Sentencia 2005-00260 de marzo 25 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25 000 23 27 000 2005 00260 01

Nº interno: 17002

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Asociación para la Sistematización Bancaria en Liquidación

Demandado: Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá

Bogotá, D.C., veinticinco de marzo de dos mil diez.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de la Sección Cuarta  del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida el 11 de octubre de 2007, que en la parte resolutiva dispuso:

“1. Declárase la nulidad de la Liquidación de Revisión 11-052 de 6 de febrero de 2004 expedida por el grupo interno de trabajo de liquidación de la Secretaría de Hacienda Distrital y de la Resolución 2004EE-96351 de 13 de septiembre de 2004 expedida por el grupo de recursos tributarios de la misma secretaría.

En consecuencia y como restablecimiento del derecho declárase (sic) en firme las liquidaciones privadas presentadas por la asociación para la Sistematización Bancaria - Servibanca de los bimestres 1º a 6º del año gravable 2001 y el 1º bimestre del año        gravable 2002 (...)”.

Antecedentes procesales

Demanda

La Asociación para la Sistematización Bancaria, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de “la Liquidación Oficial de Revisión 11-052 de febrero 6 de 2004, proferida por el grupo de liquidación de la subdirección de impuestos a la producción y el consumo de la Dirección Distrital, y la Resolución 2004EE96351 de septiembre 13 de 2004, proferida por la subdirección jurídico tributaria, grupo de recursos tributarios de la Dirección de Impuestos Distritales”.

A título de restablecimiento del derecho solicitó:

“Con base a los argumentos, y las pruebas que se han de aportar, solicito a ese honorable tribunal, restablecer el derecho de mi representada, quebrantado por los actos administrativos objeto de esta acción, anulando la Liquidación de Revisión 11-052 de febrero 6 de 2004”.

Invocó como normas vulneradas las siguientes:

— Ley 14 de 1983: artículo 39, numeral 2º, literal d; artículo 35 literal d.

— Decreto Distrital 352 de 2002: artículo 42.

El concepto de violación lo fundamentó de la siguiente manera.

— Enajenación de activos fijos de entidad gremial sin ánimo de lucro

Luego de hacer un recuento respecto de las normas que regulan el impuesto de industria y comercio, el apoderado de la demandante adujo que la calidad de entidad gremial sin ánimo de lucro de la asociación para la sistematización bancaria fue reconocida por el Ministerio de Justicia, mediante la Resolución 1474 de julio de 1984. Que dicha calidad aún se encuentra vigente, tal como lo certifica la Cámara de Comercio de Bogotá, sin que exista objeción alguna por parte de la entidad encargada de la vigilancia, esto es, la Alcaldía Mayor de Bogotá.

Que la venta de acciones no constituye el giro ordinario de los negocios de la asociación. Por el contrario, la actividad que desarrolla es aquella para la que fue creada y, si bien tal actividad genera ingresos, estos solo se encaminan a obtener el fin buscado, cual es la optimización de los sistemas tecnológicos, con miras a mejorar y hacer más eficientes los servicios financieros que han de prestar sus asociados.

Sostuvo que las acciones que la asociación adquirió de la Sociedad Tecnibanca S.A. entraron a formar parte del activo fijo de la entidad, en calidad de inversiones. Que, cuando la demandante decidió vender las acciones, el negocio se pactó como venta a plazos y se condicionó la entrega de las acciones, a medida que se vencían los plazos pactados. Que, en esa medida, la operación siempre fue una sola. Recalcó que existe una marcada diferencia entre la venta y la modalidad de pago de la misma.

Que, en consecuencia, lo que realizó la demandante fue una venta de activos fijos y no movibles como lo dijo la demandada.

Manifestó que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Decreto 423 de 1996 —hoy artículo 42 del Decreto 352 de 2002— para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio de los impuestos netos del contribuyente se deben restar los ingresos por las actividades exentas o no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Dijo que es evidente que Servibanca como entidad gremial sin ánimo de lucro, al adquirir las acciones que posteriormente enajenó, no lo hizo con fines especulativos, es decir, como desarrollo de una actividad de compra y venta de acciones, pues durante toda su historia, solo ha adquirido acciones una vez.

Adujo que el funcionario que profirió la liquidación de revisión no hizo referencia a la calidad de activo fijo, sino que simplemente se refirió a una certificación sobre los dineros recibidos por la demandante en los diferentes meses del plazo pactado para el pago total de las acciones, lo que no desvirtúa la calidad de activo fijo de las acciones.

— Sanción por inexactitud

Dijo el apoderado de la demandante que de conformidad con el inciso 3º del artículo 64 del Decreto Distrital 807 de 1993, no se configura inexactitud cuando la diferencia en el valor de los impuestos obedezca a diferencias de criterio en cuanto a la aplicación de la ley.

Que la diferencia de criterios se manifiesta en la interpretación del derecho aplicable, pues, el fundamento normativo, la técnica contable y la naturaleza de la sociedad inversionista le permitieron al demandante concluir que las acciones enajenadas constituían un activo fijo, en tanto que a la administración Distrital, que se trataba de activos movibles.

Contestación de la demanda

El apoderado de la Dirección Distrital de Impuestos, se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones.

Señaló que el apoderado de la parte demandante yerra al afirmar que las actividades desarrolladas por Servibanca no están sujetas al impuesto de industria y comercio, por considerar que esta es una asociación gremial sin ánimo de lucro.

Hizo un recuento sobre las normas que rigen el concepto de asociación y las actividades que esta puede desarrollar, de conformidad con lo establecido en las normas civiles y comerciales.

Manifestó que las personas jurídicas de derecho privado son de dos tipos: (i) las fundaciones de beneficencia pública y, (ii) las corporaciones o agrupaciones.

Que, en las corporaciones o agrupaciones hay un conjunto de personas reunidas para la consecución de un bien común, para lo que, generalmente, hay un aporte de capital, mientras que en la fundación hay, esencialmente, una masa de bienes destinados a un fin, sin ánimo de lucro, que el fundador se propone.

Dijo que las asociaciones y las sociedades —civiles o comerciales— aun cuando pertenecen al grupo de las corporaciones o agrupaciones, se diferencian en que en las asociaciones no existe ánimo de lucro, mientras que en las sociedades sí.

Que, de todo lo anterior, se tiene que para que se configure una asociación se requieren dos elementos esenciales, a saber: “(i) Que el capital para producir réditos no sea repartido entre sus miembros y, (ii) Que el fin de dicha persona sea el de reunir esfuerzos para una finalidad no lucrativa, sino de orden espiritual o intelectual, o deportivo o recreativo”.

Que la Ley 14 de 1983 menciona de manera taxativa las actividades de las asociaciones que no se encuentran gravadas con el impuesto de renta, que son “las actividades desarrolladas por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro”.

Indicó que el artículo 9º del Acuerdo Distrital 9 de 1992 establece, para efectos del impuesto de industria y comercio, qué se entiende por actividad profesional, y que constituye un presupuesto de esa actividad que la persona ostente un título otorgado por una institución de enseñanza autorizada para el evento.

Sostuvo que como entidades sin ánimo de lucro solo las asociaciones profesionales y gremiales se encuentran calificadas por la ley tributaria como no sujetas al impuesto de industria y comercio. Que las demás, aunque carezcan de ánimo de lucro, son sujetos pasivos del impuesto cuando realizan actividades gravadas, todo esto de conformidad con el artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983.

Dijo que los requisitos para que una persona jurídica se beneficie de la no sujeción al impuesto son: (i) ser una asociación, (ii) de profesionales o gremial y, (iii) sin ánimo de lucro.

Que el artículo 26 de la Constitución Política distingue claramente entre profesión y oficio y le otorga a la profesión un carácter especial, y que no entiende cómo la demandante pretende equiparar sus actividades a las desarrolladas por las asociaciones de profesionales, pues no se debe confundir el servicio que esta presta al sistema financiero con el interés común que defienden las personas pertenecientes a una determinada profesión.

Precisó que la actividad desarrollada por la demandante es múltiple y nada tiene que ver con la protección de intereses comunes. Que el objeto particular como persona jurídica independiente, entre otros, es prestar asesorías a los bancos para el logro de sus fines y fomentar la generación, surgimiento o automatización bancaria o financiera.

Adujo que con ocasión del requerimiento especial, la administración analizó los contratos de afiliación y llegó a la conclusión de que la actora no es un gremio sino una sociedad comercial y de servicios, destinada a la explotación comercial conjunta de cajeros automáticos.

Que si bien, en el caso de la accionante existe una pluralidad de personas que se reúnen bajo la categoría de persona jurídica, dicha asociación no cumple con el requisito de estar integrada por personas de un mismo gremio o profesión y, por lo tanto, la actora no está cobijada por el beneficio.

Por último, dijo que aunque en el objeto social no aparezca la actividad de venta y compra de acciones, Servibanca  realizó esas actividades durante los meses objeto de investigación, lo que se encuentra probado en el plenario. Que de ahí se concluye que la venta y compra de acciones no puede ser considerada como un activo fijo.

En relación con la sanción por inexactitud, la demandada adujo que era procedente porque la diferencia de criterios, basada en la interpretación de la ley, debe estar cimentada en razones serias de hecho y de derecho. Para sustentar lo dicho transcribió apartes de sentencias proferidas por esta Sección.

Sentencia apelada

El Tribunal accedió a las súplicas de la demanda y declaró la nulidad de las resoluciones 11-052 de 6 de febrero de 2004 y 2004EE-96351 del 13 de septiembre de 2004.

Luego de hacer un recuento sobre las normas que regulan el impuesto de industria y comercio, las actividades que se consideran como comerciales en el Código de Comercio y la naturaleza jurídica de la asociación para la sistematización bancaria, sostuvo el a quo que de conformidad con las pruebas aportadas al expediente, la demandante es una entidad gremial sin ánimo de lucro, conformada por la agrupación de personas que tienen un mismo ejercicio o profesión y que pretenden, en defensa de sus intereses comunes, la consecución de un fin unitario, sin tener como finalidad la distribución entre sus miembros de las utilidades que de la misma resulten, lo que significa que, en principio, está prohibido gravarla con impuesto de industria y comercio.

Sostuvo que dentro del objeto social de la demandante no se encuentra la enajenación de títulos valores. Que, en consecuencia, la compra y venta de las acciones que la demandante poseía en Tecnibanca S.A. no se realizó dentro del giro ordinario de los negocios de la demandante y deben  ser calificadas dichas acciones como activos fijos no sujetas al impuesto de industria y comercio, de acuerdo con el concepto establecido en el artículo 60 del estatuto tributario.

Por último, dijo que era desacertada la afirmación de la administración en cuanto consideró que existía habitualidad en las operaciones de compra y venta de acciones, pues la habitualidad no es determinante para establecer si las operaciones están gravadas o no. Que por el contrario, lo determinante es que las operaciones se hayan realizado dentro del giro ordinario de los negocios de la asociación.

Apelación

La demandada apeló y, para el efecto, reiteró los argumentos de la contestación a la demanda y agregó:

Que no se debe confundir el servicio que Servibanca presta al sistema financiero con el interés común que defienden las personas pertenecientes a una determinada profesión.

Adujo que quedó claro que la característica de la asociación de profesionales y gremiales radica básicamente en la finalidad que se propone la persona jurídica, pero no cualquier finalidad, como sería colaborar con los bancos y las entidades financieras en la sistematización, agilización y optimización de los sistemas tecnológicos y electrónicos. Que, en efecto, lo que el legislador pretendió al conceder ese beneficio fue que las agrupaciones realizaran actividades intelectuales, culturales, científicas, de beneficencia, en defensa de todo un gremio o una profesión y no únicamente para beneficiar a los asociados individualmente considerados, como quedó expresado en la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983. Para sustentar lo dicho citó la sentencia del 26 de octubre de 2006, proferida en el Expediente 2003-00746-01, con ponencia de la honorable consejera Ligia López Díaz.

En relación con la venta de acciones, dijo el apoderado de la demandada que la base gravable del impuesto de industria y comercio la conforman la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios menos las deducciones de ley que perciba el contribuyente  por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá y que las únicas deducciones posibles son las establecidas en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002.

Dijo que los tratamientos preferenciales, exenciones, exclusiones, no sujeciones y prohibiciones respecto de los impuestos, son de carácter expreso y taxativo, sin que exista la más mínima posibilidad de aplicarlos, por analogía, a un caso concreto o adecuarlos o acomodarlos a situaciones particulares y para fines de su aprovechamiento.

Indicó que en el sub examine, aun cuando dentro del objeto social acreditado con el certificado de existencia y representación de la asociación demandante no aparece la actividad de compra y venta de acciones, la entidad sí realizó esa actividad durante todos los meses del año objeto de investigación, tal como aparece registrado en el informe mensual de venta de acciones que certificó la contadora, de lo que se colige que aunque dicha actividad no se registró como parte del objeto social principal, sí se ejecutó de manera habitual, lo que la convierte en parte del giro ordinario de los negocios de la demandante.

Adicionalmente, dijo que en el Acta 9 de la asamblea de socios de Servibanca, realizada el 19 de marzo de 2002, se informó que: “los accionistas renunciaron al derecho de preferencia y se aprobó una modificación a los estatutos en lo referente al capital y a la composición accionaria, permitiendo que Servibanca adquiera las acciones y posteriormente las enajenara entre sus asociados en un plazo de 36 meses”.

Que en el informe de la asamblea general de Servibanca, en el Acta 8 de la reunión del 25 de abril de 2001, en escrito que obra a folio 75 del informativo, se aprobó: “... la venta de acciones se (sic) Servibanca en ACH Colombia...”.

Que en el informe de la asamblea general de Servibanca en el Acta 10 de la reunión del 27 de marzo de 2003, se advierte que: “... Servibanca sigue siendo propietaria de acciones de Tecnibanca puesto que en el año 2001 compró la emisión total de $ 9.000 millones en acciones, los cuales han venido colocando entre las entidades asociadas y accionistas de Tecnibanca en un proceso de venta mensual...”.

Que, en consonancia con lo expuesto, en respuesta al requerimiento de información, referente a la venta de acciones de la demandante, la subdirectora financiera de la entidad certificó la mencionada venta y que obtuvo ingresos mensuales por la venta de las mismas, con lo que se estructura la habitualidad de dicha actividad, convirtiéndose esta en parte del giro ordinario de los negocios.

Por último, solicitó que se revocara el fallo de primera instancia.

Alegatos de conclusión

La demandada reiteró los argumentos expuestos en el escrito de apelación

La demandante no alegó de conclusión

El Ministerio Público no se pronunció

Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la demandada, decide la Sala si se ajustan a derecho los actos por los que la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá modificó la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º, 5º, y 6º de 2001 y 1º de 2002, presentada por la asociación para la sistematización bancaria - Servibanca.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

Mediante Resolución 1474 de julio de 1984(1) el Ministerio de Justicia le concedió personería jurídica a la entidad denominada “Asociación para la Sistematización Bancaria - Servibanca y aprobó sus estatutos.

De conformidad con los estatutos de esa entidad(2), el objeto de creación fue “el estudio, establecimiento y desarrollo de los actuales y nuevos servicios bancarios para la clientela de los bancos asociados, servicios que se prestarán con la aplicación de los nuevos avances tecnológicos de la sistematización electrónica, sin perjuicio de que cada banco asociado pueda adelantar individualmente los desarrollos que estime necesarios para el servicio de su propia clientela. La asociación podrá hacer extensiva la aplicación de estas nuevas técnicas en los servicios bancarios y la utilización de sus equipos, a otros establecimientos bancarios que adquieran la calidad de bancos afiliados, de acuerdo con lo que se dispone en este estatuto (...)”.  También disponen los estatutos que la asociación podrá “D) prestar a los asociados, directamente o a través de terceros, un servicio de información sobre sus futuros desarrollos (...)”.

En el certificado de existencia y representación legal de la entidad se certifica que el objeto social es el siguiente:

“A) Promover el desarrollo de la automatización de los servicios bancarios o financieros. B) Hacer investigaciones en todos los campos de automatización o sistematización, así como también prestar o recibir asesorías en dichos campos para el logro de su avance y desarrollo. C) Fomentar la generación, surgimiento o transferencia de tecnologías en todo lo referente a la automatización bancaria o financiera y contribuir a su implementación y desarrollo en el sector bancario o financiero. D) El estudio, establecimiento y desarrollo de los actuales y nuevos servicios bancarios o financieros para la clientela de los asociados mediante la aplicación de los nuevos avances tecnológicos de la sistematización electrónica. En desarrollo de su objeto la asociación podrá: A) Contratar con personas especializadas estudios sobre la instalación de sistemas, procedimientos electrónicos para la prestación de todos o algunos de los servicios bancarios compartidos, con el objeto de hacerlos más eficientes y ágiles. B) Adquirir en el país o en el exterior, o tomar en arrendamiento o a cualquier otro título todos los elementos, máquinas, equipos o programas que tengan por finalidad la realización de sus objetivos. C) Adquirir, poseer, enajenar y gravar bienes de cualquier especie en orden de la relación con sus fines. D) Celebrar convenios, contratos o acuerdos con entidades nacionales o extranjeras para obtener la asistencia técnica indispensable a los fines propuestos. E) Prestar a los asociados, directamente o a través de terceros, servicios de información en relación con la sistematización y sus diversas aplicaciones. F) Tramitar ante las entidades de gobierno las autorizaciones que sean necesarias para la sistematización de los actuales servicios bancarios y para la creación y puesta en ejecución de nuevos servicios compartidos en todo el territorio del país. G) Prestar sus servicios a entidades financieras no asociadas o a terceros, si así lo autoriza previamente la asamblea general o la justa directiva. H) Ejecutar todas las funciones o actos que la asamblea general acuerde en orden a un completo y eficaz cumplimiento de sus objetivos. Parágrafo: Cada entidad asociada podrá adelantar individualmente los desarrollos que estime necesarios para el servicio de su propia clientela”(3).

—La Asociación para la Sistematización Bancaria —Servibanca— presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º de 2001(4) y 1º de 2002(5). En esas declaraciones, según el Distrito, la demandante  no incluyó la totalidad de ingresos operacionales y no operacionales que obtuvo la empresa por ejecutar actividades comerciales y de servicios gravadas con el ICA.

—El 12 de diciembre de 2002, el grupo de fiscalización de la unidad de determinación de la subdirección a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá dictó auto de verificación o cruce Nº 03.31297 por los periodos fiscales objeto de discusión.

—El 17 de febrero de 2003, el mismo grupo expidió el auto de inspección tributaria Nº 08-15141 por los periodos fiscales mencionados.

—El 6 de junio de 2003, el Distrito profirió el emplazamiento para corregir Nº 07.15767.

—El 11 de julio de 2003, la demandante, en atención al emplazamiento, corrigió las declaraciones(6).

—El 26 de junio de 2003, el grupo de fiscalización de la unidad de determinación de la subdirección a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 2003ER51207, porque la demandante no incluyó, en la base gravable del impuesto liquidado, los ingresos que obtuvo por la venta de las acciones que poseía en la sociedad Tecnibanca S.A.

—El 20 de octubre de 2003, la contribuyente respondió el requerimiento especial, en el que indicó que no había lugar a incrementar la base gravable, toda vez que los ingresos que obtuvo por la venta de las acciones se podían detraer de la base gravable del ICA porque las acciones, para la entidad, eran activos fijos y que, en consecuencia, no había lugar a imponer sanción por inexactitud.

—El 6 de febrero de 2004, la Dirección Distrital de Impuestos expidió la liquidación oficial de revisión, Resolución 11-052, en la que modificó las liquidaciones privadas presentadas por el contribuyente y ratificó lo expuesto en el requerimiento especial.

—Contra la liquidación oficial de revisión mencionada, la demandante interpuso recurso de reconsideración, en el que manifestó que las acciones que poseía en Tecnibanca S.A. fueron vendidas en una sola negociación, pero que el pago fue diferido en varias cuotas, registradas en la declaración del impuesto de industria y comercio y detraídas de la base gravable por cuanto no formaban parte del giro ordinario de los negocios de la demandante. Este argumento no fue controvertido por la administración.

—La Dirección Distrital de Impuestos, mediante Resolución 2004EE-96351 del 13 de septiembre de 2004, confirmó la liquidación oficial de revisión.

Conforme con los hechos expuestos, en el sub examine, la discusión se centra en determinar si (i) la demandante es sujeto pasivo del ICA; (ii) Si era posible detraer de la base gravable del ICA los ingresos que la demandante obtuvo por la enajenación de acciones y; (iii)  si era procedente aplicar la sanción por inexactitud.

(i) De si la demandante es sujeto pasivo de ICA

Adujo la demandante que por su condición de entidad gremial sin ánimo de lucro no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Como prueba de su dicho se adujeron al proceso, los estatutos de la entidad, la resolución del Ministerio de Justicia que le reconoció personería jurídica y el certificado de existencia y representación legal.

Conforme con la lectura de esos documentos es claro que el objeto social de la entidad demandante comprende no solo el estudio establecimiento y desarrollo de servicios bancarios, sino la prestación de tales servicios a los clientes de los asociados a la entidad y a terceros. Está probado en el proceso que la entidad demandante percibió ciertos ingresos por la prestación de estos servicios que no son objeto de discusión en esta litis, toda vez que, la demandante corrigió las declaraciones del ICA que presentó por los periodos objeto de discusión.

Sin embargo, habida cuenta de que la demandante argumenta que no es sujeto pasivo del impuesto porque primordialmente desarrolla una actividad propia de una entidad gremial, la Sala reitera lo decidido en otros procesos contra entidades que desarrollaron actividades análogas a las que presta la demandante, en el sentido de que si bien los artículos 39 literal d) de la Ley 14 de 1983(7) y el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002(8) consagran la prohibición de gravar con el impuesto a las asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, esa prohibición debe interpretarse en el entendido de que la actividad que realizan es propia de la actividad gremial que lleva intrínseca la voluntad de no percibir lucro.

En efecto, respecto del alcance de esa prohibición y sobre las actividades de los gremios que pueden acogerse al beneficio, la Sala precisó(9):

“Para fines del impuesto de industria y comercio, el legislador precisó cuales actividades no deben gravarse con el impuesto de industria y comercio, que son, únicamente, las mencionadas expresa y taxativamente en la Ley 14 de 1983, artículo 39 [6], en concordancia con el artículo 39 literal c) del Decreto 352 de 2002 [7].

Se constituyó así la prohibición para las entidades municipales de gravar a las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro  con el impuesto de industria y comercio,  en la medida en que cumplan con las características señaladas para cada grupo.

Las entidades sin ánimo de lucro son verdaderas personas jurídicas, que pueden estar constituidas bajo las modalidades de corporación, fundación o asociación, capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones, y susceptibles de ser representadas tanto judicial como extrajudicialmente; pero a diferencia de las sociedades comerciales, “no persiguen la repartición de las ganancias entre los asociados sino que las reinvierten en pro de la actividad o fin perseguido”.

El elemento fundamental de las asociaciones sin ánimo de lucro es la finalidad misma de la entidad, razón por la cual, es necesario para determinar el ánimo de lucro, tener en cuenta:

1. La obtención de ganancias no está relacionada con la distribución de estas, las ganancias tienen fines propios.

2. No existe distribución de utilidades entre sus miembros

3. Los aportes de los miembros nunca se rembolsan, ni al retiro del miembro, ni a la liquidación de la sociedad, evento en el cual el excedente, si lo hubiere, se traslada a otra entidad con finalidades similares.

De manera que, el elemento determinante es el objeto o finalidad desarrollada, este no obedece a una aspiración lucrativa, en consecuencia, los posibles excedentes o utilidades obtenidas no pueden ser distribuidas entre sus miembros, sino por el contrario, destinarse al objetivo que aglutina  a los asociados.

Ahora bien, otro requisito que deben cumplir las asociaciones para gozar del beneficio de la exclusión del impuesto de industria y comercio establecido en las normas citadas, es que sean profesionales o gremiales.

Sobre el particular, se debe señalar lo ya dispuesto por la jurisprudencia de la Sala cuando señaló que se entiende por “gremio”, las entidades que “agrupan a un determinado sector de la sociedad o de la economía para buscar la satisfacción de unos intereses concretos, la mayoría de las veces económicos, en beneficio de los miembros del sector al que pertenezcan”[8]

Según lo aquí analizado y revisada la jurisprudencia, se encuentra que las asociaciones gremiales son entes jurídicos de derecho privado  conformadas por un grupo de personas que ejercen un empleo, actividad u oficio de tipo profesional, y cuyo ingreso dependerá de la manifestación de voluntad de los interesados, y de las condiciones especiales que se hayan previsto, respetando eso sí los mandatos constitucionales y legales.

El legislador buscó proteger las actividades de servicios propios y connaturales al objeto para lo cual fueron creadas, en nuestro caso, quienes se asocian en defensa de todo un gremio o profesión, el interés del Estado es que se desarrollen estas actividades en pro de los intereses comunes de acuerdo con la finalidad de cada asociación gremial o profesional y no para beneficiar a los asociados individualmente considerados, razón por la cual previendo el legislador situaciones confusas, aclaró el sentido de la ley señalando que cuando dichos entes realizan actividades comerciales o industriales son sujetos del impuesto por la realización de tales actividades”.

En ese contexto y conforme con las pruebas que obran en el expediente, para la Sala es claro que la actividad que desarrolló la demandante es propia de una actividad empresarial que conlleva, intrínsecamente, el ánimo de lucro porque deviene de una actividad que, por disposición del estatuto orgánico del sistema financiero, la desarrollan sociedades anónimas(10). En síntesis, si bien la demandante fue creada como una asociación gremial sin ánimo de lucro, está probado que desarrolló actividades de servicios en las que obtuvo lucro. Por lo tanto, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Sin embargo, se reitera que los ingresos  que obtuvo la demandante por los servicios técnicos y administrativos que prestó no son objeto de discusión en esta instancia, toda vez que la demandante corrigió las declaraciones de ICA en relación con estos conceptos, pero se precisa la condición de sujeto pasivo del ICA de la demandante en razón a los argumentos que expuso en la demanda y que ahora controvierte el Distrito en el recurso de apelación.

Conforme con esos presupuestos, se procede a analizar si los ingresos que la demandante obtuvo por la enajenación de acciones, podía detraerlos de la base gravable del ICA.

(ii) De si los ingresos obtenidos en la enajenación de acciones formaban parte de la base gravable del ICA.

Se precisó que el objeto social de la demandante era, en esencia estudiar, establecer y desarrollar los actuales y nuevos servicios bancarios para la clientela de los bancos asociados y, además, prestar esos servicios, no solo para los asociados, sino para terceros.

De la lectura del objeto social, tanto principal como secundario de la demandante, e incluso de los estatutos de la entidad, tampoco es pertinente inferir que está autorizada para invertir en acciones en otras empresas. Sin embargo, es un hecho cierto y no discutido que la demandante invirtió en unas acciones y que, además, las enajenó y obtuvo ingresos por ese concepto. Lo que está en discusión es si esas acciones pueden ser consideradas como activo fijo o activo movible habida cuenta de que si son activo fijo, los ingresos que obtuvo la demandante se pueden detraer de la base gravable del ICA. En cambio, si se considera activo movible, tales ingresos no se pueden detraer.

Sobre el particular se precisa que,  partir de la expedición del Decreto 1421 de 1993 y los decretos distritales compilatorios(11), la base gravable del ICA en el Distrito Capital está representada por los ingresos netos obtenidos por el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios, con exclusión de los ingresos por actividades no sujetas, exentas y por algunos ingresos que, a manera de exclusiones, quiso conservar el legislador extraordinario en relación con los previstos desde antes por la Ley 14 de 1983(12). Entonces, se mantuvieron como ingresos a excluir los correspondientes a las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Esta corporación ha sostenido en reiterada jurisprudencia que de la base gravable del impuesto de industria y comercio están excluidos los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre las que se encuentran las acciones, cuando estas no forman parte del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

En efecto, en sentencia del 22 de septiembre de 2004, esta Sección consideró(13):

“Como lo señala la normatividad en comento, la utilidad debe derivarse de la venta o enajenación de activos que tengan la naturaleza de activos fijos, bienes para los cuales la normatividad del impuesto de industria y comercio, no los ha definido, como tampoco lo ha hecho la legislación contable a pesar de la abundante regulación que se tiene prevista para su manejo y contabilización. En tales condiciones, es necesario acudir a la definición que la normatividad tributaria del impuesto de renta y complementarios, tiene dispuesto en el artículo 60 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 60.—Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (se ha resaltado)”.

“De la norma transcrita se observa que son activos fijos o inmovilizados aquellos bienes que ordinariamente no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, es decir que su venta no corresponde con el desarrollo del objeto social principal del contribuyente o ente económico, de manera que tales ventas sean ocasionales y en tal caso los posibles ingresos obtenidos en su enajenación son considerados como extraordinarios, dentro de la normatividad de los impuestos de renta (E.T., art. 26) y de industria y comercio (D.1421/93, art. 154, num. 5º) así como también en el plan único de cuentas (PUC) para los comerciantes se encuentra prevista en la cuenta 4245 (ingresos no operacionales - utilidades en venta de propiedades planta y equipo).

“Por último, es pertinente también aclarar que respecto de las clases de activos fijos además de las previstas ordinariamente en la doctrina contable y señaladas en el PUC para comerciantes, como son los terrenos, construcciones y edificaciones, maquinaria y equipo, equipo de oficina y equipo de computación, entre otros, la Sala considera que las acciones o participaciones societarias pueden considerarse también como activos fijos, dado precisamente el carácter permanente que ordinariamente ostentan al no enajenarse dentro del objeto social del ente económico, como es propio de los activos movibles. Así pues, para la Sala dentro del concepto de activos fijos para efectos de industria y comercio deben entenderse las acciones cuando no se enajenan dentro del giro ordinario del negocio, dando aplicación a la norma reglamentaria del artículo 60 del estatuto tributario (D. 2053/74, art. 20) que aunque previsto para el impuesto de renta, dada la ausencia de normatividad sobre el particular en el citado impuesto municipal, resulta pertinente el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979 que a la letra dice:

“ART. 12.—De conformidad con el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente son activos fijos. Las acciones que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles” (se ha resaltado).

“De todo lo anterior se tiene que en el Distrito Capital a partir del año gravable de 1994, la base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por los ingresos netos percibidos en cada período bimestral, obtenidos de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios disminuidos entre otros con los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones cuando estas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

En ese contexto y tal como se precisó, de la lectura del objeto social de la demandante no es posible inferir que la venta de las acciones se haya realizado dentro el giro ordinario de los negocios o en desarrollo de su objeto secundario porque esa actividad no se previó en ninguno de los dos objetos. Tampoco reposa en el expediente prueba que le permita inferir a la Sala que esas acciones se contabilizaron como activo fijo y que, como lo argumentó la demandante, se enajenaron en un solo negocio pero con pago a cuotas, para justificar el por qué de los ingresos mensuales que por ese concepto percibió durante los años 2001 y 2002, conforme con las pruebas que reposan en los folios 88 y 89 de los antecedentes administrativos.

En efecto, conforme con las pruebas que reposan en el expediente y que destaca el Distrito, la subdirectora financiera de Servibanca, con ocasión del requerimiento de información correspondiente a la venta de acciones efectuada por la demandante en los años 2001 y 2002, le informó al Distrito los ingresos que, por concepto de venta de acciones, percibió como resultado de una negociación. Pero en esas certificaciones no se explican las condiciones de la negociación, ni tampoco se aportaron documentos que permitan verificar las condiciones de la misma.

Conforme con esos presupuestos de hecho, la Sala considera que el Distrito demostró la habitualidad con la que la demandante percibió los ingresos y, a contrario sensu, la demandante no demostró la calidad de activos fijos de las acciones.

En ese orden de ideas, la Sala concluye que los ingresos por la enajenación de esas acciones no podían detraerse de la base gravable del ICA y, por lo tanto, se revocará la sentencia del a quo para denegar la nulidad de las liquidaciones oficiales.

(ii) De la sanción por inexactitud.

Por último, en relación con la sanción por inexactitud, la Sala en anteriores oportunidades ha establecido que “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Como en el sub examine la demandante no incluyó los valores por cuenta de los ingresos percibidos por la venta de las acciones, es evidente la procedencia de la sanción por inexactitud que le fue impuesta por exclusión de ingresos, dado que, como se vio, la mencionada exclusión no era procedente.

En consecuencia, se revocará la sentencia apelada(14) y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 11 de octubre de 2007, proferida por la Sección Cuarta - Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Asociación para la Sistematización Bancaria - Servibanca contra la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá. En su lugar,

DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia. presidente de la sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William GiraldoGiraldo.

(1) Fl. 181 y 182.

(2) Fls. 172 a 179.

(3) Fl. 183 a 185.

(4) Fls. 70 a 76.

(5) Fl. 77.

(6) Fl. 78 y 80 a 85.

(7) “ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(...).

Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipales (sic) las siguientes prohibiciones:

(...).

La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;

(...)”.

(8) “ART. 39.—Actividades no sujetas.

No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:

(...).

c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

(...)”.

(9) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C, veintiséis (26)  de octubre de dos mil nueve (2009). Radicación 250002327000200700160-01 (17200). Actor: Asociación gremial de instituciones financieras Credibanco. Demandado: Secretaria de Hacienda Dirección de Impuestos Distritales.

(10) Sociedades en las que podían invertir las entidades financieras en las condiciones del numeral 2º del artículo 110 del estatuto orgánico del sistema financiero.

Mediante concepto de la Superintendencia Financiera 2009011192-001 del 30 de marzo de 2009 se precisó que “(...) los establecimientos de crédito solo pueden encargar la administración de sus inversiones a sociedades anónimas que tengan por finalidad la prestación de servicios técnicos o administrativos, razón por la cual las entidades administradoras de sistemas de pago de bajo valor, deben tener tal calidad para ser objeto de inversión por parte de dichos establecimientos”.

(11) Decreto 352 de 2002 [42].

(12) Así lo consideró el Consejo de Estado en sentencia de 22 de septiembre de 2004, Expediente 13726, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(13) Idem cita 12.

(14) La Sala se pronunció en el mismo sentido en sentencias de 4 de septiembre de 2008, Expediente 16206, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, de 2 de abril de 2009, Expediente 16790, C.P. doctora Martha Teresa Briceño de Valencia y de 13 de agosto de 2009, Expediente 16788, C.P. Héctor J. Romero Díaz.