Salvamento de voto 2005-00478 de febrero 2 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2005-00478-01

Nº Interno: 16760

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Software y Algoritmos S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., dos de febrero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «6. Consideraciones de la Sala

• Cuestión preliminar

Previo a decidir de fondo, la Sala observa que la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó estar impedida para conocer del proceso de la referencia, por configurarse la causal prevista en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil.

La Sala declarará fundado el impedimento formulado por las razones que pasan a exponerse:

La causal de impedimento invocada en el presente asunto es la prevista en el artículo 150 5 Código de Procedimiento Civil, que a la letra dice:

“ART. 150.—Son causales de recusación la siguientes:

5. Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios”.

Conforme con dicha causal, se configura impedimento o recusación cuando una de las partes del proceso funge como representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios.

En el caso particular, el impedimento se fundamenta en el hecho de que la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que en la actualidad tiene la calidad de magistrada auxiliar del despacho de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, actuó en el proceso como apoderada judicial de la DIAN(4).

En consecuencia, como la doctora Suárez Valbuena, que ahora se desempeña como magistrada auxiliar de esta corporación, actuó en representación de la DIAN, se configura la causal de impedimento en cuestión.

Asunto de fondo

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, la Sala debe establecer la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN formuló liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad Software y Algoritmos S.A. por el año gravable 2000 e impuso sanción por inexactitud. Para el efecto, la Sala analizará los siguientes aspectos: i) la congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión; ii) la procedencia de las siguientes deducciones: viajes por $ 4.071.983; pérdida por siniestro por $ 97.905.982 y afiliación al Club El Nogal por $ 9.592.000 y, iii) la procedencia de la sanción por inexactitud por $ 89.784.000.

Antes de proceder al estudio de los asuntos mencionados, la Sala considera necesario advertir que si bien el acto liquidatorio rechazó otras deducciones por $ 41.434.299 (gastos de viaje); $ 2.774.115 (amortización) y $ 242.827 (gastos diversos) y desconoció retenciones en la fuente por $ 1.507.815, la demanda presentada por la sociedad no cuestionó tales partidas y solo con el recurso de apelación discutió las dos primeras, proceder que no puede aceptarse ni tenerse en cuenta en esta providencia, pues el recurso de apelación no es la oportunidad para adicionar las pretensiones y cargos expuestos en el libelo introductorio de la demanda.

i) Congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión.

Conforme con lo dispuesto en los artículos 703 y 711 del estatuto tributario, antes de practicar la liquidación de revisión, la administración debe proferir un requerimiento especial con todos los puntos que se propone modificar y con las explicaciones en que se sustenta. Las normas indican que la liquidación oficial de revisión se debe contraer exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. En consecuencia, el requerimiento, la ampliación y la declaración tributaria constituyen el marco dentro del que la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente.

En virtud de lo anterior, la explicación de los hechos y de las razones expresadas en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, al igual que el principio de correspondencia, es lo que permite garantizar el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

En el presente caso, para la Sala no existió la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues el hecho siempre se refirió al rechazo de la pérdida por siniestro.

En efecto, en el requerimiento especial la DIAN dijo que la aseguradora no había reconocido el valor del siniestro y que la pérdida no había ocurrido por fuerza mayor o caso fortuito. Que las pérdidas por siniestros declaradas por el contribuyente no eran deducibles, conforme con el artículo 148 del estatuto tributario. En tanto que en la liquidación de revisión, la DIAN citó los artículos 148 y 64 del estatuto tributario y concluyó que no había acto que pudiera catalogarse fatalmente como constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, máxime cuando no se tomaron las precauciones básicas y necesarias para prever el hecho delincuencial. Además, porque los bienes hurtados no se enmarcaban dentro de los activos usados en el negocio o actividad productora de renta para su deducibilidad y, por lo tanto, no eran deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se hubieran reflejado en el juego de inventarios.

De acuerdo con lo anterior, para la Sala no es cierto que se haya violado el debido proceso por la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Por el contrario, en la liquidación de revisión se analizó la tesis del contribuyente y se mantuvo el rechazo, porque, como se había anunciado, no era procedente conforme con el artículo 148 del estatuto tributario. En consecuencia, el hecho propuesto en el requerimiento y ratificado en la liquidación de revisión no varió (la improcedencia de la pérdida por siniestro).

Además, como lo ha considerado la Sala(5), los fundamentos de derecho que se han expresado en un requerimiento especial en relación con una determinada partida no pueden constituir para la administración tributaria una camisa de fuerza para los futuros actos administrativos que se expidan dentro del proceso de determinación oficial del impuesto, pues, precisamente, el requerimiento especial es un acto previo, pero no el definitivo. Mientras que la liquidación de revisión sí es un acto definitivo que, como cualquier acto definitivo, debe decidir todas las cuestiones planteadas, tanto inicialmente como durante el trámite (CCA., art. 35). En consecuencia, no se viola el principio de correspondencia si en la liquidación oficial de revisión, la administración expone nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa. Lo que no se permite es que se incluyan nuevos hechos o glosas diferentes a las propuestas en el requerimiento especial.

En atención a lo anterior el cargo no está llamado a prosperar.

ii) Rechazo de deducciones

— Gastos de viaje por $ 4.071.983: Según la sociedad demandante, el gasto es procedente, pues si bien podría ser discutible la naturaleza del gasto en virtud de que la contrapartida correspondía a vacaciones consolidadas del gerente de la empresa, no se podía rechazar el pago porque fue un gasto real que tuvo relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía, pues correspondió al reembolso de gastos de viaje al exterior del gerente por la gestión de negocios sociales, como se probó con los comprobantes internos y externos que se anexaron con la respuesta al requerimiento especial.

El tribunal rechazó la partida por cuanto, según la información contable, no se probó que se tratara de una expensa necesaria o que el gerente de la empresa hubiera viajado por la gestión de los negocios sociales ante la US AT Microsoft Company, pues lo que se demostró fue que tales reembolsos correspondieron a vacaciones del ejecutivo y no a gastos de representación.

En sentencia reciente(6), la Sala reiteró que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto)(7). Que el artículo 107 del estatuto tributario(8) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(9).

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(10).

Y, en cuanto a la proporcionalidad(11), que exista conformidad o proporción de la erogación tanto con el ingreso como los costos y gastos de la empresa, como elementos relacionados entre sí(12).

Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible(13).

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(14). En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(15) o de la costumbre mercantil(16). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas(17).

En ese contexto, la Sala considera que en este caso no está probado el cumplimiento de los mencionados requisitos en el reembolso del gasto de viaje del gerente de la empresa. Primero, porque según el comprobante de contabilidad visible en el folio 1580 del cuaderno 5 de antecedentes, el gasto fue registrado contablemente como “vacaciones consolidadas” y, segundo, porque, los documentos con los que se pretendió probar la partida no demostraron que se hubiera tratado de un viaje de negocios, pues no se pudo conocer el propósito del viaje y el resultado de la gestión. La Sala observa que según la lista correspondiente al reembolso de gastos de viaje del gerente, esta hace referencia a servicio de taxi, renta de vehículo y restaurantes en el Hotel Sheraton y Mac Donald’s Miami. Por lo tanto, a juicio de la Sala, no se probó que tales pagos tuvieran relación de causalidad con la actividad productora de renta y fueran necesarios para el desarrollo del objeto social(18), como en este caso, “realizar, desarrollar actividades relacionadas con la ingeniería de sistemas, elaboración y venta de programas para computador y accesorios para los mismos, capacitación en el manejo de computadores, manejo de programas, diagramación, [...]”(19). No prospera el cargo.

— Afiliación al Club El Nogal por $ 9.592.000: El tribunal rechazó la deducción porque no era un gasto absolutamente necesario para la generación de la renta, aunque pudiera resultar útil para el contribuyente. Consideró igualmente que este tipo de gasto no era de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad económica de la demandante, pues no era propio o inherente a esta.

Por su parte, la sociedad alegó que se trataba de la inversión de una pequeña suma en un espacio en el que se pudiera atender a los clientes de la empresa para lograr importantes negocios y así producir la renta con la que se contribuiría al sostenimiento del Estado.

Para la Sala el cargo no está llamado a prosperar, toda vez que en reiteradas oportunidades ha considerado que gastos tales como cuotas de sostenimiento a clubes y gastos en restaurantes no son deducibles, en la medida en que no son gastos necesarios para desarrollar la actividad productora de renta. El hecho de que tales pagos sean convenientes para impulsar una estrategia comercial no justifica el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, pues no los hace indispensables o necesarios para poder desarrollar la actividad productora de renta, hasta el punto de entender que sin ellos no sea posible obtenerla.

Si bien pudiera considerarse que tal gasto sirve para mantener buenas relaciones públicas y comerciales, no son necesarios para el desarrollo del objeto social de la empresa. Para la Sala, no es suficiente aducir razones de necesidad o de relación de causalidad con la actividad productora de renta para considerar que un gasto es una expensa necesaria deducible en el impuesto de renta o señalar que dentro del gremio es un gasto acostumbrado. Se deben probar, en cada caso, estas circunstancias, lo que aquí no se cumplió. En consecuencia, como lo decidió el tribunal a quo, no se acepta esta deducción.

2.3. Pérdida por siniestro por $ 97.905.982: El tribunal rechazó la partida porque las normas tributarias no autorizaban la deducción por pérdidas que pudieran originarse por la destrucción de las mercancías. Que el artículo 148 del estatuto tributario solo permitía las pérdidas de capital ocurridas por fuerza mayor o caso fortuito, y que, en este caso, las pérdidas fueron de bienes movibles (computadores contabilizados como inventarios). Que, por lo tanto, esa norma no era aplicable al caso.

Por su parte, la sociedad alegó que la pérdida sí era deducible conforme con el artículo 148 del estatuto tributario, pues al prohibir su aplicación para los contribuyentes que llevaran el sistema de juego de inventarios, admitía la deducción por la pérdida de activos movibles. Que como la sociedad no determinaba el costo de las ventas por el sistema de juego de inventarios, sino por el sistema de inventarios permanentes, la norma sí era aplicable. Que, en este caso, se configuró la fuerza mayor, pues, a pesar de que tomó todas las precauciones para evitar el hurto, este se dio.

Pues bien, para la Sala la partida solicitada como deducción no es fiscalmente procedente, por las siguientes razones:

Para efectos de establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

Para el caso del sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a dic. 31 del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos”(20), el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado. Al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

La Sección, en sentencia del 27 de octubre de 2005(21), precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autorizaba la disminución del inventario final para los contribuyentes que adoptaran el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demostraba la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito podían aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías. Por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem, de manera expresa, advertía sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(22).

En dicha oportunidad, la Sala sostuvo que cuando se trataba de contribuyentes que debían adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no preveía la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se manejaba a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14), la que no era deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)” (destaca fuera del texto).

La Sala, mediante sentencia del 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en cierto caso en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(23). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar que cuando se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones.

Se advierte que si bien la jurisprudencia transcrita y mencionada hizo referencia a medicamentos, también se dijo que nada impedía que en aquellos casos en que los inventarios correspondieran a otro tipo de mercancías, se pudieran aplicar estos criterios de acuerdo con lo que se probara en cada caso.

También es relevante resaltar que en las sentencias referidas se ha insistido en que los hechos que dan lugar a la destrucción o a la pérdida deben estar plenamente justificados y probados.

En el caso de la deducción por destrucción de medicamentos que forman parte del inventario, el hecho de la destrucción estaba plenamente justificado en el acatamiento de las disposiciones legales de tipo sanitario que ordenaban hacer la destrucción. Por eso, se ha exigido como prueba de la destrucción las actas de la empresa que den cuenta de ese hecho.

Para el caso de otro tipo de bienes, las circunstancias propias del estado físico de los inventarios, tales como el desuso, la inutilización o la obsolescencia, debidamente demostrados, se encontraron justificables de la pérdida o de la destrucción(24). En estos eventos, la Sala también ha considerado indispensable valorar las pruebas que se aporten, pues pueden ser de diversa índole, dependiendo del tipo de bienes de que se trate.

Por supuesto, las anteriores consideraciones también se tienen en cuenta para los casos ocurridos con posterioridad a la Ley 1111 de 2006, toda vez que, si bien a partir de la vigencia de esta ley, cuyo artículo 2º modificó el artículo 64, es procedente deducir las disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras, en estos casos también es indispensable demostrar el hecho que dio lugar a la pérdida o a la destrucción.

Para el caso concreto, la parte demandante pide la deducción basada en la pérdida por hurto de ciertos computadores que constituían activos movibles de la empresa cuyo costo se estableció por el sistema de inventarios permanentes.

En este caso, entonces, a diferencia de los anteriormente anotados, la pérdida ocurre por un hecho de terceros que, además, es constitutivo de una infracción de tipo penal.

Por definición, el hurto implica que determinada persona se apodere de una cosa mueble ajena, con el propósito de obtener provecho para sí o para otro (C. Penal, art. 239), y, por tanto, indiscutiblemente implica la pérdida del bien, pero también, la imputación del hecho a quien resulte responsable del delito. Por eso, en estos eventos es necesario que se propicie el inicio de las acciones judiciales pertinentes, mediante la interposición de la denuncia penal.

Conforme lo ha dicho la Corte Constitucional(25) “La denuncia en materia penal es una manifestación de conocimiento mediante la cual una persona, ofendida o no con la infracción, pone en conocimiento del órgano de investigación un hecho delictivo, con expresión detallada de las circunstancias de tiempo modo y lugar, que le consten. Se trata de un acto constitutivo y propulsor de la actividad estatal en cuanto vincula al titular de la acción penal —la Fiscalía— a ejercerla con el propósito de investigar la perpetración de un hecho punible. Es además un acto formal en el sentido que, aunque carece del rigor de una demanda, convoca una mínima carga para su autor en cuanto exige (i) presentación verbal o escrita ante una autoridad pública; (ii) el apremio del juramento; (iii)que recaiga sobre hechos investigables de oficio; (iv)la identificación del autor de la denuncia; iv) la constancia acerca del día y hora de su presentación; (vi) suficiente motivación, en el sentido que contenga una relación clara de los hechos que conozca el denunciante, de la cual se deduzcan unos derroteros para la investigación; (vii) la manifestación, si es del caso, acerca de si los hechos han sido puestos en conocimiento de otro funcionario. La denuncia es un acto debido en cuanto involucra el ejercicio de un deber jurídico (C.P., art. 95.7) del cual es titular la persona o el servidor público que tuviere conocimiento de la comisión de un delito que deba investigarse de oficio. El acto de denuncia tiene carácter informativo en cuanto se limita a poner en conocimiento de la autoridad encargada de investigar, la perpetración de una conducta presumiblemente delictuosa, con indicación de las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se realizó y de los presuntos autores o partícipes, si fueren conocidos por el denunciante. (...).

Entonces, la denuncia es el medio idóneo para promover la actividad del Estado. Y, pese a la seriedad y requisitos con que debe ser presentada(26) no deja de ser un documento informativo de hechos y conductas presumiblemente delictivos. En esa medida, el denuncio no es la prueba del hurto. Las pruebas del hurto serán las que se aduzcan y practiquen en el curso de la investigación penal y que, por supuesto, estarán orientadas a establecer el acaecimiento de las circunstancias de tiempo modo y lugar que el denunciante plasmó en la denuncia y las que sean necesarias para el esclarecimiento de los hechos.

Entonces, surge la inquietud de si es necesario que se adelante y concluya el proceso penal para que el contribuyente pruebe a la autoridad tributaria la deducción por pérdida de la mercancía, en casos de hurto. La Sala considera que no, porque el proceso penal, por muchas circunstancias no siempre termina con el fallo de fondo que determine la ocurrencia del hecho delictuoso y el sujeto responsable del mismo. Además, el procedimiento administrativo tributario no contempla la prejudicialidad para someter el proceso de revisión fiscal al proceso penal que se adelante.

Para la Sala, entonces, tanto en el procedimiento administrativo tributario como en el judicial que se adelante ante esta jurisdicción, se sigue aplicando el principio de la carga de la prueba, según el cual, “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. (CPC, art. 177). De manera que, el que alega la pérdida de los bienes por hurto debe demostrar, al menos, la sustracción o el apoderamiento por parte de terceros, sin que baste la denuncia penal, pues, conforme se precisó, la denuncia es un simple documento informativo de hechos y conductas presumiblemente delictivos.

En esa medida, en el caso concreto, la pérdida no está demostrada, puesto que en el expediente obra la denuncia presentada ante la SIJIN(27), que narra que a la empresa demandante le hurtaron en el año gravable 2000 (sep. 11, “31 computadores portátiles Compac K6 2-475 n/o 180640-164 adquiridos a Compac Computer de Colombia y veintitrés (sic) (23) maletines en lona para computador portátil, bienes cuyo valor de costo ascendió a la suma de $ 97.905.982.”, y los respectivos comprobantes contables que reflejan ese hecho “presunto” (fls. 1284 a 1286). Esas pruebas no le dan certeza a la Sala de la pérdida alegada. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

3. Sanción por inexactitud por $ 89.784.000: El tribunal levantó la sanción, porque según dijo, en el presente asunto se presentó una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable como causal de exoneración en el caso de la deducción por pérdidas, y la mantuvo respecto de las demás deducciones. Habida cuenta de que en esta oportunidad el desconocimiento de la deducción se mantiene, se restablece la liquidación de la sanción.

Respecto de las demás deducciones, la Sala mantendrá la sanción, pues la discusión no giró en torno a los criterios de interpretación del derecho aplicable, sino en la apreciación incorrecta de algunos gastos de la sociedad como expensas necesarias, que, aún siendo ciertos y reales, no cumplieron o no se probó que cumplieran los requisitos de procedencia del artículo 107 del estatuto tributario. En consecuencia, se mantendrá la sanción impuesta en los actos acusados.

En ese orden, la Sala revocará la decisión del tribunal a quo y negará las pretensiones alegadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, DENIÉGASE las pretensiones de la demanda.

2. RECONÓCESE al abogado Mauricio Eduardo Ossa Zamora como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Conforme con el poder que le fue otorgado (fl. 346 cdno. p), la doctora Ana Rosa Suárez contestó la demanda, presentó alegatos de conclusión y recurrió la decisión de primera instancia.

(5) Sentencia del 19 de agosto de 2010, Exp. 16236. C.P. William Giraldo Giraldo.

(6) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., Catorce (14) de abril de dos mil once (2011). Radicación: 230012331000199809137-01.Nº interno: 17261. Demandante: Cerro Matoso S.A. Demandado: UAE DIAN

(7) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 10 de marzo de 2011. Radicación: 25 000 2327 000 2005 01946 01. Nº interno: 17075 .Demandante: Filmetex S.A. Demandado: UAE DIAN. Sentencia del 24 de marzo de 2011. Radicación: 250002327000200700259-01. No Interno: 17286 .Demandante: Carbones del Cerrejón Ltda. Demandado: UAE DIAN.

(8) “Estatuto tributario. ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Fuente original compilada: D. 2053/74 art. 45” Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”

(9) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(10) Ídem 1

(11) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

(12) Ídem 1

(13) Ídem 1

(14) DRAE. Definición de costumbre

(15) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(16) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil

(17) Ídem 1

(18) Sentencia del 27 de mayo de 2010, Exp. 16800, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(19) Folio 46 cdno. ppal.

(20) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31

(21) Expediente 13937 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(22) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, solo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor)

(23) Expediente 15032 C.P. Maria Inés Ortiz Barbosa.

(24) Sobre el particular ver Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.

Sentencias del veintitrés (23) de febrero dos mil once (2011). Radicación: 17001-23-31-000-2004-00488-01(17538). Actor: Mabe de Colombia S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del 16 de diciembre de 2011, Nº interno 18368, Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.

(25) Corte Constitucional. Sentencia C-1175

(26) Ídem: “Son dos los parámetros para determinar el fundamento de una denuncia: (i) Que los hechos revistan las características de un delito, se trata de una exigencia que hace referencia a aspectos meramente descriptivos de la conducta, sin que su constatación involucre elementos valorativos. Es un concepto que responde a lo que en la teoría clásica del delito se ha denominado tipo objetivo, concepto que involucra elementos puramente descriptivos, es decir aquellos componentes de la conducta asequibles a la percepción sensorial, sin que en esa constatación se ingrese en terrenos valorativos. Lo que conduce a afirmar que para la estructuración de este primer elemento de fundamentación basta con que el funcionario investigador constate que la conducta que denuncia se encuentra descrita como delito, perseguible de oficio, sin que le sea permitido ingresar en la consideración de aspectos valorativos. (ii) El segundo parámetro de fundamentación atañe a la suficiente motivación de la denuncia acerca de la existencia del hecho. La expresión “siempre y cuando medien suficientes motivos y circunstancias fácticas que indiquen la posible existencia del mismo” (C.P., art. 250), impone al denunciante una carga informativa que permita inferir razonablemente que el hecho denunciado efectivamente existió.

(27) Folio 316 del cuaderno principal.