Sentencia 2005-00169 de octubre 5 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Ref.: Expediente 110010324000200500169 01

Magistrada Ponente:

Dra. Martha Sofía Sanz Tobón

Acción : Nulidad

Actor: Ricardo Emiro Duarte Martínez

Bogotá, D.C., cinco de octubre del dos mil nueve.

Decide la Sala, ene única instancia, la demanda incoada por Ricardo Emiro Duarte Martínez en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, contra la Resolución 1804 del 24 de diciembre de 2004 “Por la cual se emite el plan único de cuentas para las entidades promotoras de salud y entidades prepago privadas“, proferida por el Superintendente Nacional de Salud, en cuanto en el capítulo tercero dispuso que “Igualmente, podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservasy fondos con cargo al ejercicio anual, una vez sean estos decretados al cierre del respectivo ejercicio y aprobado por el máximo órgano en su asamblea general ordinaria. En ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto, solo se deberán imputar con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máxinto órgano de la correspondiente entidad”.

I. Antecedentes

a. Las normas presuntamente violadas y el concepto de la violación.

La parte actora esgrime contra la disposición acusada los siguientes cargos:

Primer cargo. Señala que se violó el debido proceso (C.P., art. 29), pues no es posible que mediante una resolución se pretenda cambiar el régimen contable y fiscal de un sector de la economía y que de manera inexplicable se someta a las entidades del sector cooperativo a un procedimiento para la depuración de la renta, cuya base es de simple origen reglamentario, con desconocimiento de las disposiciones expresas contenidas en la Ley 79 de 1988.

Que conforme a la capacidad de ejercicio que se ha otorgado para el sector solidario, existe plena libertad para constituir reservas y fondos con cargo al ejercicio anual, es decir, sobre la base de ser considerados como egresos para efecto del cálculo del impuesto de renta.

Retoma el concepto del Superintendente de Economía Solidaria que concluye que cuando la creación de una reserva o fondo se establece “como una sana política de previsión para asegurar la estabilidad de las entidades en periodos de dificultades económicas, para prever sucesos extraordinarios que por su acaecimiento pueden quebrantar seriamente la estructura económica y financiera o para fortalecerse en beneficio de sus asociados y usuarios, dicha reserva o fondo se ajusta al espíritu de la ley''.

Considera que es evidente, entonces, que con la Resolución 1804 del 2004 que se acusa se modificó un procedimiento de ley para el sector solidario frente a la constitución de reservas o fondos por parte de la asamblea y el respectivo régimen de impuesto de renta y que, en consecuencia, se estableció una “sanción” de carácter pecuniario para el sector, como lo es el gravamen que en la práctica representa el hecho de que los fondos y reservas para el sector no sean deducibles como egreso al momento de liquidar el impuesto, como sí lo autoriza la Ley 79 de 1988.

Segundo cargo. Sostiene que introducir arbitrariamente modificaciones al régimen de reservas de las entidades solidarias va en contra de lo dispuesto en el artículo 58, inciso 3º de la Constitución Política, mandato en cumplimiento del cual el legislador previó un régimen especial para el manejo de las reservas de las entidades del sector solidario, tal como está contemplado en la Ley 79 de 1988; que también en obedecimiento de la disposición citada el gobierno se vio obligado a corregir los errores presentados en el Decreto 4400 de 2004, con el cual se desprotegían y desestimulaban las formas asociativas de propiedad, retomando el camino correcto con la expedición del Decreto 640 de 2005; y que nuevamente mediante el aparte acusado se pretende, mediante una disposición de carácter contable, modificar el régimen de beneficios tributarios que la Constitución y la ley han otorgado a las entidades del sector solidario.

Tercer cargo. Menciona que de la lectura del artículo 56 de la Ley 79 de 1988 resulta evidente que el legislador consagró una regulación de carácter general sobre la base de definir para las entidades del sector solidario la instancia competente (asamblea de accionistas) para la creación de reservas o fondos adicionales a los expresamente regulados en dicho cuerpo legal, los cuales se constituyen contra el ejercicio anual, es decir, que en la práctica deben ser tratados como un egreso, pese a que la superintendencia sostenga lo contrario.

Anota que lo que se pretende con las regulaciones introducidas por la superintendencia es sustraer a las entidades del sector solidario de la aplicación de la Ley 79 de 1988 y en particular de lo dispuesto en su artículo 56, de manera tal que se limita el ejercicio del derecho de la asamblea de accionistas por la vía de condicionar el beneficio de renta a que dichas reservas o fondos sean constituidos en términos y condiciones creados en forma arbitraria por el superintendente.

Que resulta de lo anterior que se crearon unos requisitos que exceden los dispuestos de manera general en la Ley 79 de 1988 para el sector cooperativo, con violación del artículo 84 de la Constitución Política.

Cuarto cargo. Se refiere a que para poder ejercer una clara función de regulación y de paso de intervención en la actividad económica se requiere que la correspondiente función se encuentre en la ley o en el reglamento, mediante una expresa y adecuada delegación presidencial.

Menciona que el Superintendente Nacional de Salud cree tener competencia para someter a las entidades del sector solidario a un régimen especial, con desconocimiento de los mandatos de la Ley 79, no obstante que se puede concluir que las disposiciones invocadas por aquel no le otorgan la posibilidad de expedir la arquitectura jurídica para modificar el régimen del impuesto de renta al cual se someten, por virtud de la citada ley, los fondos y reservas que se constituyen en forma libre por la asamblea de accionistas conforme las finalidades resaltadas en el concepto de la Superintendencia de Economía Solidaria.

A su juicio, es claro que el superintendente no tiene ni la competencia, ni la función ni la facultad para modificar las regulaciones que tienen categoría de ley, razón por la cual la disposición acusada viola el artículo 122 de la Constitución Política.

Quinto cargo. Expresa que en ejercicio de sus funciones el superintendente debe sujetarse estrictamente a lo que ordenan las disposiciones legales, razón por la cual es evidente que la resolución acusada no puede atribuir una competencia de regulación en materia de impuesto de renta, al extremo de desmontar operaciones plenamente habilitadas por las disposiciones legales (L. 79/88, art. 56).

Considera que el aparte acusado implica sin duda una restricción a la libertad económica, siendo el Congreso el ente competente para expedir las regulaciones correspondientes en los términos del artículo 334 de la Constitución Política; que modificar el impuesto de renta al hacer gravables (no deducibles) conceptos que antes no lo eran y quitarle la naturaleza de egresos a las reservas que autoriza la asamblea de accionistas, por la vía de exigir procedimientos no legales para el ejercicio del derecho, representa una violación del precepto citado, más cuando la propia ley vigente otorga esa facultad; y que por esta vía se modifica la contribución fiscal del sector solidario.

Sexto cargo. Dice que el superintendente no ha pretendido el pleno cumplimiento de las leyes, las cuales suponen, conforme el texto del artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la facultad dentro del sector solidario para que las asambleas de accionistas creen fondos o reservas con cargo al ejercicio anual, es decir, con cargo al gasto, razón por la cual aquel desconoció el artículo 189, numeral 11 de la Constitución Política.

Séptimo cargo. Señala que la disposición acusada viola los incisos primero, tercero, cuarto y quinto del artículo 333 de la Constitución Política, por cuanto introdujo requisitos previos para determinar el beneficio del impuesto de renta aplicable a los fondos o reservas constituidos en forma voluntaria por la asamblea de accionistas, requisitos de orden administrativo no previstos en el marco legal para el sector solidario.

Añade que lo anterior limita la libertad del sector para el manejo de sus reservas o fondos; debilita las organizaciones del sector solidario, en cuanto imposibilita los instrumentos para su protección y fortalecimiento, cuales son las reservas y fondos que de manera voluntaria constituya la asamblea de accionistas, al cambiar su forma lógica de constitución; limita la libertad económica; y desconoce que la severidad del cambio que se propone debe tener origen en una disposición de orden legal.

Después de transcribir un aparte de la Sentencia C-615 del 2002 de la Corte Constitucional, sostiene que la norma demandada no cumplió con requisito alguno de los allí enumerados para imponer cambios en el régimen del impuesto de renta para el sector solidario, pues la superintendencia no está facultada por ley para imponer tal restricción; que violentó la libertad de empresa; que no motivó la decisión con razones suficientes y adecuadas; que no atendió el principio de solidaridad y que, por el contrario, atentó contra el sector solidario y cooperativo del país; y que no respondió a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

Octavo cargo. Anota que de la lectura del artículo 56 de la Ley 79 de 1988 se aprecia que existe una regulación integral para el sector solidario para la constitución de fondos o reservas en forma voluntaria por parte de la asamblea de accionistas, con el consecuente beneficio del impuesto de renta; que, por tanto, constituye una violación directa desconocer en forma expresa el mandato de la ley que permite la constitución de la reserva con cargo al gasto y exigir una condición no prevista en la Ley 79 para que dichos fondos o reservas sean considerados como egreso, como lo es que dicha constitución sea con “cargo a los e xcedentes anuales previamente decretados por el máximo órgano de la correspondiente entidad”.

Noveno cargo. Considera que se violó el artículo 5º del Decreto 4400 del 2004, el cual reitera el principio de legalidad, en el sentido de que se debe respetar la ley, aspecto que dejó de lado el aparte acusado, por cuanto la ley permite que cierta clase de reservas (L. 79, art. 56) se constituyan contra el gasto durante el ejercicio, sin condicionamiento alguno.

b. Las razones de la defensa.

La Nación-Superintendencia Nacional de Salud manifiesta que el objetivo de la Resolución 1806 de 2004 no es otro diferente al de cualquier plan único de cuentas, el cual busca la uniformidad en los registros de las operaciones económicas realizadas por las empresas promotoras de salud, incluidas las administradoras del régimen subsidiado (ARS) y las empresas de medicina prepagada, con el fin de facilitar la transparencia de la información contable, de manera que la misma sea comprensible, útil y comparable.

Anota que el plan único de cuentas es un instrumento que se adopta para armonizar y unificar el sistema contable de los diferentes sectores económicos, con el fin de permitir la transparencia de la información contable y, por consiguiente, su claridad, confiabilidad y comparabilidad, para lo cual se exige que los hechos económicos se clasifiquen apropiadamente según la naturaleza, de manera que se registren en cuentas adecuadas, conforme a un catálogo o plan de cuentas y descripciones, con inclusión de la totalidad de cuentas de resumen y auxiliares y con utilización de códigos numéricos que permitan su identificación.

Menciona que la Superintendencia Nacional de Salud expidió la resolución acusada de confomidad con el Decreto-Ley 1259 de 1994, que dispuso que las empresas promotoras de salud y las de medicina prepagada tienen la obligación de acogerse a una uniformidad de cuentas para informarlas al organismo de control, con el fin de que este pueda realizar su función de inspección, vigilancia y control dentro del sistema de seguridad social en salud.

Precisa que el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no menciona que esas “otras reservas y fondos con fines determinados” sean de carácter patrimonial y menos que de considerarse patrimoniales puedan hacerse con cargo al gasto.

Que trátese o no de reservas patrimoniales, en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia sí se prevé expresamente la forma como deben contabilizarse esas reservas (D. 2649/93, arts. 11, 40 y 87), preceptos según los cuales cuando se constituyan reservas y estas sean patrimoniales deberán ser con cargo al excedente y cuando sean pasivas deberán ser con cargo al gasto.

No acepta la afirmación del demandante en el sentido de que en aplicación del plan único de cuentas contenido en la Resolución 1515 del 2001 expedido por la Superintendencia de Economía Solidaria y en el concepto por la misma emitido se pueden constituir reservas patrimoniales con cargo al gasto.

Se refiere a que el Decreto 2649 de 1993 en su artículo 137 establece que salvo lo dispuesto en normas superiores, el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes está subordinado a las disposiciones contenidas en el título primero y en el capítulo I del título segundo de la misma normativa.

Expresa que no basta que se describa la cuenta en el plan único de cuentas, pues debe existir el principio y la norma sustantiva que soporte cualquier anotación en esa cuenta. Por eso, respecto de la contabilización de reservas patrimoniales por parte de cooperativas debe existir la norma o principio sustantivo que así lo permita o lo exija, sin que el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 ni el Decreto 2649 de 1993 señalen que con cargo al gasto se pueden o deben contabilizar reservas contingentes que aumenten el patrimonio.

Pone de presente que una reserva no puede considerarse como patrimonial cuando su finalidad sea cubrir contingencias, en la medida en que ante su ocurrencia y la consecuente realización de la reserva se violaría el mandato de los artículos 6º de la Ley 454 de 1998 y 4º y 46 de la Ley 79 de 1988.

Excepción

Propone la excepción de pleito pendiente, por cuanto ante esta misma sección, bajo el radicado 2005-00 198, el aquí actor demandó también y por las mismas razones el aparte de la Resolución 1804 de 2004, objeto de la presente acción de nulidad.

c. La actuación surtida.

De conformidad con las normas previstas en el Código Contencioso Administrativo, a la demanda se le dio el trámite establecido para el proceso ordinario, dentro del cual merecen destacarse las siguientes actuaciones:

Por auto del 25 de mayo del 2006 se admitió la demanda, se ordenó darle el trámite correspondiente y se denegó la suspensión provisional de los efectos de la Resolución 1804 del 2004.

Dentro del término para alegar de conclusión hizo uso de tal derecho el representante del Ministerio Público.

Coadyuvante

El señor Alexander Chiquiza Cuervo considera que la norma acusada infringe el artículo 150, numeral 21 de la Constitución Política, comoquiera que por medio de un acto diferente a la ley, como lo es la resolución de la cual hace parte la norma demandada, se interviene en la economía.

Agrega que la disposición acusada establece que las cooperativas pueden establecer reservas con cargo a los excedentes anuales y no con cargo al gasto, lo que genera una consecuencia económica consistente en la imposibilidad de deducir dichas reservas del impuesto de renta.

Anota que el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 es claro en señalar que si bien existe cierto margen de discreción para que las cooperativas apliquen el remanente del primer 50%, lo cierto es que deben hacerlo dentro de las posibilidades que establece el mismo precepto, por lo cual no le asiste razón a la demandada cuando dice que las cooperativas pueden establecer libremente la forma de destinar el remanente, para interpretar que con el mismo se deben cubrir las otras reservas, lo que hace evidente que las otras reservas a las que se refiere el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 (es decir, reservas diferentes a las de protección de los aportes sociales y a los fondos de educación y solidaridad de que trata el artículo 54, literal b), no puedan imputarse a los excedentes anuales.

Considera que al establecer la norma acusada el registro con cargo a los excedentes como requisito para crear otras reservas o fondos infringe el artículo 333 de la Constitución Política, pues impone requisitos no establecidos en la legislación.

Que el aparte demandado también infringe el artículo 58 de la Constitución Política, pues antes que proteger y promover las formas asociativas de propiedad, como son las cooperativas, las debilita, al ampliar la base gravable del impuesto de renta.

A su juicio, el Superintendente Nacional de Salud no está facultado para modificar el régimen legal de las entidades cooperativas, razón por la cual no puede exigir que las otras reservas y fondos se imputen a los excedentes, por cuanto dentro del régimen de su aplicación no se prevé la aplicación de excedentes para tales efectos.

Por último, dice que el contenido del artículo 56 de la Ley 79 de 1988 indica que se pueden crear otras reservas y fondos distintos a los mencionados en el artículo 54 ibídem, de manera que las “otras reservas y fondos” no pueden cargarse a los excedentes, porque estos se deben aplicar con sujeción a lo dispuesto en el último de los citados.

II. Concepto del Ministerio Público

El señor procurador primero delegado en lo contencioso administrativo ante el Consejo de Estado señala que el plan único de cuentas para las entidades promotoras de salud y entidades prepago se encuentra conformado por un catálogo de cuentas que contiene la relación ordenada de la clase, grupo, cuenta y subcuenta del activo, pasivo, patrimonio, ingresos, gastos, costos de servicios, entre otros, y que en las cuentas correspondientes al activo, pasivo y patrimonio se observa que estos conforman el balance general dentro del PUC.

Que en la clase de cuenta “patrimonio” se encuentra un grupo denominado “reservas“, dentro del cual se encuentra una cuenta correspondiente a las “reservas de las entidades solidarias” y que de acuerdo con su descripción este tipo de reserva “representa el valor apropiado de los excedentes anuales, conforme a disposiciones legales, con el propósito de proteger el patrimonio social o fondo mutual”.

Pone de presente que la Ley 79 de 1988, mediante la cual se actualiza la legislación cooperativa, en el capítulo V consagra el régimen económico de las cooperativas y establece que su patrimonio está constituido por los aportes sociales, individuales y amortizados, los fondos y reservas de carácter permanente, entre otros (art. 46). Asimismo, que las cooperativas tendrán ejercicios anuales que se cerrarán el 31 de diciembre, donde se cortarán las cuentas y se elaborará el balance, inventario y estado de resultados.

Después de transcribir el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 concluye que si al cierre de un determinado ejercicio resultaren excedentes, el 50% de los mismos debe aplicarse conforme a la distribución referida en el primer inciso y el remanente podrá aplicarse, ya sea en su totalidad o parcialmente, de acuerdo con lo señalado por la asamblea general de accionistas, como lo dice la norma.

Considera que interpretados armónicamente los artículos 54 y 56 de la Ley 79 se evidencia que el primero establece la posibilidad de crear otras reservas y/o fondos con fines determinados, de los cuales sus incrementos progresivos con cargo al ejercicio anual podrán ser previstos en sus presupuestos y registrados en su contabilidad; es decir, que si al finalizar determinado ejercicio se observan incrementos en las reservas podrán incluirse en el presupuesto y contabilidad de la entidad, entendiéndose que esta inclusión opera para el ejercicio siguiente.

A su juicio, al establecer que los lineamientos progresivos de las reservas con cargo al ejercicio anual podrán ser previstos en sus presupuestos y contabilidad una vez sean decretados al cierre del respectivo ejercicio y este aprobado por la asamblea de accionistas se sigue el lineamiento trazado por el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, al determinar que si al finalizar determinado ejercicio se observan incrementos en las reservas podrán incluirse en el presupuesto y contabilidad de la entidad.

Que asimismo, al establecer que en ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto sino a los excedentes anuales no se está contradiciendo lo dispuesto por el artículo 56 mencionado, ya que la norma demandada sí permite la creación de nuevas reservas o fondos, pero limita su imputación a los excedentes anuales del presupuesto, exclusivamente.

Destaca que además de lo anterior, el Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, dispone que las reservas o fondos patrimoniales representan recursos retenidos por el ente económico tomados de sus utilidades o excedentes (art. 87) y que los gastos representan flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (art. 40); y que, por tanto, de conformidad con estas disposiciones no resulta procedente imputar a los gastos las nuevas reservas que se creen.

En los anteriores términos, solicita que se denieguen las pretensiones de la demanda.

III. Consideraciones de la Sala

El aparte que se acusa de la Resolución 1804 del 2004 “por la cual se emite el plan único de cuentas para las entidades promotoras de salud y entidades prepago privadas” es el que se resalta a continuación:

“Capítulo tercero

“Descripciones y dinámicas privado

“Las descripciones y dinámicas son las siguientes:

“Clase grupo cuenta

 “3 Patrimonio - 33 reservas 3335 reservas entidades solidarias

“Descripción

“Este tipo de reservas que se registran en esta cuenta aplica para las entidades que operan como organismos cooperativos y que a su vez son vigiladas por la Superintendencia Nacional de Salud.

“Representa el valor apropiado de los excedentes anuales, conforme a disposiciones legales con el propósito de proteger el patrimonio social o fondo mutual.

“El único objetivo de la constitución de la reserva de asamblea es con fines de absorber pérdidas futuras. Cuando esta reserva se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación de excedentes futuros será la de establecer las reservas al nivel que tenía antes de su utilización.

“En cuanto a reservas para capital de trabajo, esta representa los valores apropiados de los excedentes, ordenados por la ley y/o los estatutos de la entidad, diferentes de la reserva protección de aportes sociales y los incrementos que con cargo al ejercicio anual disponga la asamblea.

“Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.

“Igualmente, podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual, una vez sean estos decretados al cierre del respectivo ejercicio y aprobado por el máximo órgano en su asamblea general ordinaria. En ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto, solo se deberán imputar con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máximo órgano de la correspondiente entidad”.

En primer término, la Sala se referirá a la excepción propuesta denominada “pleito pendiente“, en cuanto ante esta sección el ahora actor demandó y por las mismas razones el mismo aparte que aquí demanda de la Resolución 1804 del 24 de diciembre de 2004, proceso que se encuentra radicado bajo el número 2005-0198.

Sobre el particular, ha de anotarse que nada impide pronunciarse sobre el fondo del asunto, que es lo que se pretende con una excepción, dado que en la demanda radicada bajo el número 2005-0198 aún no se ha proferido fallo, razón por la cual una vez expedido el que ocupa la atención en esta oportunidad, al momento de estudiarse aquel deberá declararse probada la excepción de cosa juzgada.

Por ser pertinente, la Sala trae a colación lo consignado en providencia del 22 de mayo de 1995, en la que se dejaron sentadas las diferencias entre prejudicialidad y pleito pendiente(1):

“La prejudicialidad se estructura siempre que en un proceso surge cuestión sustancial que deba ser decidida en causa diferente y sin cuya decisión resulta imposible pronunciarse sobre el objeto de controversia de aquel, dada la estrecha relación entre dicho objeto y el aspecto sustancial referido. Por su parte, el pleito pendiente constituye una de las excepciones previas que aparecen relacionadas en el artículo 97 del Código de Procedimiento Civil y se configura cuandoquiera que existan dos procesos con identidad de partes y de objeto. Ahora bien, la decisión que se adopte en uno de los procesos, en tratándose de la prejudicialidad, tan solo incide en la que deba tomarse en el segundo, mientras que en pleito pendiente, la que se produzca en uno, afecta directamente al otro proceso, en la medida que para este constituye cosa juzgada''.

Por lo tanto, no se configura la excepción de pleito pendiente propuesta por el apoderado del Ministerio de la Protección Social.

En cuanto al fondo del asunto, la controversia a dirimir es si la exigencia de prever los incrementos de las reservas en el ejercicio contable del año siguiente y no con cargo al gasto desconoce el régimen contable y fiscal del sector cooperativo.

El acto acusado fue expedido con fundamento en las siguientes normas, según reza su encabezado:

Decreto 1259 de 1994

“ART.Al Superintendente Nacional de Salud le corresponde el ejercicio de las siguientes funciones:

“1.

“9. Fijar con sujeción a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y a las instrucciones del Contador General de la Nación, cuando sea del caso, los mecanismos y procedimientos contables que deben adoptar los hospitales, las entidades de medicina prepagada, las empresas sociales del estado, las entidades especiales de previsión social, las instituciones prestadoras de servicios de salud y las empresas promotoras de salud, cuando no estén sujetas a la inspección, vigilancia y control de otras autoridades“.

Ley 100 de 1993

“ART. 232.Obligaciones de las instituciones prestadoras de servicios de salud. A las instituciones prestadoras del servicio de salud se les aplicarán las disposiciones contenidas en los artículos 225, 227 y 228 de que trata la presente ley, de acuerdo con la reglamentación que se expida para el efecto. El Ministerio de Salud definirá los casos excepcionales en donde no se exigirá la revisoría fiscal“.

“ART. 233. De la Superintendencia Nacional de Salud.La Superintendencia Nacional de Salud es un organismo adscrito al Ministerio de Salud con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente.

“Adiciónase el artículo 7º del Decreto 2165 de 1992, que establece las funciones de la Superintendencia Nacional de Salud, con los siguientes numerales:

“1.

“6. Fijar las reglas generales que deben seguir los hospitales en su contabilidad, sin perjuicio de la autonomía reconocida a estos para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que estos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la superintendencia”.

Decreto 515 de 2004

“ART. 8º—Condiciones de capacidad financiera. Las entidades de que trata el presente decreto, deberán demostrar las condiciones que dieron lugar a la habilitación para operar, mediante el cumplimiento, como mínimo, de las siguientes obligaciones:

“8.1. Presentar dentro de los términos establecidos por la Superintendencia Nacional de Salud los estados financieros debidamente certificados y dictaminados por el revisor fiscal y de conformidad con el plan único de cuentas que esa entidad defina a más tardar dentro de los dos (2) meses siguientes a la vigencia del presente decreto.

“8.2. ...

“8.5. Acreditar el cumplimiento de las disposiciones relativas a las reservas, provisiones y operaciones financieras y de inversiones, contempladas en las normas vigentes. La Superintendencia Nacional de Salud podrá establecer provisiones y reservas especiales cuando las condiciones de la entidad o del sistema lo requieran”.

A juicio de esta corporación, las normas antes transcritas expresamente facultan al Superintendente Nacional de Salud para expedir el plan único de cuentas al que tienen que someterse las entidades objeto de su inspección y vigilancia, sin que sea cierto que la disposición acusada modifique su régimen de renta, como lo pretende hacer ver el actor, pues lo cierto es que debido a la naturaleza misma de los excedentes o reservas estos tienen que ir al patrimonio y jamás al gasto.

Ahora bien, la Ley 79 de 1988 establece:

“ART. 46.—El patrimonio de las cooperativas estará constituido por los aportes sociales individuales y los amortizados, los fondos y reservas de carácter permanente y las donaciones o auxilios que se reciban con destino al incremento patrimonial”.

“ART. 54.—Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un fondo de solidaridad.

“El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:

“1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.

“2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.

“3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.

“4. Destinándolo a un fondo para amortización de aportes de los asociados.

“ART. 56.—Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.

“Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio”.

Como se advierte de las disposiciones transcritas, el patrimonio de las cooperativas está constituido, entre otros, por los fondos y reservas de carácter permanente, sin que el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 establezca que las “... otras reservas y fondos con fines determinados” tengan la calidad de patrimoniales y que, en caso afirmativo, puedan hacerse con cargo al gasto.

Adicionalmente, debe destacarse que las entidades cooperativas cuyo objeto social sea la prestación del servicio público de salud se rigen por el plan único de cexpedido por el Superintendente Nacional de Salud y no por el plan único de cuentas que rige a la generalidad de las cooperativas, lo cual se desprende de los artículos 31 y 137 del Decreto 2649 de 1993 “por el cual se reglamenta la con tabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia“, que a la letra rezan:

“ART. 31.—Estados preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Con sujeción a las normas legales, para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios, las autoridades pueden ordenar o los particulares pueden convenir, para su uso exclusivo, la elaboración y presentación de estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

“Son ejemplos de otras bases comprensivas de contabilidad, las utilizadas para preparar declaraciones tributarias, la contabilidad sobre la base de efectivo recibido y desembolsado y, en ciertos casos, las bases utilizadas para cumplir requerimientos o requisitos de información contable formulados por las autoridades que ejercen inspección, vigilancia o control. La preparación de estos estados no libera al ente de emitir estados financieros de propósito general“.

“ART. 137.—Ejercicio de las facultades reguladoras en materia de contabilidad [Artículo modificado por el artículo 5º del Decreto 2337 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:] Salvo lo dispuesto en normas superiores, el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, está subordinado a las disposiciones contenidas en el título primero y en el capítulo I del título segundo de este decreto. En consecuencia, lo dispuesto en los artículos 61 a 136 del presente decreto se aplicará en forma subsidiaria respecto de las normas contables especiales que dicten las autoridades competentes distintas del Presidente de la República'“.

Además de lo anterior, debe tenerse en cuenta que los artículos 40 y 87 también del Decreto 2649 de 1993, prevén:

“ART. 40.—Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.

“ART. 87.—Reservas o fondos patrimoniales.Las reservas o fondos patrimoniales representan recursos retenidos por el ente económico, tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales.

“Las reservas o fondos patrimoniales destinados a enjugar pérdidas generales o específicas solo se pueden afectar con dichas pérdidas, una vez estas hayan sido presentadas en el estado de resultados”.

Para la Sala es claro, entonces, que los recursos destinados para gastos no provienen de los excedentes y que las reservas o fondos patrimoniales están constituidos por recursos tomados de sus utilidades o excedentes.

Surge de lo anterior, que no es posible constituir reservas patrimoniales para contingencias con cargo al gasto, ya que los gastos generan disminuciones del patrimonio y, por tanto, de admitirse la constitución de reservas con cargo al gasto se desvirtuaría la destinación específica de los recursos dirigidos a la prestación del servicio de salud, en detrimento del patrimonio de la respectiva cooperativa.

Además, debe armonizarse el contenido de los artículos 54 y 56 de la Ley 79 de 1988, para concluir que el primero de los citados permite que un 50% de los excedentes se destine a otras reservas y/o fondos con fines determinados, los cuales deben estar relacionados con el objeto social cooperativo e incluirse en el presupuesto y contabilidad de la entidad para el ejercicio contable siguiente.

Debe entonces concluirse que al disponer el aparte acusado que no se podrán registrar reservas con cargo al gasto sino a los excedentes anuales no viola el artículo 56 mencionado, ya que lo cierto es que aquel sí permite la creación de nuevas reservas o fondos, solo que limita su imputación a los excedentes anuales del presupuesto y no así a los gastos, con lo cual pretende garantizar que los recursos afectos al servicio de salud no sean destinados a cubrir contingencias que no estarían directamente relacionadas con dicho servicio.

De igual manera, la disposición acusada no desconoce los artículos 122, 189, numeral 11 y 333 de la Constitución Política, los cuales preceptúan que no habrá empleo público que no tenga funciones detalladas en la ley o reglamento; que corresponde al Presidente de la República ejercer la potestad reglamentaria; y que la actividad económica y la iniciativa privada son libres, dentro de los límites del bien común, pues el Superintendente Nacional de Salud al emitir el plan único de cuentas, debidamente autorizado por las normas que le sirvieron de fundamento para el efecto, pretende lograr la uniformidad en los registros contables de las distintas operaciones realizadas por las entidades administradoras de los recursos destinados a la prestación del servicio de salud, con el fin de lograr unificar y comprender la información contable, así como para poder realizar un seguimiento y control de la administración de los recursos y garantizar la efectividad y equilibrio financiero del sistema general de seguridad social en salud, lo cual redunda en beneficio de la comunidad en general, que como es sabido prevalece sobre el interés particular.

Por último, la Sala considera que carece de asidero la posible violación del artículo 5º del Decreto 4400 del 2004, según el cual “El beneficio neto o excedente gravado será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4º de este decreto“, por cuanto dicha violación la hace depender el actor de la presunta autorización que, a su juicio, hace el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 para que cierta clase de reservas se constituyan contra el gasto, autorización que, como ya se vio, no se encuentra contenida en la norma en cita, dado que, se reitera, los excedentes van siempre al patrimonio y nunca al gasto, pues lo que se pretende es impedir que los recursos destinados a la prestación del servicio de salud sean utilizados para gastos administrativos, lo cual, sin lugar a dudas, iría en perjuicio de la sociedad.

Al no haberse desvirtuado la legalidad del aparte acusado, la Sala denegará las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

En firme esta providencia, archívese el expediente previas las anotaciones de rigor.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase

Se deja constancia de que la anterior providencia fue discutida y aprobada por la Sala en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Claudia Rojas Lasso—Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta—Martha Sofía Sanz Tobón—Marco Antonio Velilla Moreno

(1) Sección Quinta. Expediente 488, actor, Canal Regional de Televisión del Caribe (Telecaribe), C.P. Miren De La Lombana de Magyaroff.