Sentencia 2005-00254 de septiembre 15 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Ref.: Expediente 2005-00254-01

Consejera Ponente:

Dra. María Claudia Rojas Lasso

Autoridades nacionales

Actora: Luis Humberto Rojo

Bogotá, D.C., quince de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: « V. Consideraciones de la Sala

• Naturaleza jurídica del acto demandado

El actor pide la nulidad del Concepto 00028 de 29 de junio de 2005, mediante el cual el jefe de la oficina jurídica de la DIAN absolvió una consulta sobre la interpretación y aplicación de las normas relacionadas con la modalidad de importación de tráfico postal y envíos urgentes.

Según el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, los conceptos dados por las autoridades en respuesta a consultas que se le formulen en relación con las materias a su cargo, no comprometen su responsabilidad, ni serán de obligatorio cumplimiento o ejecución. Es decir, que a pesar de ser expedidos unilateralmente en ejercicio de una función administrativa, como es la de atender consultas, no constituyen un acto administrativo.

Sin embargo, los conceptos proferidos por la DIAN pueden ser obligatorios o vinculantes para decisiones posteriores de las autoridades sobre la materia respectiva a su cargo, como es el caso, justamente de los conceptos emitidos por la subdirección jurídica de la DIAN con fundamento en el artículo 57 del Decreto 2117 de 1992(1), en concordancia con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995(2), que a la letra dicen:

“Decreto 2117 de 1992

“ART. 57.—Subdirección jurídica. Conforme a las políticas e instrucciones del director y del subdirector general, son funciones de la subdirección jurídica, para ejercerlas directamente o a través de sus divisiones, las siguientes:

(...).

c) Absolver las consultas que se formulen en relación con la interpretación y aplicación general de las normas tributarias nacionales y territoriales, y en materia aduanera o de comercio exterior en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y en materia de control de cambio por importación y exportación de bienes y servicios;

(...).

PAR.—Sin perjuicio de lo consagrado en el parágrafo del artículo 76 los conceptos emitidos por la subdirección jurídica sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera, que sean publicados constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y su desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria” (negrilla fuera de texto).

Ley 223 de 1995 

“ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

La Corte Constitucional mediante Sentencia C-487 de 1996 declaró exequible el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y sostuvo que los conceptos emitidos por la DIAN son manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas tributarias, aduaneras y de comercio exterior, los cuales en principio no pueden ser considerados actos administrativos. Sin embargo, cuando estos son de carácter interno, ejecutorios y producen efectos decisorios frente a los administrados, se consideran actos administrativos sujetos al control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa. Dijo la Corte:

“Los conceptos que emite la subdirección jurídica de la administración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición, o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. No se les puede considerar, en consecuencia, en principio, como actos administrativos, porque carecen de un poder decisorio. Los conceptos, bien desde la óptica del desarrollo práctico del derecho de petición, o de las necesidades administrativas, fundadas en la conveniencia de propugnar la interpretación uniforme de la ley, cumplen una función didáctica y orientadora no sólo ajustada a la Constitución, sino que se justifica en razón de las dificultades que para los contribuyentes entraña el manejo de la materia impositiva. Dichos conceptos, son actos de carácter interno, no ejecutorios y que carecen, en principio, de efectos decisorios frente a los administrados, pero si eventualmente los tuvieren, serían, en la generalidad de los casos, actos administrativos reglamentarios en el nivel último de ejecución de la ley en sus aspectos técnicos y operativos, sujetos al control de legalidad de la jurisdicción de lo contencioso administrativo”.

De esa forma, tales conceptos pasan a ser actos administrativos y consecuencialmente susceptibles de ser examinados por esta jurisdicción. Así lo ha dicho la Sala en reiterada jurisprudencia(3):

“Los conceptos pueden ser acusados ante la jurisdicción, sólo en cuanto sean actos administrativos, esto es, “conductas y abstenciones capaces de producir efectos jurídicos y en cuya realización influyen de modo directo o inmediato la voluntad o la inteligencia”(4). Si además, han sido publicados como en el presente caso (fl. 6 y s.s.).

De este modo, el punto de partida radica en la consideración de que los actos administrativos son la expresión unilateral de la voluntad de la administración por medio de la cual se crea, en forma obligatoria, una situación jurídica de carácter general, impersonal o abstracta, o bien, de carácter subjetivo, individual y concreto.

Conforme a lo anterior, la jurisprudencia de esta corporación ha establecido que si lo que se demanda no contiene en sí una decisión, no puede ser objeto de control por parte de la jurisdicción; debe entonces observarse si el concepto demandado trasciende el ámbito interno de la organización de la administración, conllevando efectos hacia el exterior de la misma.

La conclusión resulta evidente, porque en la medida de que a través del concepto se adopta una mecánica aplicable a los administrados, no ofrece duda su connotación de acto administrativo y, por ende, la sujeción al control que corresponde a esta jurisdicción.

De otra parte, porque la interpretación efectuada a través del referido concepto tiene la connotación de obligatoriedad para la administración, y por, consiguiente, en tanto se refiere a situaciones derivadas de las garantías otorgadas por los particulares a favor de una entidad pública, como afianzamiento de las obligaciones contraídas, trasciende el ámbito netamente interno y concierne a los intereses de los administrados. Es este el alcance del parágrafo del artículo 57 del Decreto 2117 de 1.992, cuando establece que: “los conceptos emitidos por la subdirección jurídica sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y su desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria”.

En resumen, es el contenido del concepto y su publicación el que determina si se trata o no de un acto administrativo enjuiciable y no hay duda de que el concepto en estudio tiene esa condición, puesto que concurren varias circunstancias que así lo demuestran.

Así, tratándose de la violación de un acto administrativo, la Sala pasa a su estudio.

• El caso concreto

El ciudadano Luis Humberto Rojo presentó el 8 de febrero de 2005 ante la oficina jurídica de la DIAN, una consulta acerca de si “es procedente importar mercancía bajo la modalidad de tráfico postal y envíos urgentes con los beneficios de la zona franca cuando esta llega consignada a un usuario de la misma”.

La oficina jurídica de la DIAN mediante Concepto 0028 de 29 de junio de 2005 absolvió la consulta y sostuvo que “no es procedente importar mercancía bajo la modalidad de tráfico postal y envíos urgentes con los beneficios de la zona franca cuando esta llega consignada a un usuario de la misma”, por considerar que existen reglamentaciones diferentes para la introducción de mercancías desde el resto del mundo a zona franca y la importación de bienes por la modalidad de tráfico postal, las cuales deben ser conocidas y cumplidas por los usuarios de comercio exterior, según la operación de comercio que pretendan desarrollar.

El actor considera que el acto acusado desconoce el artículo 394 del Decreto 2685 de 1999, toda vez que este no hace ninguna diferenciación entre las distintas modalidades de importación a través de las cuales se pueda ingresar bienes al país, simplemente establece que la introducción de bienes a las zonas francas no se considerará una importación, sin alusión a que esta se deba hacerse bajo una modalidad determinada.

Manifiesta que no existe una norma que prohíba o impida hacer importaciones bajo la modalidad de tráfico postal y envíos urgentes a las zonas francas, ya que cualquier ingreso de bienes a estas zonas se debe hacer necesariamente por medio de una importación, lo cual se hace a través de una de las modalidades previstas en la ley, como lo es la de tráfico postal y envíos urgentes.

Corresponde a la Sala determinar si el Concepto 0028 de 29 de junio de 2005 proferido por el Jefe de la oficina jurídica de la DIAN, infringió o no el artículo 394 del Decreto 2685 de 1999, invocado en la demandada como violado.

El tenor del artículo 394 del Decreto 2685 de 1999 establece:

“Decreto 2685 de 1999

“ART. 394.—Requisitos para la introducción de bienes procedentes de otros países. La introducción a zona franca industrial de bienes y de servicios, de bienes procedentes de otros países por parte de los usuarios no se considerará una importación, y sólo requerirá que los bienes aparezcan en el documento de transporte consignados a un usuario de la zona, o que el documento de transporte se endose a favor de uno de ellos.

PAR.—Estos bienes deberán ser entregados por el transportador al usuario operador de la respectiva zona franca en sus instalaciones, dentro de los plazos establecidos y para los efectos previstos en los artículos 113 y 114 de este decreto. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales determinará las condiciones y requisitos para la autorización de tránsito o de traslado de las mercancías, según el caso, con sujeción a lo establecido en el artículo 113 del presente decreto.

En todo caso, la autoridad aduanera de la jurisdicción correspondiente al lugar de arribo, siempre deberá informar al respectivo usuario operador sobre las mercancías cuyo traslado o tránsito haya sido autorizado a la zona franca”.

Para resolver, la Sala considera necesario hacer referencia a las siguientes disposiciones legales:

En los términos del artículo 2º del Decreto 2233 de 1996(5) “por el cual se establece el régimen de las zonas francas industriales de bienes y de servicios”, las zonas francas industriales de bienes y de servicios “son áreas geográficas delimitadas del territorio nacional”, y tienen por objeto “promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y la prestación de servicios, destinados primordialmente a los mercados externos”.

Para promover y desarrollar el objetivo de las zonas francas de bienes y de servicios, el artículo 394 del Decreto 2685 de 1999 señala que debe hacerse a través de unos usuarios, los cuales se encuentran definidos en el artículo 12 del Decreto 2233 de 1996, como las personas jurídicas nacionales o extranjeras legalmente establecidas en Colombia, que de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en el E.A., adquieran tal calidad.

Los usuarios de las zonas francas son: usuario operador, usuario de bienes, usuario de servicios y usuario comercial.

El usuario operador es la persona jurídica que se constituye con el objeto de dirigir, administrar, operar y promover la zona franca; su operación es autorizada por el Ministerio de Comercio Exterior. (D. 2233/96, art. 14).

El usuario de bienes es la persona jurídica que se constituye exclusivamente para producir, fabricar, transformar o ensamblar bienes en una zona franca y destinarlos prioritariamente a los mercados externos. La calificación es otorgada por el usuario operador. (D. 2233/96, art. 15).

El usuario de servicios es la persona jurídica que se constituye exclusivamente para prestar servicios en una zona franca y destinarlos a los mercados externos prioritariamente. La calificación es otorgada por el usuario operador. (D. 2233/96, art. 16).

El usuario comercial es la persona jurídica que se constituye exclusivamente para prestar servicios de almacenamiento, conservación, manipulación, distribución, empaque, reempaque, clasificación o limpieza de bienes destinados a los mercados externos o al mercado nacional. La calificación es otorgada por el usuario operador. (D. 2233/96, art. 17).

A su vez, el artículo 367 de la Resolución 4240 de 2000 “por la cual la directora general de Impuestos y Aduanas Nacionales reglamenta el Decreto 2685 de 1999” señaló los eventos por los cuales sólo se autoriza la introducción a zona franca Industrial de Bienes y de servicios, de las mercancías procedentes de otros países, a saber:

“ART. 367.—Introducción. Sólo se autorizará la introducción a zona franca Industrial de bienes y de servicios, de las mercancías procedentes de otros países, en los siguientes eventos:

a) Cuando el documento de transporte venga consignado directamente a un usuario de zona franca.

b) Cuando el documento de transporte se endose a un usuario de la zona franca. En este evento, el endoso deberá realizarse antes del registro del respectivo manifiesto de carga y se otorgue la autorización del tránsito, o se expida la planilla de envío para su traslado a la zona franca. Cuando el documento de transporte no se haya consignado o endosado, en la oportunidad señalada en el literal b) de este artículo a un usuario de zona franca, el transportador deberá señalar el depósito habilitado para su traslado, y no podrá determinar su envío a un usuario de zona franca”.

Según el artículo 392 del Decreto 2685 de 1999, los bienes que se introduzcan a las zonas francas industriales de bienes y de servicios por parte de los usuarios, se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones e impuesto a las exportaciones.

De las normas transcritas se concluye que una zona franca industrial es un área delimitada del territorio nacional en la cual se instalan empresas o personas jurídicas, con el propósito de producir bienes y prestar servicios a los mercados externos, beneficiándose de incentivos en materia cambiaria, tributaria, aduanera y de comercio exterior.

La introducción a zona franca Industrial de bienes y de servicios, de bienes de otros países, es una de las operaciones que se pueden realizar en este tipo de zonas a través de los usuarios de las mismas, y no es considerada como una importación sino simplemente como un ingreso, con el fin de promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes y la prestación de servicios, destinados prioritariamente a los mercados externos.

Por su parte, el artículo 192 del Decreto 2685 de 1999 prevé el tráfico postal y los envíos urgentes como una de las modalidades de importación. El tenor de la norma es el siguiente:

“ART. 192.—Tráfico postal y envíos urgentes. Podrán ser objeto de importación por esta modalidad los envíos de correspondencia, los paquetes postales y los envíos urgentes siempre que su valor no exceda de mil dólares de los Estados Unidos de Norte América (US$ 1.000) y requieran ágil entrega a su destinatario”.

Bajo esta modalidad, sólo se podrán importar al territorio aduanero nacional, además de los envíos de correspondencia, los paquetes postales y los envíos urgentes que cumplan los siguientes requisitos: (D. 2685/99, art. 193).

“1. Que su valor no exceda de mil dólares de los Estados Unidos de Norteamérica (US$ 1.000).

2. Que su peso no exceda de veinte (20) kilogramos.

3. Que no incluyan mercancías sobre las cuales existan restricciones legales o administrativas para su importación, salvo cuando se trate de envíos que no constituyan expedición comercial. Se entenderá que se trata de envíos que no constituyen expediciones de carácter comercial, aquellos que no superen seis (6) unidades de la misma clase.

4. Que no incluyan los bienes contemplados en el artículo 19 de la Ley 19 de 1978, aprobatoria del acuerdo de la unión postal universal.

5. Que no incluyan armas, publicaciones que atenten contra la moral y las buenas costumbres, productos precursores en la elaboración de narcóticos, estupefacientes o drogas no autorizadas por el Ministerio de Salud* y mercancías cuya importación se encuentre prohibida por el artículo 81 de la Constitución Política o por convenios internacionales a los que haya adherido o adhiera Colombia.

6. Que sus medidas no superen un metro con cincuenta centímetros (1.50 m.) en cualquiera de sus dimensiones, ni de tres metros (3 m.) la suma de la longitud y el mayor contorno tomado en sentido diferente al de la longitud, cuando se trate de paquetes postales”.

En los términos del artículo 1º del Decreto 2685 de 1999, los envíos de correspondencia son las cartas, tarjetas postales, impresos, inclusive las impresiones en relieve para uso de ciegos y los envíos fonopostales.

Los paquetes postales son aquellos que llegan al territorio aduanero nacional o salen de él, por la red oficial de correo, cuyo peso no exceda de dos (2) kilogramos.

Se entiende por envíos urgentes toda aquella mercancía que requiere un despacho expreso a través de empresas de mensajería especializada, con sujeción a las regulaciones previstas en el estatuto aduanero.

De conformidad con el artículo 194 del Decreto 2685 de 1999, las labores de recepción y entrega de importaciones por tráfico postal, se adelantarán por la administración postal nacional y por las empresas legalmente autorizadas por esta. Las de envíos urgentes, se realizarán directamente por las empresas de transporte internacional que hubieren obtenido licencia del Ministerio de Comunicaciones como empresas de mensajería especializada.

Los trámites de esta modalidad de importación deben realizarse por la aduana de ingreso de las mercancías al territorio aduanero nacional (D. 2685/99, art. 195), esto es, el lugar habilitado del puerto o aeropuerto de la jurisdicción por donde arriba el medio de transporte, y en el cual se deben cumplir todas las obligaciones señaladas para esta modalidad de importación. (R. 4240/00, art. 118).

Según el artículo 197 del Decreto 2685 de 1999, los envíos de correspondencia, los paquetes postales y los envíos urgentes podrán someterse al trámite de una importación ordinaria o a cualquier otra modalidad de importación, cuando estos no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 193 ibídem.

El concepto demandado establece que la introducción a las zonas francas industriales de bienes y de servicios, de bienes procedentes de otros países por parte de los usuarios, no significa que se trate de una importación como en efecto sí ocurre con el ingreso de los envíos de correspondencia, los paquetes postales y los envíos urgentes previsto en el artículo 192 del Decreto 2685 de 1999.

Si bien es cierto como lo afirma el actor, que la ley aduanera no distingue expresamente entre los envíos de correspondencia, los paquetes postales y los envíos urgentes a través de las zonas francas industriales de bienes y de servicios, también lo es que los elementos constitutivos de una y otra son distintos, tanto así que es la misma ley la que establece el régimen aplicable a las zonas francas industriales de bienes y de servicios y a la modalidad de importación de envíos de correspondencia, los paquetes postales y los envíos urgentes.

Lo anterior significa que pretender la importación de mercancías a través de la modalidad de tráfico postal y envíos urgentes utilizando las zonas francas industriales de bienes y de servicios, con el fin de obtener los beneficios tributarios que la ley les otorga a estas, conlleva a desconocer el ordenamiento jurídico existente.

Por lo expuesto, estima la Sala que no puede considerarse viable, hacer extensivo los beneficios de las zonas francas industriales y de servicios, así la mercancía se encuentre consignada a un usuario, pues como quedó visto se trata de dos supuestos jurídicos distintos, reglamentados con normas propias, y por lo mismo, con tratamiento aduanero diferente.

Al no desvirtuarse la presunción de legalidad de que goza el acto acusado, se negarán las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior sentencia fue leída, discutida y aprobada por la Sala en la sesión del día 15 de septiembre de 2011».

Este documento fue creado a partir del original obtenido en el Consejo de Estado.

(1) “Por el cual se fusiona la Dirección de Impuestos Nacionales y la Dirección de Aduanas Nacionales en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y se dictan disposiciones complementarias”. Publicado 40.703 de 31 de diciembre de 1992.

(2) “Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones.” Publicada en el Diario Oficial Nº 42.160 de 22 diciembre 1995.

(3) Sentencia de 21 de septiembre de 2000, Expediente: 5786, M.P. Olga Inés Navarrete Barrero. Sentencia de 23 de febrero de 2006, Expediente: 2003-00048, M.P. Rafael E. Ostau De Lafont Pianeta. Sentencia de 31 de marzo de 2011, Expediente: 2003-00071, M.P. María Claudia Rojas Lasso.

(4) Sentencia de 22 de enero de 1988. Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Hernán Guillermo Aldana Duque.

(5) Publicado en el Diario Oficial Nº 42.937 de 11 de diciembre de 1996.