Sentencia 2005-00198 de agosto 18 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Rad.: 11001 0324 000 2005 00198 01

Consejero Ponente:

Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta

Actor: Ricardo Duarte Martínez

Bogotá, D.C., dieciocho de agosto de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. El acto acusado.

Se demanda en este proceso la nulidad parcial del capítulo tercero de la Resolución 1804 de 2004 (dic. 24) “por la cual se emite el plan único de cuentas para las entidades promotoras de salud y entidades prepago privadas”, proferida por el Superintendente Nacional de Salud, cuyo texto es el siguiente:

“CAPÍTULO TERCERO

Descripciones y dinámicas privado

Las descripciones y dinámicas son las siguientes:

ClaseGrupoCuenta
3 PATRIMONIO33 Reservas3335 Reservas entidades solidarias

 

Descripción

Este tipo de reservas que se registran en esta cuenta aplica para las entidades que operan como organismos cooperativos y que a su vez son vigiladas por la Superintendencia Nacional de Salud.

Representa el valor apropiado de los excedentes anuales, conforme a disposiciones legales con el propósito de proteger el patrimonio social o fondo mutual.

El único objetivo de la constitución de la reserva de asamblea es con fines de absorber pérdidas futuras. Cuando esta reserva se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación de excedentes futuros será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización.

En cuanto a reservas para capital de trabajo, esta representa los valores apropiados de los excedentes, ordenados por la asamblea y/o los estatutos de la entidad, y los incrementos que con cargo al ejercicio anual disponga la asamblea.

Adicionalmente, las reservas por valorización de inversiones negociables representa los valores apropiados de los excedentes, ordenados por la ley y/o los estatutos de la entidad, diferentes de la reserva protección de aportes sociales y los incrementos que con cargo al ejercicio anual disponga la asamblea.

Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.

Igualmente, podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual, una vez sean estos decretados al cierre del respectivo ejercicio y aprobado por el máximo órgano en su asamblea general ordinaria. En ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto, solo se deberán imputar con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máximo órgano de la correspondiente entidad” (fl. 38 vto. de este cuaderno; lo resaltado es el aparte normativo demandado).

2. Procedibilidad de la acción en este caso concreto.

La resolución acusada parcialmente fue derogada en su integridad por el artículo 4º de la Resolución 724 de 2008. Por consiguiente, las disposiciones acusadas desaparecieron del mundo jurídico. No obstante, por tratarse de disposiciones administrativas generales son susceptibles de la acción ahora incoada, toda vez que la derogación tiene efectos ex nunc, lo cual implica que el acto derogado mantiene su presunción de legalidad por todo el tiempo que estuvo vigente; presunción que es iuris tan tum o mientras no se declare lo contrario, lo que está reservado a esta jurisdicción a instancia de parte que alegue y demuestre la ilegalidad del acto administrativo general derogado.

A este respecto es pertinente recordar el criterio de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta corporación, contenido en la sentencia de 14 de enero de 1991, Expediente S-157, con ponencia del Consejero de Estado Carlos Gustavo Arrieta, conforme al cual: “... aún a pesar de haber sido ellos derogados, es necesario que esta corporación se pronuncie sobre la legalidad o ilegalidad de los actos administrativos de contenido general que se impugnen en ejercicio de la acción de nulidad, pues solamente así se logra el propósito último del otrora llamado contencioso popular de anulación, cual es el imperio del orden jurídico y el restablecimiento de la legalidad posiblemente afectada por la norma acusada, imperio y legalidad que no se recobran por la derogatoria de la norma violadora, sino por el pronunciamiento definitivo del juez administrativo. Y mientras tal pronunciamiento no se produzca, tal norma, aun si derogada, conserva y proyecta la presunción de legalidad que la ampara, alcanzando en sus efectos a aquellos actos de contenido particular que hubiesen sido expedidos durante su vigencia”.

3. El problema jurídico a resolver.

El problema jurídico consiste en determinar si la Superintendencia Nacional de Salud al establecer el plan único de cuentas para las empresas promotoras de salud y entidades prepago privadas, excedió sus competencias y desconoció el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, al señalar que solo se podrán prever incrementos progresivos de las reservas y fondos de las entidades solidarias, una vez sean decretados al cierre del respectivo ejercicio, y que en ningún caso podrán ser registradas con cargo al gasto sino exclusivamente a los excedentes anuales.

4. Examen de los cargos.

4.1. La Superintendencia Nacional de Salud, de acuerdo con el Decreto 1259 de 1994(4), es un organismo de carácter técnico, adscrito al Ministerio de Salud, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente, que ejerce funciones de inspección, vigilancia y control dentro del sistema de seguridad social en salud, en coordinación con las demás autoridades del ramo (arts. 1º y 3º).

Son funciones de la Superintendencia Nacional de Salud, entre otras, a) velar por el cumplimiento de las normas relacionadas con la eficiencia y control de gestión de las entidades de seguridad y la previsión social; b) velar por el adecuado financiamiento y aplicación de los recursos públicos del sistema de seguridad social en salud; y c) impartir las instrucciones que considere necesarias sobre la manera como los revisores fiscales, auditores fiscales, auditores internos y contadores de los sujetos de inspección y vigilancia deben ejercer su función de colaboración con la Superintendencia (art. 5º, nums. 3º, 4º y 22).

4.2. En cuanto a las funciones del Superintendente Nacional de Salud, el artículo 7º establece en su numeral 6º que le corresponde “instruir a las entidades vigiladas sobre la manera como deben cumplirse las disposiciones que regulan su actividad en cuanto sujetos vigilados, fijar los criterios técnicos y jurídicos que faciliten el cumplimiento de las normas que le compete aplicar y señalar los procedimientos para su cabal aplicación”, y en el numeral 9º, señala como función suya la de “fijar con sujeción a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y a las instrucciones del Contador General de la Nación, cuando sea del caso, los mecanismos y procedimientos contables que deben adoptar los hospitales, las entidades de medicina prepagada, las empresas sociales del estado, las entidades especiales de previsión social, las instituciones prestadoras de servicios de salud y las empresas promotoras de salud, cuando no estén sujetas a la inspección, vigilancia y control de otra autoridad”.

4.3. En el acto censurado la Superintendente Nacional de Salud invocó para su expedición el ejercicio de sus atribuciones legales y, en especial las que le confiere el numeral 9º del artículo 7º del Decreto 1259 de 1994, los artículos 232 y 233 de la Ley 100 de 1993, y el artículo 8º del Decreto 515 de 2004.

Como lo ha precisado la Sala en otras oportunidades(5), es indispensable dejar establecido desde ya que según lo dispone el artículo 354 de la Carta, el Contador General de la Nación es la autoridad competente para determinar las normas contables que deben regir en el país. Por lo anterior ha de entenderse que las facultades de instrucción que el ordenamiento jurídico le asigna al Superintendente Nacional de Salud, no pueden ser ejercidas en detrimento o con desconocimiento de las funciones que constitucional y legalmente han sido atribuidas al Contador General de la Nación.

En virtud de lo expuesto, resulta oportuno acotar que las instrucciones que en materia contable emita el Superintendente Nacional de Salud y que tengan como destinatarios los entes que se encuentran sometidos a su inspección, vigilancia y control, no pueden desconocer los mandatos constitucionales y legales ni apartarse de las disposiciones adoptadas por el Contador General de la Nación en relación con tales materias. Así las cosas, ha de entenderse que las instrucciones que se impartan sobre tales aspectos, deben propender por el estricto cumplimiento de las normas contables vigentes, sin entrar a regular aspectos que, como ya se dijo, no son de su resorte.

4.4. El plan único de cuentas para entidades promotoras de salud y entidades pregago, contenido en la Resolución 1804 de 2004, aquí demandada parcialmente, tiene como objetivo dar uniformidad y transparencia al manejo de la información contable mediante la clasificación adecuada de los hechos económicos registrados en las mencionadas entidades, de manera que permita a la misma ser comprensible, útil y comparable (art. 1º), y se conforma por un catálogo de cuentas, su descripción y dinámica, las cuales deben observarse en el registro de todo hecho económico (art. 3º).

El catálogo de cuentas contiene la relación ordenada de la clase, grupo, cuenta y subcuenta del activo, pasivo, patrimonio, ingresos, gastos, costos de servicios, cuentas de orden deudoras y cuentas de orden acreedoras. Las clases 1, 2 y 3 comprenden las cuentas que conforman el balance general (Activo, pasivo y patrimonio, respectivamente); las clases 4, 5 y 6 corresponden a las cuentas de resultados (Ingresos, gastos y costos, respectivamente); las clases 8 y 9 detallan las cuentas de orden (deudoras y acreedoras, respectivamente) (art. 4º).

Las descripciones expresan los conceptos de las diferentes clases, grupos y cuentas en el catálogo e indican las operaciones a registrar en cada una de las cuentas. Las dinámicas señalan la forma en que se deben utilizar las cuentas y realizar los diferentes movimientos contables que las afecten. Las dinámicas y descripciones serán de uso obligatorio y todos los asientos contables deberán efectuarse de conformidad con lo establecido en ellas. (art. 5º).

4.5. Ahora bien, en el capítulo tercero del acto demandado, en la clase de cuenta “patrimonio”, se encuentra un grupo denominado “reservas”, dentro del cual aparece una cuenta correspondiente a las “reservas de las entidades solidarias”.

De acuerdo con su descripción, este tipo de reserva que se registran en dicha cuenta aplica para las entidades que operan como organismos cooperativos y que a su vez son vigiladas por la Superintendencia Nacional de Salud, y representa el valor apropiado de los excedentes anuales, conforme a disposiciones legales, con el propósito de proteger el patrimonio social o fondo mutual.

En el aparte censurado de la Resolución 1804 de 2004 se establece que las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados, e igualmente que podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual, una vez sean estos decretados al cierre del respectivo ejercicio y aprobado por el máximo órgano en su asamblea general ordinaria. Y seguidamente estable que en ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto, solo se deberán imputar con cargo a los excedentes anuales previamente decretadas por el máximo órgano de la correspondiente entidad.

4.6. La Ley 79 de 1988, por medio de la cual se actualiza la legislación cooperativa, consagra en el capítulo V el régimen económico de las cooperativas, y establece que su patrimonio está constituido por los aportes sociales individuales y amortizados, los fondos y reservas de carácter permanente, entre otros (art. 46). Así mismo, que las cooperativas tendrán ejercicios anuales que se cerrarán al 31 de diciembre, donde se cortarán las cuentas y se elaborará el balance, inventario y estado de resultados (art. 53).

Por su parte, los artículos 54 y 55 ibídem se refieren a los excedentes de las cooperativas, y señalan unas reglas para su aplicación. En la primera norma se establece que si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un fondo de solidaridad, y que el remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma: 1) destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real; 2) destinándolo a servicios comunes y seguridad social; 3) retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo; y 4) destinándolo a un fondo para amortización de aportes de los asociados. En la segunda norma se prevé que, no obstante lo antes dispuesto, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores, y que cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización.

El artículo 56 de cuya supuesta violación se desprenden los cargos de la demanda, preceptúa que: “Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados”, y que “Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual”.

4.7. Considera el actor que la disposición acusada desconoce el contenido del artículo 56 de la Ley 79 de 1988. En su concepto, las reservas o fondos que se creen en forma voluntaria, van contra el resultado, es decir, que son base para depurar la liquidación de impuesto a la renta y, por ende, se pueden constituir en el curso del ejercicio, es decir, con cargo al gasto, lo cual resulta contrario a lo señalado por la superintendencia en la disposición acusada cuando establece que en ningún caso se podrán registrar reservas con cargo al gasto y que solo se deberán imputar con cargo a los excedentes anuales.

En ese orden, aduce que el acto demandado trae como consecuencia el desconocimiento de la facultad que tiene la asamblea para crear otras reservas y fondos, conforme al citado artículo 56, diferentes a las que la propia ley regula en el artículo 54 ibídem, por la vía de impedir su constitución progresiva con cargo al gasto, como sí lo autoriza la Ley 79 de 1998.

4.8. Al comparar la disposición acusada con las normas superiores invocadas en la demanda, la Sala encuentra que no existe la violación normativa aducida por el actor y que carecen de fundamento los cargos o motivos de censura atrás expuestos.

En efecto, en primer lugar, es clara la competencia del Superintendente Nacional de Salud, como autoridad en materia de inspección, vigilancia y control dentro del sistema general de seguridad social en salud, para fijar, con sujeción a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y a las instrucciones del Contador General de la Nación, los mecanismos y procedimientos contables que deben adoptar las entidades de medicina prepagada y las empresas promotoras de salud, y es precisamente en desarrollo de esta atribución que expidió la Resolución 1804 de 1994, acto administrativo este que tiene como objeto dar uniformidad y transparencia al manejo de la información contable de tales entidades, en orden al control de su gestión y de la debida aplicación de los recursos públicos de dicho sistema (D. 1259/94, arts. 3º, 5º y 7º, num. 9º).

En segundo término, no resulta adecuada la interpretación que el demandante hace sobre el contenido del artículo 56 de la Ley 79 de 1988, de cuya presunta violación deriva la infracción de las demás normas superiores referidas en el capítulo pertinente de esta providencia.

No es cierto, como se aduce en la demanda, que la Resolución 1804 de 2004 vulnere esa disposición legal al impedir a las entidades del sector cooperativo constituir reservas o fondos condicionándolas a que las mismas se registren con cargo a los excedentes anuales, cuando debieran hacerse con cargo al gasto, pues, en ninguno de sus apartes el pluricitado artículo 56 dispone expresamente esto último y no se deduce tampoco de su contenido, y no puede entenderse que cuando en esta norma superior se dice que los fondos y reservas se registran “con cargo al ejercicio anual” esté significando con ello que debe hacerse “con cargo al gasto”, pues tales conceptos no son sinónimos en materia contable.

Además debe tenerse en cuenta que según el artículo 87 del Decreto 2469 de 1993 “por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”(6), las reservas o fondos patrimoniales representan recursos retenidos por el ente económico, y son tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales, y no de los gastos, los cuales, según el artículo 40 ibídem, “representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”, de tal suerte que, no es posible registrar contablemente un hecho económico como la constitución o el incremento progresivo de reservas o fondos patrimoniales en la cuenta de otro hecho económico distinto como los gastos, máxime cuando de manera clara se dispone que estos últimos no provienen de los primeros. Igualmente, de conformidad con el citado decreto, el patrimonio, del cual hacen parte las reservas o fondos patrimoniales, es un elemento de los estados financieros distinto de los gastos (art. 34).

Es por ello entonces que en observancia de los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia en la Resolución 1804 de 2004 se hace la precisión de que las reservas en ningún caso son imputables al gasto, sin que tal disposición, se reitera, vulnere el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, el cual de manera expresa o tácita no se refiere a la cuenta en la que contablemente deben registrase las reservas o fondos patrimoniales, limitándose a autorizar la constitución de dichas reservas o fondos y su incremento progresivo con cargo al ejercicio anual.

Ahora bien, no debe perderse de vista que las reservas o fondos provienen de las utilidades o excedentes, los cuales se establecen solo hasta el final del ejercicio contable, que se cierra el 31 de diciembre, siendo por ello evidente que su constitución o incremento progresivo deba hacerse en el año inmediatamente siguiente, cuando la asamblea general haga el examen respectivo de los estados financieros.

En tercer lugar, contrario a lo esgrimido por el actor, es claro que con cargo a los excedentes, luego de efectuadas las destinaciones mínimas a que se refiere la primera parte del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, las cooperativas pueden hacer uso de la facultad allí prevista y afectar con el remanente todos o cualquiera de los destinos previstos en los numerales 1º, 2º, 3º y 4º, o por decisión de la asamblea general, conforme al artículo 56 ibídem, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas.

4.9. En el anterior contexto, es claro para la Sala que no existe la violación de las normas constitucionales invocadas en la demanda, puesto que no se introdujeron modificaciones al régimen de reservas de las entidades solidarias y el acto acusado se profirió en ejercicio de precisas facultades reconocidas en la ley.

En relación con el artículo 5º del Decreto 640 de 2005 (mar. 9), señalado también como disposición violada por el acto acusado, basta de decir que no es posible su vulneración, dado que no se trata de una norma superior sobre la cual debería fundarse el mismo, pues se trata de una norma expedida con posterioridad a la Resolución 1804 de 2004. Y frente a las normas invocadas en el escrito de coadyuvancia, debe anotarse que las mismas no pueden ser consideradas en este asunto, ya que no fueron señaladas como vulneradas en la demanda, a cuyos términos debe limitarse la intervención del coadyuvante.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda presentada por el ciudadano Ricardo Duarte Martínez, para que se declare la nulidad parcial del capítulo tercero de la Resolución 1804 de 2004 (dic. 24) “por la cual se emite el plan único de cuentas para las entidades promotoras de salud y entidades prepago privadas”, proferida por el Superintendente Nacional de Salud.

Cópiese, notifíquese, publíquese y cúmplase.

La anterior providencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en su sesión del 18 de agosto de 2011».

(4) Norma vigente al momento de la expedición del acto demandado, pero hoy derogada por el Decreto 1018 de 2007.

(5) Al respecto, ver sentencia 3 de septiembre de 2009, proferida en el proceso con Rad. 11001 0325000 2005 00365 00, C.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

(6) El citado decreto debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la ley estén obligadas a llevar contabilidad, según lo ordena su artículo 2º.