiento del sector financiero, en la forma y porcentajes señalados en el inciso segundo del parágrafo de la citada disposición, sin que pueda aplicarse a otros conceptos por extensión o analogía(3).

Precisó la demandada: “... en atención a que en materia tributaria solo son admitidas como deducción las pérdidas de que tratan los artículos 147 (compensación de pérdidas fiscales de sociedades), 148 (deducción por pérdida de activos), 149 (pérdidas en la enajenación de activos) y 150 (pérdidas sufridas por personas naturales en actividades agrícolas), sin que dentro de ellas se enmarquen las pérdidas que se discuten y por no reunir tampoco los requisitos generales contemplados en el artículo 107 del mismo ordenamiento, pues como se expuso en el acto oficial, ella no guarda correspondencia con el ingreso obtenido por la entidad en desarrollo de su actividad productora de renta, como quiera que para generar estos (sic) último no se requiere de tal pérdida (causalidad), ni resulta necesaria para producir la renta”.

2. Respecto a la solicitud de deducción por provisiones por valor de $ 1.262.787.910.

La Ley 546 de 1999, mediante la cual se dictaron normas en materia de vivienda, otorgó, previa reliquidación de la deuda, un alivio a los deudores hipotecarios, consistente en la inversión del Estado en TES para cubrir las obligaciones con saldos vigentes a 31 de diciembre de 1999 sobre los préstamos otorgados por los establecimientos, con la condición de que estos mantuvieran provisionado el 50% o 100% de los intereses pagados por la Nación, según el caso, en consideración a que los intereses podían ser objeto de devolución por parte de los establecimientos de crédito, a partir del sexto mes de mora del deudor, de conformidad con la Circular 028 de 2001, expedida por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera).

Para tal efecto, esto es, para la constitución de las provisiones indicadas, la misma circular ordenó su registro contable así:

“... se afectará el código 280515 ‘intereses Ley 546 de 1999’ con abono al código 517205 ‘provisión otros pasivos estimados’, registros que se cancelarán cuando se reconozca en el balance de la entidad la obligación que se genera a favor de la Nación”.

En la investigación adelantada se encontró que tanto la cuenta PUC 280515 ‘intereses Ley 546 de 1999’ como la cuenta mayor 28, denominada ‘pasivos estimados y provisiones’, tenían el mismo saldo contabilizado en la cuenta del gasto 517205 en cuantía de $ 1.262.787.910, verificándose, a la vez, a folio 203 la información del movimiento de la cuenta 517205, así:

“51720505 Provisión intereses Ley 546 de 1999 788.848.320
“5172051 Provisión TES 473.939.590
Total $ 1.262.787.910” 

Las provisiones legalmente establecidas son: la provisión para el pago de futuras pensiones, la provisión individual y general de cartera, y para las deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

En consecuencia, las demás provisiones, entre otras las realizadas para cubrir pasivos estimados, no son aceptadas como deducción dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, así deban constituirse contablemente, en consecuencia, la administración debe atenerse a las previstas en el ordenamiento tributario.

2. Provisión de intereses provenientes de TES - deducibilidad.

Se debe establecer si la provisión de los intereses provenientes de los TES es una deuda de dudoso o difícil cobro por estar vinculada a la cartera del deudor hipotecario y si cumple con las condiciones para ser deducible del impuesto.

La deducción de la provisión de deudas de dudoso o difícil cobro se encuentra consagrada en el artículo 145 del estatuto tributario, norma que tiene un carácter especial frente al artículo 107 del estatuto tributario que se refiere a las deducciones generales.

La provisión discutida corresponde a otros pasivos estimados, en virtud de su registro contable en la forma señalada en la Circular 028 de 2001 de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), registro que se encuentra en la cuenta 517205, cuya información del movimiento aparece a folio 203 del cuaderno de antecedentes administrativos, en la forma antes señalada.

Por tratarse de la provisión de un pasivo estimado de la entidad financiera para con la Nación, su naturaleza no corresponde a la provisión de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro, por las siguientes razones:

En el caso de provisión de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro, es necesario que se trate de deudas a favor de la entidad (cuenta por cobrar) y a cargo de terceros, clientes o no del banco, que generen el riesgo de no pagar o que no paguen oportunamente sus obligaciones. Por tanto, la provisión surge por la posibilidad que la ley reconoce de posible pérdida de la cartera, a fin de protegerla a través de la constitución de dicha figura, cuya calificación le compete a la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) en el caso de entidades sometidas a su inspección y vigilancia, como es el caso de la actora.

Por su parte la provisión del pasivo estimado, originada por la posibilidad de que los intereses producto de los TES puedan ser devueltos a la Nación por la mora del deudor, no tiene la naturaleza de una deuda calificada como de dudoso o difícil cobro, no solo porque no se trata de una obligación a favor de Granahorrar, sino a cargo de esta (cuenta por pagar) en caso de mora del deudor hipotecario, sino además porque la calificación señalada no aplica a los pasivos estimados, dada su naturaleza, en virtud de que los intereses sujetos a posible devolución que deben provisionarse, no provienen de ninguna deuda que pueda ser calificada de dudoso o difícil cobro por parte de Granahorrar.

De otra parte, no genera para ella ninguna actividad de cobro sino de pago que surgió por motivos de orden económico, con el fin de contribuir a hacer efectivo el derecho constitucional a la vivienda y el ahorro, para permitir formar la cuota inicial de los deudores que hubieran entregado en dación en pago sus viviendas, en los términos del artículo 40 de la Ley 546 de 1999, acreencia que por corresponder a la Nación sería en ella en quien recaería la facultad de cobro.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 11 de abril de 2007 negó las súplicas de la demanda. Los fundamentos de la decisión se resumen así:

1. Violación de los artículos 146 del estatuto tributario, y los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Con fundamento en dichas normas señaló que las deudas manifiestamente perdidas son aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas.

El banco en la declaración de renta del año gravable 2001, llevó al renglón 47 CX (otras deducciones) la suma de $ 13.427.329.077, que corresponde a la pérdida en bienes recibidos en pago.

El banco pretende la aceptación de la deducción solicitada por concepto de las pérdidas originadas en operaciones de dación en pago, debido a que se vio obligado a aceptarlas de acuerdo con el artículo 14 del Decreto Legislativo 2331 de 1998, la que fue rechazada por la DIAN por no reunir los requisitos señalados en las normas que regulan la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ni ser de aquellas que de manera general establece el artículo 107 del estatuto tributario.

Conforme con el artículo 14 del Decreto Legislativo 2331 del 16 de noviembre de 1998, “por el cual se dictan medidas tendientes a resolver la situación de los sectores financiero y cooperativo, aliviar la situación de los deudores por créditos de vivienda y de los ahorradores de las entidades cooperativas en liquidación, mediante la creación de mecanismos institucionales y de financiación y la adopción de disposiciones complementarias”, la actividad de las entidades financieras, al recibir los bienes para condonar las deudas de los responsables de créditos hipotecarios, no era facultativa sino obligatoria, pues de no ser así se desconocería la intención del decreto en mención.

No obstante, la misma norma reconoce que se da la pérdida, la cual se puede compensar conforme lo señaló la Corte Constitucional en Sentencia C-136 del 14 de marzo de 1999 así: “La ‘pérdida’ que sufra la entidad financiera por la diferencia entre el valor del bien que recibe y el monto de su acreencia —inflada por las altas tasas de interés y por la irracional estructura del sistema de corrección monetaria— viene a ser compensada, con los recursos de la emergencia, por la línea de crédito que se le otorga”.

La deducción solicitada por el banco no corresponde a la prevista en el artículo 146 del estatuto tributario, que se refiere a la deducción por deudas manifiestamente perdidas, cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por la falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, y en el caso que nos ocupa se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda.

Además, las deducciones de origen legal son de carácter restrictivo y solo proceden para los casos expresamente establecidos por la ley, siempre y cuando se cumplan con los requisitos para cada evento.

2. Violación de los artículos 708, 711 y 730 del estatuto tributario.

Con fundamento en lo expuesto por la administración en el requerimiento especial, en la respuesta por parte del contribuyente y en la liquidación oficial de revisión, observa el a quo que en la liquidación de revisión se presentaron aclaraciones y nuevas razones para rechazar la glosa, debido a los argumentos sustentados por parte del banco en la respuesta al requerimiento especial, sin que con ello se viole el artículo 711 del estatuto tributario, puesto que este se refiere a hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento —que son los mismos— y no a argumentos.

3. Violación del artículo 145 del estatuto tributario.

El banco considera que es deducible fiscalmente la provisión de los intereses pagados por la Nación con ocasión de la inversión en títulos de tesorería TES, originada por la reliquidación de los créditos hipotecarios, por tratarse de una deuda de dudoso o difícil cobro al encontrarse condicionada a la mora del deudor hipotecario, por cuanto la Ley 546 de 1999, mediante la cual se dictaron normas en materia de vivienda, otorgó, previa reliquidación de la deuda, un alivio a los deudores hipotecarios, consistente en la inversión del Estado en TES para cubrir las obligaciones con saldos vigentes a 31 de diciembre de 1999, sobre los préstamos otorgados por los establecimientos, con la condición de que estos mantuvieran provisionado el 50% o 100% de los intereses pagados por la Nación, según el caso, en consideración a que los intereses podían ser objeto de devolución por parte de los establecimientos de crédito a partir del sexto mes de mora del deudor de conformidad con la Circular 028 de 2001, expedida por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera).

Las provisiones con relevancia tributaria están señaladas expresamente en el estatuto tributario, y la provisión contable para pasivos estimados, a que se ha hecho referencia, no está consagrada fiscalmente como deducción, aunque se encuentre cuantificada contablemente.

Señaló el a quo: “... la provisión por pasivos estimada, originada por la posibilidad de que los intereses producto de los TES puedan ser devueltos a la Nación por la mora del deudor, no corresponde a la provisión de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro, porque no se tratan de una obligación a favor de la entidad sino a cargo de esta en caso de mora del deudor hipotecario; además, no genera para el banco una actividad de cobro sino de pago”.

Recurso de apelación

La demandante fundamentó el recurso de apelación así:

1. Rechazo de la deducción por pérdidas en bienes recibidos en dación en pago por valor de $ 13.427.329.077.

El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, de que trata el artículo 146 del estatuto tributario, en el que involucra aquellas que se originan en “cualquier causa” derivada de una sana práctica comercial.

La Ley 546 de 1999 dispuso que los bancos debían recibir los bienes a título de dación en pago por un valor inferior al de la acreencia. Fue también la ley la que dispuso que en el momento de recibir el bien, el banco debía cancelar la totalidad de la deuda.

Contrario a lo señalado en la sentencia apelada, al tenor del artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, la posibilidad que tenían las entidades financieras que recibían los bienes en dación en pago, no era la de compensar las pérdidas, lo que existía era la posibilidad de que el Fogafin le otorgara a las entidades financieras un préstamo para ser cancelado en cuotas semestrales en un plazo de 10 años.

El hecho de que el gobierno le hiciera préstamos a las entidades financieras, que ellas estaban obligadas a cancelar, no significa que las pérdidas en que incurrió la entidad hayan sido compensadas.

La pérdida en que incurrió el banco es deducible, no solamente conforme al artículo 146 del estatuto tributario sino también en los términos del artículo 148 ibídem, según el cual: “Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor”.

Señaló el apelante: “... los actos demandados están viciados de nulidad por violación no solamente de los artículos 146 y 148 estatuto tributario, sino también del artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, de las motivaciones que dieron origen a la emergencia económica declarada a través del Decreto 2330 de 1998, y de los artículos 10 y 64 del Código Civil”.

2. Desconocimiento en la sentencia de la violación del artículo 711 estatuto tributario por parte de la liquidación de revisión, al incluir hechos no contemplados en el requerimiento especial.

La DIAN infringió el artículo 711 del estatuto tributario, toda vez que en el requerimiento especial contempló unos hechos y en la liquidación de revisión contempló otros diferentes.

El hecho que fue contemplado en el requerimiento especial, y no en la liquidación de revisión, para rechazar la suma de $ 13.427.329.077, consiste en que los bienes recibidos en pago por Granahorrar no son usados en su actividad, y la dación en pago fue aceptada voluntariamente para cancelar deudas por menor valor al real. En la liquidación oficial el hecho es otro, consistente en que la pérdida es una erogación extraordinaria que no tiene nexo causal con la renta.

3. Rechazo de la provisión para deudas de difícil recaudo en su modalidad de provisión individual de cartera realizada por Granahorrar por valor de $ 1.262.787.910.

El tribunal rechazó la deducción de la provisión individual de cartera de crédito, con el argumento de que las provisiones con relevancia tributaria están señaladas expresamente en el estatuto tributario, y la provisión contable para pasivos estimados a que se hace referencia, no está consagrada fiscalmente como deducción, aunque se encuentre cuantificada contablemente.

De conformidad con el capítulo VIII de la Ley 546 de 1999, los créditos hipotecarios fueron reestructurados, y aquellos que se encontraban al día a 31 de diciembre de 1999 obtuvieron un subsidio del Estado, consistente en un abono equivalente a la diferencia entre el monto de la deuda antes y después de la restructuración del crédito, mediante la expedición de títulos de tesorería TES, emitidos a 10 años de plazo.

En el evento en que el deudor se atrase en el pago de las cuotas del crédito, pierde el subsidio y el título de tesorería debe ser devuelto por Granahorrar al Gobierno Nacional con los intereses que este generó.

Por disposición de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), las entidades financieras, como es el caso de Granahorrar, deben provisionar los intereses de los TES, lo que constituye una provisión individual de cartera.

El registro de los pasivos estimados corresponde, según el PUC, a contrapartidas del gasto, que lo que pretende es el registro de obligaciones estimadas para el pago de costos y gastos propios de la entidad.

En el caso concreto, si bien la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) ordenó el registro de la contingencia generada en los intereses de los TES en la cuenta 280515, esto no significa que dicha contingencia constituya un pasivo y, por ende, un gasto del banco.

Con respecto a los TES, la operación inicial consiste en el registro de los intereses por cobrar (cuenta por cobrar) y como contrapartida un ingreso para la entidad financiera.

Este ingreso tiene una contingencia, consistente en la devolución que debe efectuar el banco, si el deudor llega al sexto mes de mora sin pagar.

Se trata de una cuenta por cobrar que debe ser provisionada y que, por ende, se ubica en las previsiones del artículo 145 del estatuto tributario.

El hecho de que la provisión esté incorporada en la cuenta de pasivos estimados, no le quita su naturaleza de tal, pues se trata de una provisión sobre cartera.

Señaló el apelante:

“Si el banco constituye una provisión individual por concepto de una deuda y esta se regula por el artículo 145 del estatuto tributario, tal y como fue reglamentado por el artículo 72 del Decreto 187 de 1975, el artículo 131 sobra, porque no tiene sentido regular lo que ya estaba regulado.

“La pretensión del artículo 131 de la Ley 633, fue permitirle a las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria deducir las provisiones individuales de la cartera de crédito por el simple hecho de que estas provisiones existan y se contabilicen en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, sin sujeción a las condicionantes de un decreto reglamentario expedido para reglamentar una norma anterior a la introducida por la Ley 633 de 2000”.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La demandada solicitó confirmar la sentencia por las siguientes razones:

Respecto a la alegada procedencia de la deducción por pérdidas de bienes recibidos en “dación en pago”, señaló que para el efecto debe existir una correspondencia entre los gastos solicitados y la actividad productora de renta, circunstancia que no se presenta en el caso concreto. La demandante pretende deducir la pérdida de bienes recibidos en dación en pago, relacionándola con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, lo cual no es procedente, toda vez que para generar dichos ingresos no se necesitó de tales pérdidas.

En cuanto a la deducción sobre provisión de cartera para deudas de dudoso o difícil cobro, señaló que la DIAN demostró que la “provisión de un pasivo estimado” por Granahorrar en la declaración de renta del año gravable 2001, no posee la misma naturaleza de la “provisión de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro”, toda vez que la provisión de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro surge en virtud de la ley que reconoce la posible pérdida de la cartera por deudas a favor de la entidad (cuentas por cobrar) y a cargo de terceros, clientes o no, que generen riesgo de no pagar o que paguen inoportunamente, y cuya calificación compete a la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) en el caso de estas entidades crediticias.

La provisión del pasivo estimado que se origina por la posibilidad de que los TES puedan ser devueltos a la Nación, por la mora del deudor, no tiene la naturaleza de una deuda calificada de dudoso o difícil cobro, no solo porque no se trata de una obligación a favor de Granahorrar sino a cargo de esta (cuenta por pagar) en caso de mora del deudor hipotecario. La calificación señalada no aplica, pues no se trata de una deuda de dudoso o difícil cobro para Granahorrar, sino de una acreencia que por corresponder a la Nación, sería ella en quien radicaría la facultad de cobro.

El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada por las siguientes razones:

Respecto a la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, precisó que si bien es cierto que tanto en el requerimiento como en la liquidación la DIAN ha hecho referencia a los requisitos que se deben observar para que un gasto sea deducible, es para responder a los reparos realizados por el contribuyente en vía gubernativa, razón por la cual no procede el cargo de violación del artículo 711 del estatuto tributario.

En cuanto al rechazo de la deducción por pérdida en bienes recibidos en dación en pago, señaló que la procedencia de la deducción objeto de estudio, fundamentada en el artículo 148 del estatuto tributario, es un hecho nuevo y, por tal razón, no es materia de estudio por parte del Ministerio Público.

Conforme al artículo 146 del estatuto tributario, las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta.

Por lo anterior, es importante dilucidar lo que significa la expresión “deudas manifiestamente perdidas”, definición que se encuentra en el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, así: “Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

En el caso concreto, la demandante deduce la pérdida obtenida en la venta de los bienes recibidos en dación en pago, la pérdida en la recompra de cartera y las pérdidas en dación remates, aspectos que no están contemplados en el artículo 146 del estatuto tributario, el cual se refiere a las deudas que no se pueden cobrar, mas no a las pérdidas que pretende deducir el demandante.

Señaló el Ministerio Público: “La deducción de pérdidas por enajenación de bienes raíces recibidos en dación en pago, como la menciona la demandante, no está contemplada expresamente en la ley, ni es un tratamiento que pueda ser aplicado por analogía o extensión; por tal razón, esta procuraduría delegada considera que no es posible que la pérdida en discusión, sea deducible de la renta, en los términos del artículo 146 del estatuto tributario”.

Respecto al rechazo de la provisión para deudas de difícil recaudo, en su modalidad de provisión individual de cartera, por valor de $ 1.262.787.912, señaló el Ministerio Público que el contribuyente pretende descontar con fundamento en el artículo 145 del estatuto tributario, una provisión que corresponde a un pasivo contingente, la cual deben efectuar las entidades financieras en cumplimiento de la orden impartida por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera), consistente en provisionar parte de los intereses recibidos por el banco, producto de los TES, ante la eventualidad de que deban ser devueltos más adelante.

El artículo 145 del estatuto tributario establece que son deducibles las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, que cumplan con los requisitos allí relacionados.

Señaló: “De lo preceptuado en el anterior artículo, no es dable concluir que la provisión de los intereses pagados por la Nación al banco, dada la posibilidad de su devolución, se ajuste a lo indicado en la norma para su deducibilidad; ni es de recibo el pretender darle a una provisión de un pasivo, el tratamiento de la provisión por deudas de dudoso o difícil cobro, situación que no tiene justificación fiscal ni contable”.

Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 11 de abril de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

La Sala resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Rechazo de la deducción por pérdidas en bienes recibidos en dación en pago por valor de $ 13.427.329.077.

Según el apelante, la pérdida en que incurrió el banco es deducible, no solamente conforme con el artículo 146 del estatuto tributario sino también en los términos del artículo 148 ibídem.

Alegó que, contrario a lo señalado en la sentencia apelada, al tenor del artículo 14 del Decreto 2331 de 1998, la posibilidad que tenían las entidades financieras que recibían los bienes en dación en pago, no era la de compensar las pérdidas, lo que existía era la posibilidad de que el Fogafin le otorgara a las entidades financieras un préstamo para ser cancelado en cuotas semestrales en un plazo de 10 años.

El hecho de que el gobierno le hiciera préstamos a las entidades financieras, que ellas estaban obligadas a cancelar, no significa que las pérdidas en que incurrió la entidad hayan sido compensadas.

Según el demandante, la pérdida en que incurrió el banco es deducible conforme al artículo 146 del estatuto tributario, toda vez que se trata de deudas hipotecarias cuyo cobro fue imposible por insolvencia de los deudores.

Observa la Sala que se debate la procedencia de la deducción declarada por la sociedad, con base en el artículo 146 del estatuto tributario, cuyo texto es el siguiente:

“ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

El artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, precisa las condiciones para la procedencia de la deducción así:

“ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas:

a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975;

b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias;

c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y

e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trata de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, contenido en el artículo 146 del estatuto tributario, así:

“ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

Las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

En el caso concreto no es deducible la pérdida alegada(4), toda vez que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no corresponde a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente. La sola circunstancia de encontrarse vinculada a la cartera vencida y que el convenio no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica que deba aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción.

Por otra parte, la dación en pago debe ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a este un bien diferente para solucionar la obligación, sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes” (negrillas fuera del texto)(5).

En este caso la actora tenía unas deudas por cobrar a sus clientes (deudas hipotecarias), las cuales se extinguieron con la entrega de los bienes en dación en pago por parte de estos.

El Banco Granahorrar por su parte no entregó nada a cambio, no enajenó las deudas a su favor, sino que estas se extinguieron. De haber existido la enajenación del activo (cuentas por cobrar), las obligaciones habrían sido transmitidas nuevamente y también habrían seguido produciendo efectos, lo cual no es posible después de perfeccionada la dación en pago.

Toda vez que no se presentó la enajenación de un activo fijo por parte de la sociedad actora, no le son aplicables los artículos 90, 149 y 352 del estatuto tributario y, en consecuencia, no puede invocarse una pérdida.

Para la Sala no se puede reconocer la deducción de pérdida en recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del estatuto tributario, toda vez que la deducción solicitada por el banco no se enmarca dentro de los supuestos previstos en dicha norma, que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. En el caso concreto se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda, situación no prevista en el artículo 146 del estatuto tributario.

Aún en el evento de estimarse que el artículo 146 del estatuto tributario regula la deducción alegada, tampoco se demostró el cumplimiento de los supuestos consagrados en los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, como la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, etc. En consecuencia se desestima el cargo.

En cuanto al argumento del apelante según el cual la pérdida en que incurrió el banco es deducible en los términos del artículo 148 del estatuto tributario, observa la Sala que solo procede la deducción por pérdidas de activos regulada en el artículo 148 del estatuto tributario cuando se trate de bienes usados en la actividad productora de renta, y siempre que estas hubiera ocurrido por fuerza mayor.

La pérdida que se origina por la venta de los bienes recibidos en dación en pago, no puede ser objeto de deducción fiscal, porque no se trata de activos fijos o bienes usados en el negocio con carácter de permanencia, sino que son vendidos por la entidad, desvirtuándose la naturaleza de activo fijo(6) y el presupuesto de causalidad, pues estos bienes no generan ingreso para el banco sino que cancelan obligaciones que tienen deudores hipotecarios a su favor, razón por la cual no procede la alegada deducción.

Sobre los bienes recibidos en dación en pago, la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) mediante la Circular Externa 007 de 1996 instruyó:

“Bienes recibidos en pago. En atención a que en oportunidades se hace necesaria la recepción de bienes en dación en pago de obligaciones que los deudores no pueden satisfacer en la forma pactada y como quiera que tal procedimiento excepcional de solución de las obligaciones ha conducido a la adquisición de bienes inmuebles que las entidades vigiladas deben enajenar a la mayor brevedad, porque no son necesarios para la explotación de las actividades que constituyen su objeto y por la existencia de expresas restricciones legales, este despacho se permite impartir las siguientes instrucciones (...):

“3.1. Plazo legal para la venta de los bienes. Cuando se trate de bienes muebles e inmuebles que sean transferidos a las entidades vigiladas en pago de deudas previamente adquiridas en desarrollo del objeto social o de bienes adquiridos en pública subasta por razón de adjudicaciones judiciales, deberán las entidades proceder a adelantar en forma diligente todas las actuaciones que sean necesarias para obtener su venta, para lo cual disponen de un plazo de hasta dos años, contados a partir de la fecha de su adquisición a menos que se obtenga autorización de esta superintendencia para conservarlos cuando resulten necesarios para el mejor desarrollo de la empresa social...”.

La circular también prevé la ampliación del plazo, previa justificación y demostración fehaciente de que se han desplegado todas las actividades necesarias para obtener la venta de dichos bienes. La prórroga no podrá exceder de dos años.

De los razonamientos anteriores se deduce que no es propia de la actividad financiera la venta de inmuebles y que solo se efectúa tal operación por parte del demandante en casos excepcionales y para dar solución a las obligaciones de sus deudores. Por lo tanto, no son activos fijos, y la pérdida en su enajenación no es deducible conforme con el artículo 148 citado, por lo cual no es necesario estudiar si ocurrió o no la circunstancia de fuerza mayor.

2. Desconocimiento en la sentencia de la violación del artículo 711 estatuto tributario en la liquidación de revisión, al incluir hechos no contemplados en el requerimiento especial.

Según el apelante, la DIAN infringió el artículo 711 del estatuto tributario, toda vez que en el requerimiento especial contempló unos hechos y en la liquidación de revisión contempló otros diferentes.

El hecho que, a su juicio, fue contemplado en el requerimiento especial y no en la liquidación de revisión para rechazar la suma de $ 13.427.329.077, consistió en que los bienes recibidos en pago por Granahorrar no son usados en su actividad, y la dación en pago fue aceptada voluntariamente para cancelar deudas por menor valor al real. En la liquidación oficial el hecho es otro, consistente en que la pérdida es una erogación extraordinaria que no tiene nexo causal con la renta.

Conforme con el artículo 711 del estatuto tributario, la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial, o en su ampliación, si la hubiere.

Este principio, denominado de correspondencia, implica que entre la declaración privada, el requerimiento especial y el acto liquidatorio debe existir coherencia respecto de los hechos fundamento de las glosas, con el fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente al dar respuesta al requerimiento(7).

En el asunto sub examine, la comparación de los fundamentos del requerimiento especial y de la liquidación de revisión demandados, permite afirmar que la administración no contravino este principio.

A folio 49 del expediente se observa copia del Requerimiento Especial 310632003000123 del 28 de mayo de 2003 en el que se señaló:

“Fiscalmente las deducciones por pérdidas se encuentran taxativamente expresas en la ley tributaria y de ninguna norma podemos colegir que las pérdidas por bienes en dación de pago proceden como una deducción.

“Para el reconocimiento de las deducciones en general, se deben cumplir los siguientes presupuestos normativos tributarios:

“a) Que tengan relación de causalidad de los gastos con la actividad productora de renta.

“b) Que las expensas declaradas sean necesarias en la actividad productora de renta,

“c) Que exista proporcionalidad en las cifras solicitadas, de acuerdo con cada actividad.

“d) Que sean oportunas en cuanto al calendario de ocurrencia y solicitud

“e) Que estén debidamente soportadas,

“f) Que los soportes cumplan con los requisitos legales como lo ordena el artículo 771-2 del estatuto tributario, reglamentado por el Decreto 3050 de 1997.

“De acuerdo con las normas citadas anteriormente no son deducibles las pérdidas ocurridas en perdida en los bienes recibidos en dación y/o pérdida en recompra de cartera y pérdidas en dación remates en cuanto a que no corresponden, a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta.

En consecuencia, si el contribuyente decide por cuenta propia condonar o perdonar las deudas recibiendo bienes para cancelar deudas por un menor valor al real, estos gastos no se reconocen fiscalmente, ya que no cumple con los requisitos de necesidad y de la relación de causalidad que exige la ley tributaria, para que los gastos sean deducibles, por lo tanto no es aceptado fiscalmente como deducción.

“Por lo argumentado, este despacho procederá a rechazar las pérdidas por bienes recibidos en dación en pago incluidos en la cuenta 529515 y solicitados como deducciones por un total de $ 13.427.329.077”.

A folio 86 del expediente se observa copia de la Liquidación Oficial de Revisión 310642003000206 del 5 de febrero de 2004, en la que se afirmó:

“...teniendo en cuenta lo anterior, así como la definición de costo y pérdida antes transcrita, concluye este despacho que es claro que en el presente caso nos encontramos ante una “perdida” (sic) y no ante un gasto como lo pretende la actora, como quiera que dicha pérdida se constituye para el contribuyente en una erogación extraordinaria, respecto de la cual no se configura nexo causal, que implique que sin dicha erogación no se pueda producir renta.

“Como ello es así, y considerando que los costos y deducciones fiscalmente aceptables están definidos por la ley, son de aplicación restrictiva, y solo son procedentes con el lleno de los requisitos señalados en la ley tributaria, como quiera que en virtud del principio de legalidad que rige todo el sistema tributario, no pueden existir impuestos sin ley que los establezca, ni pueden darse beneficios —deducciones en este caso—, sin ley que los consagre, no siendo posible la aplicación extensiva o por analogía a otros sujetos, actos, bienes etc distintos a los previstos por el legislador, el despacho reitera que las únicas pérdidas previstas como deducibles son las consagradas en los artículos 147, 148, 149 y 150 del estatuto tributario.

Como alega el actor, respecto de deducción (sic) que aquí nos ocupa el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, en los términos según él de la Circular 092 de 2003, el despacho procederá al análisis de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario con el fin de demostrar que la pérdida solicitada no los cumple, como quiera que es claro que son deducibles las expensas que se generan en la actividad productora de la renta, respecto de las cuales deben cumplir los requisitos de relación de causalidad con la actividad productora de renta, necesidad, proporcionalidad, oportunidad, realización, a más de estar soportadas como lo ordena el artículo 771-2 del estatuto tributario reglamentado por el Decreto 3050 de 1997.

“Es claro que son deducibles las expensas que se generan en la actividad productora de la renta, respecto de las cuales deben cumplir los siguientes requisitos:

“a. Relación de causalidad de los gastos con la actividad productora de renta

“b. Que las expensas sean necesarias

“c. Que exista proporcionalidad de acuerdo con cada actividad

“d. Que sean oportunas

“e. Que se hayan realizado

“f. Que estén debidamente soportadas

“g. Que los soportes cumplan con los requisitos legales, como lo ordena el artículo 771-2 del estatuto tributario reglamentado por el Decreto 3050 de 1997

“Es así que de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario, las expensas necesarias son deducibles siempre y cuando se hayan realizado en el año o periodo gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, que tengan relación de causalidad con la renta que sean necesarias y proporcionadas.

“...

“De lo anterior, en completa correspondencia con la jurisprudencia, concluye este despacho que no puede alegarse, sin errar en ello, el cumplimiento del requisito de causalidad para el concepto ‘pérdida’.

“...

“De lo anterior se desprende que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no reúne los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario”.

Como se ve, la glosa que se planteó en el requerimiento especial, a saber, rechazar las pérdidas por bienes recibidos en dación en pago por no cumplir con los requisitos de necesidad y de la relación de causalidad que exige la ley tributaria, para que los gastos sean deducibles, es la misma que generó el rechazo en la liquidación oficial de revisión. El hecho de que en esta se hubiera planteado que dicha pérdida se constituye para el contribuyente en una erogación extraordinaria, respecto de la cual no se configura nexo causal, que implique que sin dicha erogación no se pueda producir renta, es un criterio adicional que corrobora la improcedencia de la deducción planteada

Así las cosas, en la medida en que se conserve en el proceso de determinación oficial [requerimiento y liquidación] la misma situación fáctica, ello no obsta para que se presenten nuevos o mejores argumentos jurídicos, sin que se vulnere el principio de correspondencia plasmado en el artículo 711 del estatuto tributario. En consecuencia se rechaza el cargo(8).

3. Rechazo de la provisión para deudas de difícil recaudo en su modalidad de provisión individual de cartera, realizada por Granahorrar por valor de $ 1.262.787.910.

La DIAN no acepta la deducción solicitada por la demandante, por concepto de amortización de provisiones de cartera, por considerar que se trata de una provisión para cubrir pasivos estimados.

El banco considera que es deducible fiscalmente la provisión de los intereses pagados por la Nación con ocasión de la inversión en títulos de tesorería TES, originada por la reliquidación de los créditos hipotecarios, por tratarse de una deuda de dudoso o difícil cobro al encontrarse condicionada a la mora del deudor hipotecario, conforme a la Ley 546 de 1999.

Alega que se trata de una cuenta por cobrar que debe ser provisionada y que, por ende, se ubica en las provisiones del artículo 145 del estatuto tributario. El hecho de que la provisión esté incorporada en la cuenta “pasivos estimados” no le quita la naturaleza de tal, pues se trata de una provisión sobre cartera.

Adicionalmente, señaló que a la deducción de la provisión individual de cartera de crédito, consagrada en el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, no se le aplican las exigencias del artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, porque esta norma reglamenta el artículo 60 del Decreto 2053 de 1974, que fue incorporado como artículo 145 del estatuto tributario.

A su juicio, el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 adicionó el artículo 145 del estatuto tributario, no como un complemento del mismo, sino como un parágrafo, esto es, como una excepción.

El hecho de que la norma haya sido introducida como un parágrafo, significa que constituye una excepción a la normatividad regulada en el artículo 145 del estatuto tributario.

Señaló el apelante: “... el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 introduce una nueva posibilidad para que las entidades del sector financiero puedan declarar una serie de provisiones, como es el caso de la cartera de crédito, la de coeficiente de riesgo, la de bienes recibidos en dación en pago y la de contratos de leasing, sin sujetarse a los condicionamientos establecidos para la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro, que aplica en condiciones diferentes para los contribuyentes distintos a los del sector financiero”.

Sobre el particular anota la Sala que conforme al artículo 145 del estatuto tributario son deducibles las deudas de dudoso o difícil cobro, así:

“ART. 145.—Deducción de deudas de dudoso o dificil cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”.

Por medio de la Ley 633 de 2000, el artículo 145 fue adicionado con un parágrafo en los siguientes términos:

“PAR.—A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes:

a) El 20% por el año gravable 2000;

b) El 40% por el año gravable 2001,

c) El 60% por el año gravable 2002;

d) El 80% para el año gravable 2003;

e) A partir del año gravable 2004 el 100%”.

El parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir en el impuesto sobre la renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones.

En efecto, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras, que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del estatuto tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente(9).

Así las cosas, el Decreto 187 de 1975, que reglamentó el artículo 145 del estatuto tributario, resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. En efecto, el artículo 72 del Decreto 187 de 1975 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera, que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario. Por lo tanto, su regulación no es ajena a este tipo de provisión de las entidades financieras, ni existe una razón de fondo para considerar que tales requisitos no se les apliquen.

El artículo 72 citado establece los requisitos en los siguientes términos:

“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro”.

Tales requisitos no se cumplen en el caso en estudio, pero adicionalmente, acorde con lo señalado en la sentencia de primera instancia: “...la provisión contable para pasivos estimados, a que se ha hecho referencia, no está consagrada fiscalmente como deducción, aunque se encuentre cuantificada contablemente”.

Se debe tener en cuenta que la provisión del pasivo estimado se origina por la posibilidad de que los TES puedan ser devueltos a la Nación por mora del deudor, que en este caso es Granahorrar (cuenta por pagar).

El objetivo del artículo 145 del estatuto tributario es proteger, mediante una provisión aceptada como deducible fiscalmente, el patrimonio del contribuyente, frente a aquellas cuentas por cobrar que por su antigüedad y agotados los mecanismos dirigidos a su cancelación, se tipifiquen como dudosas o de difícil cobro.

La provisión del pasivo estimado proviene de la posibilidad de que los TES puedan ser devueltos a la Nación por mora del deudor, razón por la cual no tiene la naturaleza de una deuda de dudoso o difícil cobro. En primer lugar porque no se trata de una obligación a favor de Granahorrar sino a cargo de dicha entidad, y en segundo lugar no se trata de una deuda de dudoso o difícil cobro para la demandante, toda vez que en caso de mora del deudor hipotecario sería la Nación quien tendría la facultad de cobro. En consecuencia no prospera el cargo planteado.

Así las cosas, para la Sala los actos administrativos demandados se ajustaron a derecho, por lo que la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda, se debe confirmar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 11 de abril de 2007, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Granahorrar Banco Comercial S.A. contra la DIAN.

RECONÓCESE personería al abogado Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez—William Giraldo Giraldo.

(1) Dispuso la sentencia apelada:

1. “DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. No se condena en costas por cuanto no aparecen causadas.

3. En firme esta providencia y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y de gastos del proceso a la parte demandante, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias del caso”.

(2) La Superintendencia Financiera de Colombia surgió de la fusión de la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Superintendencia de Valores, según lo establecido en el artículo 1º del Decreto 4327 de 2005. La entidad es un organismo técnico adscrito al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, con personería jurídica, autonomía administrativa y financiera y patrimonio propio.

(3) Artículo 131 de la Ley 633 de 2000: Deducción de provisiones de entidades financieras. Adiciónase el artículo 145 del estatuto tributario con el siguiente parágrafo:

PAR.—A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera por créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes:

a) El 20% por el año gravable 2000

b) El 40% por el año gravable 2001

c) El 60% por el año gravable 2002

d) El 80% por el año gravable 2003

e) A partir del año gravable 2004 el 100%

(4) Según el demandante la pérdida originada en operaciones de dación en pago corresponde a pérdidas que se originan en un menor valor recuperado de los préstamos hipotecarios que otorgó Granahorrar.

(5) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de 2 febrero de 2001, M.P. Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.

(6) Tampoco se trata de activos movibles conforme al criterio de la Sala expuesto en sentencia del 11 de marzo de 2010, Exp. 16195 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, en la que se precisó que los bienes recibidos en dación en pago son activos no monetarios.

(7) Ver sentencias de 14 de junio y de 12 de julio, ambas de 2007, Expedientes 15686 y 15440, respectivamente, actor: Cablecentro S.A., C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

(8) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 31 de enero de 2008, Exp. 15669 C.P. María Inés Ortiz Barbosa

(9) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 1º de octubre de 2009, Exp. 16484 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.