Sentencia 2005-00313 de enero 26 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2005-00313-01(17151)

Consejero Ponente:

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintiséis de enero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «7. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decidirá sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad Glaxo Smithkline de Colombia S.A., por el año gravable 2001. Concretamente, se analizará si procedía la modificación de la renta presuntiva declarada por la sociedad; el rechazo de las deducciones por destrucción de inventarios, por pagos laborales y por afiliaciones y suscripción y, si era procedente la sanción por inexactitud.

— Modificación de la renta presuntiva

De acuerdo con los antecedentes del proceso, la sociedad declaró como renta presuntiva la suma de $ 2.037.074.000, que fue modificada por la DIAN porque la contribuyente no tuvo en cuenta el patrimonio líquido de la sociedad absorbida de $ 22.313.648.000. La administración señaló que la sociedad absorbente debió presentar la declaración de renta y complementarios consolidada, es decir, con la inclusión de todos los factores de las sociedades que se fusionaron.

El tribunal consideró que en virtud de la fusión por absorción entre las sociedades Beecham Colombia S.A. y Glaxo Wellcome de Colombia, formalizada mediante escritura pública 6671 del 18 de diciembre de 2001, las obligaciones tributarias de la sociedad absorbida las asumía la nueva sociedad Glaxosmithkline de Colombia S.A. Que, por lo tanto, de acuerdo con la doctrina oficial de la DIAN (cptos. 52702, jun. 4/99 y 51170, jun. 1º/99), vigente para la época de los hechos, la base para determinar la renta presuntiva en el año gravable 2001 debía ser la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos por las dos sociedades al 31 de diciembre de 2000.

Por su parte, la parte actora alegó que, según los artículos 188 y 189 del estatuto tributario, la base para la determinación de la renta presuntiva es el patrimonio líquido fiscal del contribuyente del último día del año anterior. Como al 31 de diciembre de 2001 ya había operado la fusión, la sociedad absorbida ya no tenía entidad jurídica y sólo existía la sociedad absorbente, de manera que el patrimonio base para determinar la renta presuntiva estaba constituido únicamente por el de la sociedad absorbente. Dijo que el Concepto 52702 del 4 de junio de 1999 de la DIAN respaldaba su declaración, y que, por ello, no podía cuestionarse la determinación de la renta presuntiva.

Pues bien, en el proceso consta que mediante escritura pública 6671 del 18 de diciembre de 2001 de la Notaria Sexta de Bogotá, la sociedad Smithkline Beecham Colombia S.A. absorbió mediante fusión a la sociedad Glaxo Wellcome de Colombia S.A., que se disolvió sin liquidarse. Mediante la misma escritura, la sociedad absorbente modificó su nombre por el de Glaxosmithkline Colombia S.A.(6).

Sobre la figura de la fusión por absorción, la Sala, en sentencia del 7 de mayo de 2009, con ponencia de la consejera Martha Teresa Briceño de Valencia(7), hizo ciertas precisiones frente al alcance de este negocio jurídico en la determinación de la renta presuntiva, pero en relación con el impuesto de registro.

En aquella oportunidad la Sala dijo que en virtud de la fusión, definida en el artículo 172 del Código de Comercio(8), la sociedad absorbente adquiere el patrimonio de las sociedades absorbidas. A partir de la fusión se incorpora a su patrimonio el patrimonio de la sociedad absorbida. Esto es así, porque en la fusión no hay liquidación de sociedades, sino una disolución para ser absorbida por una o para crear una nueva sociedad.

El artículo 188 del estatuto tributario, vigente para la época de los hechos, establecía que para efectos del impuesto sobre la renta se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Este porcentaje se redujo al tres por ciento (3%) del patrimonio líquido por la modificación introducida por el artículo 9º de la Ley 1111 de 2006, aplicable a partir del año gravable 2007(9).

Esta ficción legal parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee y se ha estimado en un porcentaje (hoy 3%), previa la depuración de algunos conceptos enlistados en el artículo 189 del estatuto tributario.

Es una presunción de derecho que no admite prueba en contrario y se trata de una forma de depuración de la renta para los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios.

De acuerdo con lo anterior, aplicando al caso de la fusión la determinación de la renta presuntiva, se tiene que se presume que la renta líquida de la nueva sociedad o de la sociedad absorbente no es inferior al 6% (hoy 3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Y este patrimonio líquido incluye, por efecto de la fusión, el patrimonio de la sociedad absorbida.

En efecto, la ficción legal que encierra la renta presuntiva, como forma de depurar la renta de un contribuyente, debe abarcar todos los hechos económicos que comprende el impuesto en un determinado año gravable, y en el caso de la fusión de sociedades deben tenerse en cuenta los hechos económicos de todas y cada una de las sociedades que se fusionaron. Por eso, la parte actora incluyó para la depuración ordinaria de la renta, factores de la sociedad absorbida.

Para la Sala, la consolidación patrimonial y la incorporación que implica una fusión de sociedades significa que el patrimonio se vuelve uno sólo, que se concreta a partir de la formalización de la fusión. Por ello, el artículo 178 del Código de Comercio establece que en virtud del acuerdo de fusión, una vez formalizado, la sociedad absorbente adquiere los bienes y derechos de las sociedades absorbidas, y se hace cargo de pagar el pasivo interno y externo de las mismas. Es decir, la sociedad absorbente adquiere los bienes, derechos y pasivos de la sociedad absorbida que existían antes de la fusión, porque precisamente se consolida en la sociedad absorbente todo el patrimonio que traía la absorbida antes de que se formalizara la fusión.

Este es el sentido en que debe entenderse el Concepto de la DIAN 52702 de 1999, citado por la actora como fundamento de su declaración, cuando dice que “la base de la renta presuntiva es el patrimonio líquido poseído por la absorbente en el año inmediatamente anterior al de la fusión”. Es decir, incorporado el de la sociedad absorbida.

En ese orden, como la fusión en este caso ocurrió el 18 de diciembre de 2001, para efectos de la determinación de la renta presuntiva en la declaración de renta de 2001 se debía tener en cuenta el patrimonio líquido de ambas sociedades en el último día del ejercicio anterior, como lo determinó la DIAN. No prospera el cargo.

— Deducción por salarios por $ 2.564.565.000

La DIAN rechazó la partida, porque si bien no todo pago laboral constituye base para liquidar los aportes parafiscales, sino sólo lo que es salario, en el proceso no existía prueba documental que avalara lo aducido por la sociedad de que en los contratos de trabajo las partes habían acordado que no constituían salario, pagos tales como bonificaciones, medicina prepagada, seguros colectivos y seguros de desempleo.

El tribunal accedió al cargo, porque se demostró que las bonificaciones se pagaron por mera liberalidad del empleador, ya que según los contratos que fueron aportado con el dictamen pericial, las partes pactaron como no constitutivos de salario “las sumas adicionales a su salario ordinario, que reciba o llegue a recibir ocasionalmente y por mera liberalidad en el futuro, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades o lo que reciba en dinero o en especie, no para su beneficio (…)”. Además, respecto de las bonificaciones denominadas “bonos de retiro”, en los convenios de terminación del contrato por mutuo acuerdo se pactó que no constituían salario.

Los pagos por medicina prepagada también fueron aceptados por ser un beneficio acordado convencionalmente como no constitutivo de salario, así como los pagos por capacitación al personal, porque se hicieron de manera ocasional y por mera liberalidad de la empresa.

La parte demandada, en el recurso de apelación, dijo que, conforme con el artículo 108 del estatuto tributario, para la procedencia de las deducciones por salarios se debe estar a paz y salvo con los respectivos aportes parafiscales. Además, que la Ley 21 de 1982 establece que los aportes parafiscales se deben efectuar sobre el valor total de la nómina mensual de salario.

Pues bien, para resolver el cargo, la Sala observa que el tribunal encontró acreditados que estos pagos se acordaron como no constitutivos de salario, de acuerdo con el dictamen pericial practicado en primera instancia (fl. 141, cdno. ppal.), basado en los documentos en los que se soportó la partida y que se acompañaron al expediente en 566 folios. Mientras que la UAE DIAN sólo adujo la falta del requisito del paz y salvo de aportes parafiscales para el reconocimiento de la deducción, sin cuestionar las consideraciones expuestas por el tribunal, ni mucho menos, la idoneidad y suficiencia de los documentos analizados por el a quo.

La Sala comparte el concepto del Ministerio Público en el sentido de que la DIAN no desvirtuó los fundamentos del a quo para la procedencia de la deducción por salarios, pues se limitó, únicamente, a señalar que el pago de los aportes parafiscales era un requisito. De manera que si la sociedad quería solicitar estas deducciones, debía estar a paz y salvo con el pago de aportes.

La Sala advierte que la DIAN, en la liquidación de revisión, si bien partió de lo dispuesto en el artículo 108 del estatuto tributario, sobre la prueba del pago de los aportes parafiscales, aceptó, con base en la doctrina de esta corporación y según las normas laborales, que los acuerdos entre empleados y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales (CST, arts. 127 y 128 subrogados por la L. 50/90, arts. 14 y 15, respectivamente, en concordancia con la L. 344/96, art. 17). Sin embargo negó la deducción por falta de prueba de estos acuerdos.

De acuerdo con lo anterior, el argumento expuesto por la UAE DIAN en el recurso de apelación desconoce, no sólo el fallo del tribunal, sino que la litis planteada a partir de los actos demandados, era sobre la falta de prueba de los convenios entre la actora y sus trabajadores de aquellos pagos que no constituían salario y no sobre que todo pago laboral, para ser deducible, tenía que estar soportado con el paz y salvo del pago de los aportes parafiscales.

En ese orden, la Sala confirmará en este aspecto la decisión del tribunal por cuanto la UAE DIAN no presentó argumentos que ameritaran un estudio sobre la fundamentación del fallo. No prospera el cargo de apelación.

— Deducción por destrucción de inventarios por $ 351.918.000

El tribunal, con fundamento en la doctrina de esa misma corporación y del Consejo de Estado, consideró que era procedente la deducción por destrucción de inventarios, porque se originó en requerimientos de tipo sanitario, de salubridad y por no superar los controles estatales. En consecuencia, estimó que debía ser reconocida como una expensa necesaria, conforme con el artículo 107 del estatuto tributario.

La UAE DIAN ha discutido a lo largo del proceso que, según la doctrina oficial de la DIAN (Cpto. 47554, jun. 19/98), en concordancia con el artículo 64 del estatuto tributario, no se podía aceptar la disminución de los inventarios para los productores, porque sería como aceptar un doble costo por el mismo concepto.

En la liquidación de revisión, la DIAN rechazó la partida porque se trataba de una deducción por obsolescencia que no procedía respecto de los inventarios, y porque la disminución del inventario final de que trata el artículo 64 del estatuto tributario estaba referida únicamente a las mercancías que se adquieren para la venta, es decir, los productos terminados y no para materia prima, conforme con el acta 2 de 2004 del comité de dirección.

Para la Sala, la decisión del tribunal debe confirmarse por las siguientes razones:

Las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, caso en el que procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para el período gravable en análisis.

Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria sólo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para los contribuyentes que llevan el sistema de inventario permanente.

En efecto, el artículo 64 citado reconoce la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial mas las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costeo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa.

La Sala, mediante sentencia del 27 de octubre de 2005(10),precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”(11), y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito pueden aceptarse sumas mayores; pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías. Por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(12).

Igualmente, en esa oportunidad se señaló que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14 estatuto contable), que no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad. Además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”.

La anterior posición fue reforzada en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se abordó el estudio sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(13). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

En consecuencia, si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, procede el reconocimiento de tales destrucciones. Igual ocurre en el caso de la materia prima que, como acertadamente lo consideró el tribunal a quo, cuando sus condiciones de sanidad y salubridad no son adecuadas, no puede ser utilizada en la fabricación del producto final (medicamentos).

La anterior posición fue reiterada en las sentencias del 19 de julio de 2007 y del 8 de mayo de 2008, para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios(14), específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad(15).

En ese orden, la Sala confirmará la decisión apelada, toda vez que, como lo advirtió el tribunal, se encuentran cumplidos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para considerar que la destrucción de inventarios, en esta sociedad que se dedica a la producción y comercialización de medicamentos, es una expensa necesaria que debe reconocerse fiscalmente.

En efecto, de acuerdo con las pruebas del proceso(16) se demostró que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimientos, roturas, contaminantes, deterioro, roturas, devoluciones, descontinuación u obsolescencia, averías en la producción; razón por la que constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de la actora, cuya correspondencia o relación de causalidad con la actividad y objeto social es indudable, pues se dedica a la “Fabricación, importación, exportación, distribución, venta comercio en general de productos farmacéuticos que requieran o no de prescripción médica, productos de consumo masivo, productos cosméticos y de cuidado personal […]”(17), de manera que los activos dados de baja dentro del sistema de inventario permanente representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social.

En consecuencia, de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión y con la doctrina proferida por esta corporación, existía fundamento legal para admitir como deducción la destrucción de los inventarios que solicitó la actora. No prospera el cargo de apelación de la DIAN y, por lo tanto, se confirmará lo decidido por el tribunal a quo al respecto.

— Procedencia de otras deducciones

Según los antecedentes del proceso, dentro de este concepto se encuentra el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, el cual fue aceptado por el tribunal con base en doctrina judicial de esta corporación que ha precisado que dicha contribución cumple con los requisitos para considerarla una expensa necesaria conforme con el artículo 107 del estatuto tributario. La Sala confirmará en este aspecto la sentencia del tribunal, toda vez que la parte demandada no apeló esa decisión.

Ahora bien, la DIAN rechazó las deducciones por suscripciones a El Tiempo, revistas, Afidro, ANDI y otras afiliaciones y suscripciones, porque consideró que tales gastos no cumplían con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pues no eran indispensables para la obtención de la renta, ni se da la relación directa entre el egreso y el ingreso obtenido.

El tribunal negó la procedencia de los anteriores gastos porque no son necesarios para la actividad productora de renta de la sociedad.

Pues bien, el artículo 107 del estatuto tributario establece:

ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Tributariamente, las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(18).

La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto(19).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(20) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(21).

Conforme con el anterior criterio, y como se ha considerado en otras oportunidades, para la Sala los pagos efectuados a asociaciones gremiales como ANDI o Afidro, no son deducibles, en la medida en que no son gastos necesarios para desarrollar la actividad productora de renta. Si bien con los aportes a tales entidades, éstas pueden ofrecer algún tipo de beneficio para la actora, como acceso a boletines y publicaciones sobre artículos relacionados con tales asociaciones, así como actualidad legal y administrativa, o acceso a foros, ofertas o cursos de formación que interesan al recurso humano de la actora, no puede considerarse que tales pagos fueran indispensables para obtener la renta en la relación de causa-efecto(22).

Para la Sala, el hecho de que tales pagos sean convenientes para impulsar una estrategia comercial o un proceso de modernización de mercados industriales, no justifica el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, pues no los hace indispensables o necesarios para poder desarrollar la actividad productora de renta hasta el punto de entender que sin ellos no sea posible obtenerla.

Tampoco los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar, comodidad y actualidad de sus empleados, tales como afiliaciones a clubes o suscripciones a periódicos y revistas, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la parte actora, pues si bien pueden servir como motivación o incentivo, o para mantener buenas relaciones públicas y comerciales, no son necesarios para el desarrollo del objeto social(23).

De igual manera, la Sala, en sentencia de 13 de agosto de 2009, precisó que: “puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”(24).

En relación con las suscripciones a revistas nacionales e internacionales sobre publicaciones del sector farmacéutico, no se probó que tales pagos hayan contribuido de manera directa con la obtención de renta de la empresa o que la adquisición de los bienes o servicios redundaron realmente en beneficio de la sociedad, sólo las afirmaciones de la actora. Para la Sala, no basta aducir razones de necesidad o de relación de causalidad con la actividad productora de renta para considerar que un gasto es una expensa necesaria deducible en el impuesto de renta. Se debe probar en cada caso estas circunstancias.

En consecuencia, los pagos señalados anteriormente si bien pudieron ser útiles o convenientes para la actora, no fueron indispensables para la generación de la renta, al punto de que si no se hubieran hecho, habría sido imposible realizar su objeto social. En consecuencia, se confirma lo decidido por el tribunal en cuanto rechazó esta deducción.

— Improcedencia de la sanción por inexactitud

El tribunal levantó la sanción por inexactitud, porque consideró que se presentó una diferencia de criterios entre las partes sobre la modificación de la renta presuntiva y la carencia probatoria en relación con las deducciones que no se aceptaron en la depuración ordinaria.

Por su parte, la UAE DIAN señaló que es procedente la sanción por inexactitud, porque en la depuración de la renta, la sociedad incluyó deducciones improcedentes y porque no existió diferencia alguna de criterio.

Pues bien, conforme con el artículo 647 del estatuto tributario, constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente.

En el caso concreto, habida cuenta de que no prosperó el cargo relacionado con las deducciones por gastos de suscripciones a El Tiempo, revistas, Afidro, ANDI y otras afiliaciones y suscripciones, la sanción se debe mantener respecto del mismo, puesto que está probado que esta deducción era improcedente. Igualmente, la Sala, en todo el análisis efectuado anteriormente, no advirtió la diferencia de criterios alegada.

Por todo lo anterior, la Sala confirmará los numerales primero y segundo de la decisión apelada y revocará el numeral segundo de la misma, para, en su lugar, a título de restablecimiento del derecho, fijar la siguiente liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, a cargo de la sociedad Glaxosmithkline Colombia S.A.:

ConceptoRenPrivadaLiq. DIANLiq. C. Estado
Ajustes por inflación corrección monetaria 000
Pasivos no monetariosAA00 0
Patrimonio liquidoAB4.383.279.0004 383,279.0004 383,279 000
Depreciación. Amortización, agotamientoAC1.286.687.0001.286.687.0001.286.687.000
Amortización corrección monetaria diferidaAD71 682.00071.682.00071.682.000
Aumento de patrimonio líquidoAE000
Cifra control 1SS5,741.648,0005.741.648.0005,741.648.000
InventariosAH000
Acciones y aportesAl30.563 00030.563 00030.563 000
Activos fijosAJ4.377.580.0004.377.580.0004.377.580.000
Otros activos no monetariosAL303,815.000303,815.000303,815.000
Disminución patrimonio liquidoAM000
Amortización corrección monetaria diferidaAN175.447.000175.447.000175.447.000
Cifra control 2ST4.887.405,0004.887.405,0004.887.405,000
Efec bcos. Otas. ahorros invers. mob. ctas.PA6,341.662.0006,341.662.0006,341.662.000
Derechos fiduciariosPK000
Cuentas pop cobrar clientes. Otras ctas. Por ccPM48.813.529.00048.813.529.00048.813.529.000
Cuentas por cobrar otrasPQ000
Ctas. Cobrar accionistas y Cias vinculadasEO3.039.430.0003.039.430.0003.039.430.000
Acciones y aportes (so.an.ltda.asim)PB0000
InventariosPC23.296.958.00023.296.958.00023.296.958.000
SemovientesPV000
Activos fijos no depreciablesPW8.701.015.0008.701.015.0008.701.015.000
Activos fijos depreciables, amort., intan.EU58.482.142.00058.482.142.00058.482.142.000
Menos: depreciac. AcumuladaPE16.631.899.00016.631.899.00016.631.899.000
Otros activosPF470,479,000470,479,000470,479,000
Total patrimonio brutoPG132.513.316.000132.513.316.000132.513.316.000
Cuentas por pagar proveedoresOA4.999.407.0004.999.407.0004.999.407.000
Ctas .por pagar cias. Vinculadas. Acc, soc.OB3.361.882.0003.361,882.0003.361.882.000
Pasivo laboralOW2.633.727.0002.633.727,0002.633.727,000
Préstamos por pagar sec. Financ.OC14.713.280.00014.713.280.00014.713.280.000
Impuestos gravámenes y tasasOX1.313.422.0001.313.422.0001.313.422.000
Otros pasivosOI11.448.042.00011.448.042.00011.448.042.000
Total pasivoPH38.469.760.00038.469.760.00038,469.760.000
Total patrimonio líquidoPI94.043.556.00094.043.556.00094.043.556.000
Total patrimonio liquido negativoPL000
Ventas brutasIL171.034.172.000171.034.172.000171.034.172.000
Servicios. Honorarios y comisionesIS000
Interés y rendim. financieroIC­256.884.000256.884.000256.884.000
Dividendos y participacionesID000
Otros ing. Distintos a los anterioresIE43.133.663.00043.133.663.00043.133.663.000
Total ingresos brutosIV214.424.719.000214.424,719.000214.424.719.000
Devol., dtos. Y rebajasIR11.179.266.00011.179.266.00011.179.266.000
Dividendos y participacionesIU000
Otros ing. No const. Rta. Ni gcia. Ocas.LV32.030.00032.030.00032.030.000
Total ingresos netosIG203.213.423.000203.213.423.000203.213.423,000
Costo de ventas (sist. Permanente)CV71.675.433.00071.675.433.00071.675.433.000
Inventario inicialCA000
Mas comprasCB000
Mano de obra directa sla. prests. y otrosCC000
Intereses y costos financ.MW000
Costo indirec. fabric.GL000
Menos inventario finalCH000
Costo de vta. (para sist. Perman.)CG000
Total costosCT71.675,433.00071.675,433.00071.675,433.000
Comisiones, honorarios y serviciosCE3.799.476.0003.799.476.0003.799.476.000
Salar. Prest. Ac. y otros concp. lab. (lnc. paraf.)DC28.546.059.00025.981.494.00028.546.059.000
Intereses y demás gtos. financieros nales.DF10.771.446.00010.771.446.00010.771.446.000
Gastos efectuados en el ext.DH1.340.079.0001.340.079.0001.340.079.000
Deprec. amort. y agotamientoDP2.039.616.0002.039.616.0002.039.616.000
Deducc. IVA por bns. CapitalBW000
Otras deduccionesCX54.640.058.00053.586.376.00054.057.977.000
Total deduccionesDT101.136.734.00097.518.487.000100.554.653.000
Total costos y deduccionesCI172.812.167.000169.193.920.000172.230.086.000
Renta liquida del ejercicioGJ30.401.256.00034.019.503.00030.983.337.000
Compensación por perdidasGK28.364.440.00028.364.440.00028.364.440.000
Renta liquidaRA2.036.816.0005.655.063.0002.618.897.000
O perdida liquidaRB000
Renta presuntivaRC2.037.074.0003.381,413.0003.381,413,000
Menos: rentas exentas ley PáezEA000
Menos: rentas exentas eje cafeteroEE000
Menos: otras rentas exentasEC000
Total rentas exentasED000
Renta liquida gravableRE2.037.074.0005.655.063.0003.381.413,000
Ingresos suscep. de constituir gan. ocas.GA000
Ganancia ocasional gravableGC000
Impuesto sobre la renta gravableLA712.976.0001.979.272.0001.183.495.000
Menos: descuento IVA por bns. capitalDI165.244.000165.244.00C165.244.000
Menos. dtos, tributarios benef. zona PáezDK000
Generación de empleoLO000
DonacionesLR000
Menos: otros descuentos tributar.LB12.183.00012.183.00012.183.000
Impuesto neto de rentaLC535.549.0001.801.845.0001.006.068.000
Impuesto recuperado (art. 258-1)LL000
Total impuesto neto de rentaLN535.549.0001.801.845.0001.006.068.000
Impuestos de ganancias ocasionalesLD000
Impuesto de remesasLF000
Total impuesto a cargoFU535.549.0001.801.845.0001.006.068.000
Rte. fuente remesas y pagos exteriorMA000
Rte .fuente rendimientos financ.MC20.827.00020.827.00020.827.000
Rte. Fuente honorarios, comisiones y serv.MY000
Rte. Fuente arrendamientosMG000
Rte. Fuente ventasMH000
AutorretencionesMJ5.262.988.0005,262.988.0005.262.988.000
Rte fuente otros conceptosMI000
Total retenciones año gravableGR5.283.815.0005.283.815.0005.283.815.000
Menos: saldo a favor año ant. sin dev/compGN000
Menos: anticipo por el año gravableGX000
Mas: anticipo por el año gravable siguienteFX000
Mas: sancionesVS02.026.074.000752.830.000
Total saldo a pagarHA000
Total saldo a favorHB4.748.266.0001.455.896.0003.524.917.000

 

— Cálculo de la sanción por inexactitud (E.T., art. 647)

Impuesto a pagar C. Estado (antes de sanción) $ 1.006.068.000

Menos impuesto a pagar liq. Privada $ 535.549.000

Base sanción $ 470.519.000

Por: porcentaje artículo 647 estatuto tributario 160%

Total sanción por inexactitud $ 752.830.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMANSE los numerales primero y segundo de la sentencia apelada.

2. REVÓCASE el numeral tercero de la sentencia apelada. En su lugar, se declara, a título de restablecimiento del derecho, que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, a cargo de la sociedad Glaxosmithkline Colombia S.A., es la contenida en la parte considerativa de esta providencia.

3. RECONÓCESE personería para actuar como apoderada de la UAE DIAN a la abogada Flori Elena Fierro Manzano.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(6) Folio 60 del cuaderno principal.

(7) Expediente 16795.

(8) ART. 172.—Habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan sin liquidarse para ser absorbidas por otra o para crear una nueva.

La absorbente o la nueva compañía adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas al formalizarse el acuerdo de fusión.

Respecto del concepto legal de fusión la Superintendencia de Sociedades[8] ha expresado:

“La fusión que es en sí misma una reforma estatutaria sujeta al trámite previsto en los artículos 158 y 162 ídem, está regulada en su concepción legal como una intrincada operación que no solamente representa la extinción de una o varias sociedades, sin liquidar, sino que implica también la consolidación patrimonialen una sociedad nueva o en otra ya existente y, la consiguiente integración de dos sociedades.

(…)”.

En efecto, de conformidad con el artículo 162 del Código de Comercio, la naturaleza jurídica de la fusión es una reforma a los estatutos sociales toda vez que con tal operación la estructura de la sociedad “sufrirá una serie de modificaciones como la inclusión de nuevos socios, adhesión de un patrimonio destinado a la realización de una actividad empresarial que puede ser la misma o una diferente, y eventualmente otra serie de modificaciones en las cláusulas que regulan la sociedad”[8].

La fusión puede realizarse por dos modalidades: la fusión por creación y la fusión por absorción y ésta última —que es la que interesa para el caso concreto— ocurre cuando “una o más sociedades se extinguen para transferir en bloque sus patrimonios a otra sociedad ya existente que subsiste como persona jurídica”[8].

De la anterior definición se establece que a la sociedad absorbente se incorporan los patrimonios de las sociedades absorbidas […]

De lo anteriormente expuesto puede concluirse que la fusión por absorción consiste en la transmisión de uno o más patrimonios a favor de una sociedad ya existente y la incorporación de dichos patrimonios a la compañía absorbente, implica en la mayoría de los casos, un incremento de su capital suscrito, toda vez que la sociedad absorbente debe emitir la acciones necesarias para colocarlas entre los socios de las absorbidas, con el fin de que la participación de éstos en la compañía absorbente sea equivalente a la participación que poseían en la compañía absorbida (resalta la Sala)

(9) La evolución legislativa de la renta presuntiva se resume así: Se presume que la renta líquida no es inferior a los siguientes porcentajes:

Texto original del artículo 188Ley 223 de 1995Ley 633 de 2000Ley 1111 de 2006
al 7% del patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anteriora la cifra que resulte mayor entre el 5% de su patrimonio líquido o el 1.5% de su patrimonio bruto[9] en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.al 6% de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterioral 3% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior

(10) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(11) El artículo 64 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente.

(12) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor)

(13) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(14) Expedientes 15099 y 15564, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(15) Recientemente la Sala se ha pronunciado en sentencias del 4 de febrero, expediente 16719; del 11 de marzo, expediente 17178; del 3 de junio, expediente 17037 y, del 19 de agosto de 2010, expediente 16750.

(16) Folios 1242 a 1251 del cuaderno 4 de antecedentes.

(17) Folio 60 del cuaderno principal.

(18) Sentencia de 12 de mayo de 2005, expediente 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(19) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, expediente 13631, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, expediente 14549, C.P. Dra. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, expediente 15856, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, expediente 16302, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(20) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(21) Sentencia de 1º de octubre de 2009, expediente 16286, C.P. doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(22) Sentencias del 27 de mayo de 2010, expediente 16800, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 3 de junio de 2010, expediente 17037, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(23) Sentencia del 27 de mayo de 2010, expediente 16800, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(24) Expediente 16454, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.