Sentencia 2005-00480 de junio 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00480 01-17430

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actora: Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Renta - 2001

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Procede la Sala a analizar los cargos contra la sentencia apelada, propuestos por las partes demandante y demandada, con ocasión del recurso de apelación interpuesto contra el fallo del 14 de agosto de 2008, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, así:

1. La pérdida por recuperación de cartera correspondiente a bienes recibidos en dación en pago es deducible.

Según la sociedad apelante, el Banco Colpatria solicitó la deducción de $5.399.311.000 que corresponden a la pérdida que obtuvo al pretender recuperar la cartera proveniente de bienes recibidos en dación en pago. La demandante no pretende que se acepte como pérdida deducible la diferencia en la venta de los bienes recibidos en dación en pago, como lo señaló la sentencia de primera instancia.

En la demanda se precisó que si la cartera insoluta se enajena y esa enajenación se lleva a cabo por un valor inferior al monto de la misma, la diferencia entre la cartera recuperada y el valor de la enajenación dará origen a una pérdida en recuperación de cartera, que es deducible en los términos del artículo 146 del estatuto tributario.

Observa la Sala que se debate la procedencia de la deducción declarada por la sociedad, con base en el artículo 146 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente:

“ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o periodo gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable solo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

El artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, precisa las condiciones para la procedencia de la deducción, así:

“ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas:

a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975;

b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o periodo gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrable y un débito directo a pérdidas y ganancias;

c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y

e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta, y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trata de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, contenido en el artículo 146 del estatuto tributario, así: “Artículo 79. Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

Las deudas manifiestamente perdidas son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

En el caso concreto no es deducible la pérdida alegada(2), toda vez que la pérdida en bienes recibidos en dación en pago no corresponde a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta del contribuyente. La sola circunstancia de encontrarse vinculada a la cartera vencida y que el convenio no fuera potestativo, sino obligatorio, no implica que deba aceptarse dicha pérdida fiscalmente como deducción.

Por otra parte, la dación en pago debe ser entendida como aquel “modo o mecanismo autónomo y, de suyo, independiente de extinguir las obligaciones (negocio solutorio), en virtud del cual el solvens, previo acuerdo con el accipiens, le entrega a este un bien diferente para solucionar la obligación, sin que, para los efectos extintivos aludidos, interese si dicha cosa es de igual o de mayor valor de la debida, pues una y otra se deben mirar como equivalentes” (resaltado fuera del texto)(3).

En este caso la actora tenía unas deudas por cobrar a sus clientes (deudas hipotecarias), las cuales se extinguieron con la entrega de los bienes en dación en pago por parte de estos.

El Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., por su parte, no entregó nada a cambio, no enajenó las deudas a su favor, sino que estas se extinguieron. De haber existido la enajenación del activo (cuentas por cobrar), las obligaciones habrían sido transmitidas nuevamente y también habrían seguido produciendo efectos, lo cual no es posible después de perfeccionada la dación en pago.

Toda vez que no se presentó la enajenación de un activo fijo por parte de la sociedad actora, no le son aplicables los artículos 90, 149 y 352 del estatuto tributario y, en consecuencia, no puede invocarse una pérdida.

Para la Sala no se puede reconocer la deducción de pérdida en recuperación de cartera con fundamento en el artículo 146 del estatuto tributario, toda vez que la deducción solicitada por el banco no se enmarca dentro de los supuestos previstos en dicha norma, que contempla la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas. En el caso concreto se trata de pérdidas originadas por circunstancias económicas en el sistema de financiación de vivienda, situación no prevista en el artículo 146 del estatuto tributario.

Aún en el evento de estimarse que el artículo 146 del estatuto tributario regula la deducción alegada, tampoco se demostró el cumplimiento de los supuestos consagrados en los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, como la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, etc. En consecuencia, se desestima el cargo planteado por la demandante, declarando de esta forma la legalidad de la actuación administrativa que rechazó la deducción pretendida.

2) Deducción de la pérdida por valor de $1.464.238.710, originada en cartera manifiestamente perdida.

Según el apelante, el banco dedujo la suma de $1.464.238.710 que corresponde a la parte de la cartera manifiestamente perdida, que solo fue cobrable parcialmente, generada por la crisis en el sector financiero, que obligó a los bancos a recibir los bienes por un valor inferior al de las deudas, y en otros casos, debieron llegar a acuerdos con sus deudores para obtener, por lo menos, el pago parcial de las acreencias.

Señaló el demandante: “Si sobre una deuda de 100 que es difícil de cobrar, para obtener el pago de 60 toca perder 40, es claro que se trata de una deuda que está ligada a la actividad productora de renta del establecimiento de crédito. Afirmar como lo hace la DIAN, que la pérdida de 40 no tiene que ver con la actividad productora de renta del banco es un exabrupto”.

Según el a quo, mal puede pretender la accionante asimilar la condonación de intereses y crédito de sus clientes con la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ya que la provisión es la estimación del riesgo de recuperación de cartera, mientras que en la condonación la obligación automáticamente deja de existir por decisión de la entidad bancaria.

Observa la Sala que el Decreto 2670 de 1998 regula las provisiones de las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) así: “Artículo 3º. A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria”.

En el caso concreto la deducción corresponde al saldo de la cuenta PUC 529515 por $1.464.238.710 (fl. 156 exp.) denominada pérdida en recuperación de cartera, por lo tanto, no corresponde a las provisiones de las que permiten las normas tributarias y sus reglamentarias como deducibles para las entidades financieras, ni se puede establecer qué porcentaje de la cartera perdida estaba provisionada y si había sido deducida o no, razón por la cual no procede su reconocimiento.

Sobre el particular la Sala se pronunció en sentencia del 28 de mayo de 2009, Expediente 16419(4), actor: Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., en la que coinciden los fundamentos de hecho y de derecho con los que se analizan, razón por la cual en esta oportunidad se reitera la posición de la Sala:

“Según el banco la deducción corresponde a cartera perdida por deudas reales, originadas en operaciones productoras de renta, por tanto es procedente conforme a los artículos 146 y 148 del estatuto tributario.

No es cierto que el banco debía provisionar el 100% de los créditos incobrables, pues, conforme a la Circular 100 de 1995, no toda la cartera se provisiona en 100% de su valor. Además, la cartera que se castigó corresponde a créditos de vivienda de las categorías B (aceptables), C (deficientes) y D (difícil cobro) y no de la categoría “E” (incobrables).

A su juicio, tampoco es cierto que para las entidades financieras no existen los castigos de cartera y que siempre se debe tratar como provisión, pues, la Superintendencia Bancaria por medio de la Circular Externa 33 de 2000 ordenó a los bancos abrir la cuenta 529515 “pérdida en recuperación de cartera” para registrar las pérdidas que se originaron en virtud del artículo 42 de la Ley 546 de 1999 que ordenó condonar intereses de mora y reestructurar los créditos de los deudores de vivienda, es decir, hubo una situación de fuerza mayor.

El tribunal rechazó la deducción porque no es procedente con fundamento en el artículo 42 de la Ley 546 de 1999 porque no regula el tema tributario ni puede invocarse como un hecho constitutivo de fuerza mayor, además, no se probó que la totalidad de la suma rechazada por la DIAN tuvo origen en deudas reguladas por esa disposición. Tampoco procede con base en los artículos 146 y 148 del estatuto tributario, pues, el banco no acreditó la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, tampoco existen razones para considerar que el cobro de dichas obligaciones no fuera posible por causas que permitan considerarlas como actualmente perdidas.

Pues bien, para la Sala el cargo no está llamado a prosperar por lo siguiente:

Conforme al artículo 145 del estatuto tributario, se pueden deducir, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

El parágrafo de la norma adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 prevé que a partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Concordantemente con lo anterior, el artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 señala que los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.

El artículo 74 ibídem indica que la provisión puede ser hasta por el equivalente al 33% del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida. Y el artículo 75 del mismo decreto consagra los porcentajes de deducción de la cartera vencida así:

El 5% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses.

El 10% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de seis meses de vencidas sin exceder de un año.

El 15% para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un año de vencidas.

Cuando se trata de entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) el Decreto 2670 de 1988 regula las provisiones en el artículo 3º así: “A partir del año gravable de 1989, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor de la deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad. Para el año gravable de 1988, la deducción a que se refiere este artículo sobre deudas con menos de un año de vencidas, se podrá solicitar para efectos fiscales hasta en un 50% de la provisión calificada como tal por la Superintendencia Bancaria”.

Sobre el tema, la Superintendencia Bancaria mediante la Circular Externa 100 de 1995 circular básica contable financiera, modificada por la Circular Externa 044 de 1997, en el capítulo II régimen general de evaluación, calificación y provisionamiento de cartera de crédito, señaló lo siguiente:

Los contratos deben clasificarse en una de las siguientes categorías de riesgo crediticio(5):

Categoría “A” (créditos normales)

Categoría “B” (créditos subnormales)

Categoría “C” (créditos deficientes)

Categoría “D” (créditos de difícil cobro)

Categoría “E” (créditos irrecuperables)

La categoría “D”: Crédito de difícil cobro, con riesgo Significativo lo define como aquel que tiene cualquiera de las características del deficiente, pero en mayor grado, de tal suerte que la probabilidad de recaudo es altamente dudosa y señala las condiciones objetivas para que un crédito tenga que estar clasificado en esta categoría, de acuerdo con el número de meses en mora y dependiendo si se trata de crédito de vivienda, consumo o comercial.

Ahora bien, en el presente caso, la deducción corresponde al saldo de la cuenta PUC 529515 por $1.362.581.000 denominada pérdida en recuperación de cartera, por lo tanto, no corresponde a las provisiones de las que permiten las normas tributarias y sus reglamentarias como deducibles para las entidades financieras, ni se puede establecer qué porcentaje de la cartera perdida estaba provisionada y si había sido deducida o no.

En el recurso de reconsideración, el Banco explicó que la deducción se solicitó con base en el artículo 146 del estatuto tributario, sobre deudas que definitivamente no fue posible cobrar, señaló que “no se trató de condonaciones, sino que después de procesos jurídicos de cobro frente a cartera manifiestamente perdida, el banco logró recuperar una parte de la cartera, recuperar provisiones que estaban constituidas antes de estas negociaciones generando una menor pérdida vía provisiones, pero definitivamente perdió la suma indicada, la cual es fiscalmente deducible a la luz del citado artículo”(6).

Con ocasión de la acción señala que la pérdida en dicha cartera deviene de la orden del artículo 42 de la Ley 546 de 1999 que estableció el derecho a los deudores hipotecarios que estuvieran en mora a 31 de diciembre de 1999, a beneficiarse de los abonos previstos en el artículo 40 ibídem, siempre que el deudor manifieste su deseo de acogerse a la reliquidación del crédito, cumplido lo cual, la entidad procedía a condonar los intereses de mora y a reestructurar el crédito si fuere necesario (subrayó el demandante); y que esta circunstancia constituyó una fuerza mayor para el banco.

De lo anterior, para la Sala no es clara la causa de tal deducción, pues ante la DIAN señaló que no se trató de condonaciones, pero en la demanda expresa que por orden de la Ley 546 de 1999 tuvo que condonar los intereses de mora y reestructurar los créditos, lo cual originó las pérdidas solicitadas.

En el proceso administrativo, se negó la deducción porque el banco no demostró los presupuestos de hecho que consagra el artículo 146 del estatuto tributario y sus reglamentarios, artículos 79 y 80 del estatuto tributario, como la edad de la cartera, las garantías que respaldaban los créditos, ni la existencia de cobros jurídicos, tampoco se probó que no fuera posible su cobro por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permitiera considerarlas como actualmente perdidas.

Esta omisión probatoria no la mejoró ante la jurisdicción, ya que se limita a afirmar que la deducción corresponde a la pérdida originada como consecuencia del artículo 42 de la Ley 546 de 1999, sin embargo, para que tal deducción proceda conforme al artículo 146 citado, debía probar las circunstancias de las deudas pérdidas, la clase de cartera castigada y los demás supuestos mencionados, pues, la pérdida a la que se refiere la Circular Externa 33 de la Superintendencia Bancaria para efectos del PUC, no tiene efectos tributarios y por tanto, por sí sola no es deducible, de manera que al menos debía probar que las circunstancias señaladas en la mencionada ley se dieron respecto de la totalidad de la cartera castigada y que tales hechos estaban comprendidos entre los requisitos del artículo 146 citado.

Adicionalmente, acorde con lo señalado por el a quo y el Ministerio Público, no se trata de la deducción por deudas manifiestamente perdidas contemplada en el artículo 146 del estatuto tributario, toda vez que si la cartera ha sido castigada y se da una recuperación de la misma, el valor recibido constituye un ingreso gravable para el banco. En consecuencia no prospera el cargo planteado por la sociedad apelante, Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.

3) Deducción por devolución de ingresos de ejercicios anteriores por valor de $680.332.000.

Según la entidad apelante, las reversiones por concepto de devolución de ingresos correspondiente a ejercicios anteriores no tienen el carácter de deducción en la forma como lo solicita el contribuyente en su denuncio rentístico de 2001, ni en su contabilidad, por lo que a la luz del artículo 26 del estatuto tributario, no son desembolsos. Los principios de justicia y equidad invocados por el a quo no pueden modificar el estatuto tributario porque contradicen el principio de legalidad al cual se obligan tanto los contribuyentes como la administración.

Así mismo, con la decisión del tribunal se estaría violando el principio del debido proceso, pues el contribuyente debió adoptar las medidas para corregir su contabilidad y su declaración ante la administración y no persistir en el error que ha sido reconocido en la misma sentencia impugnada.

Por otra parte, el principio de configuración legislativa está en cabeza de otra rama del poder público y no de la rama judicial. Al juzgador no le corresponde la creación de derechos sino interpretar si el acto administrativo se ajusta o no a la norma.

Observa la Sala que en aras de la aplicación de los principios de justicia y equidad no se pueden desconocer los procedimientos legalmente establecidos para la determinación de los tributos. Si bien un hecho económico puede tener un mismo efecto tributario, no se pueden confundir los procedimientos contables y la obligación de declarar utilizando en debida forma los formularios oficiales diseñados para el efecto.

En el caso concreto se observa en los folios 384 y 385 del cuaderno de antecedentes el desglose de la cuenta 529595020 “devolución ingresos ejercicios anteriores” por valor de $680.331.975,74. En el folio 512 figura respuesta al requerimiento de información en la que la sociedad demandante informó: “Código 529595020 Devoluciones de ingresos de ejercicios anteriores. En esta cuenta se registró como gasto, la reversión de ingresos de ejercicios anteriores originadas por mayores valores cobrados por intereses a nuestros clientes de cartera, cuyas reliquidaciones fueron solicitadas por los mismos, así como mayores valores cobrados por servicios a nuestro cliente Carrefur, (sic) los cuales fueron devueltos a solicitud del mismo”.

La DIAN en la liquidación oficial de revisión demandada rechazó la deducción solicitada, por cuanto estimó que las deducciones solicitadas por concepto de “Devolución de ingresos ejercicios anteriores” por valor de $680.331.975 no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, por cuanto no son gastos necesarios, ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Conforme con el artículo 107 del estatuto tributario: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.

En la liquidación oficial de revisión demandada la DIAN confirmó el rechazo propuesto en el requerimiento especial, con fundamento en los siguientes argumentos: “… las deducciones solicitadas por concepto de ‘Devolución de ingresos ejercicios anteriores’ por valor de $680.331.975 no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, transcritos en el texto de la presente liquidación de revisión por cuanto no son gastos necesarios, ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta”.

Sin embargo, la sociedad actora en la demanda omitió pronunciarse sobre la verdadera razón del rechazo planteado por la administración, esto es, que las deducciones solicitadas no cumplen con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, para argumentar que se trata de una discusión eminentemente formal por cuanto el banco dedujo la suma a título de deducción, en tanto la DIAN consideró que ha debido deducirse a título de menor valor del ingreso.

Observa la Sala que si la sociedad consideraba que la discusión de la DIAN era solo en relación con la ubicación del rubro en la declaración de renta, debió, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, corregir la declaración, pues ese es el mecanismo legalmente establecido para corregir este tipo de errores, y no persistir en que se le reconociera como una deducción, sin probar el cumplimiento de los requisitos establecidos para el efecto.

Adicionalmente observa la Sala que el a quo al estimar que se debe aceptar la deducción solicitada atendiendo a los principios de justicia y equidad, en razón a que si bien no se declaró correctamente el rubro, el efecto tributario es el mismo, desconoce el principio de legalidad de los procedimientos tributarios, los cuales deben ser atendidos tanto por la administración como por el contribuyente. En consecuencia prospera el cargo planteado por la DIAN.

4) Adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas en cuantía de $271.489.531.

Según la entidad apelante, en la liquidación oficial de revisión Nº 310642003000167 del 7 de enero de 2004 se valoró la respuesta entregada por el contribuyente, concerniente a la certificación expedida por el revisor fiscal, prueba que no fue aceptada pues no llevaba al convencimiento de que realmente se contabilizaron ingresos por intereses, cuando de las notas de los estados financieros se observa que los intereses pagados por vinculados económicos ascendieron a $203.225.000, como también se observa que las fotocopias de los pagarés aportadas en esa ocasión no demostraban que se pactaron unos intereses y no permiten establecer que los accionistas cancelaron los intereses y que ese banco los incluyó como ingresos en su declaración de renta. Tampoco se dio explicación de por qué las diferencias con las notas de los estados financieros.

Además el contribuyente no probó que los vinculados económicos pagaron los rendimientos financieros presuntos, sino que se ha dado una información general de lo contabilizado en la cuenta 410202, pero no específicamente de los intereses presuntos a cargo de los vinculados económicos.

Según el a quo, en el caso concreto, a 31 de diciembre del año gravable 2001, los créditos otorgados por el Banco Colpatria a sus accionistas ascendieron a $5.339.871.279 (valor que no fue discutido por las partes), sobre el cual debió generarse como mínimo el interés presunto establecido en la ley tributaria ($5.339.871.279 x 8.89%), esto es $474.714.531.

Con fundamento en la contabilidad aportada al expediente, el tribunal concluyó que el total llevado por el contribuyente al renglón rendimientos e intereses financieros 251C de su declaración de renta corresponde a $361.148.792.000, dentro de los cuales: “se incluye $1.123.657.696, cifra notoriamente superior a la exigida por la administración”, razón por la que dio prosperidad al cargo planteado en la demanda.

Observa la Sala que en el informe del revisor fiscal sobre los estados financieros a 31 de diciembre de 2001 y 2000 se registraron los intereses pagados por accionistas y socios así:

Deudor Saldo capital Saldo int. pagados
 2001200020012000
Inversiones Abacol819.8608.099.922203.225885.949
Capitalizadora Colpatria4.373199 37
Constructora Colpatria3.544.581-------------------------------
Seguros Colpatria324.769188.072----------73
Seguros de Vida Patria379.08241 28
 5.072.6658.288.234203.225886.087

 

En respuesta al requerimiento especial la sociedad actora allegó una relación suscrita por el revisor fiscal, en la que discrimina las deudas con vinculados económicos a diciembre de 2001 así: (folio 637 c. de a.)

Número
Obligación
DeudorSaldo a dic. 2000Más UVR captalizac.Pago
intereses
Abono a
capital
Saldo a dic. 2001
990008Inv. Abacol - Construc. Colpatria4.375.000 695.552833.3333.541.667
990049Inv. Abacol800000 175.856 800.000
313153Inv. Abacol - Mercantil Colpatria1.500.000 76.8611.500.0000
3131249Inv. Abacol - Mercantil Colpatria875.000 133.900875.0000
313462Inv. Abacol Jaime Eduardo S.22.366 1.25019.7572.609
2113309Inv. Abacol - Jairo Villota2.383 4102.3840
1200505003Inv. Abacol - Jairo Villota31.248 5.74131.2480
1300620009Inv. Abacol - Jairo Villota14.544 3.1297.4907.055
302000299228Inv. Abacol144.0168.1039.841148.2433.877
302000300869Inv. Abacol153.8808.24627.827155.8066.319
650002479Inv. Abacol181.48511.12819.303189.6992.941
 Subt deudas Abacal8.099.92327.4771.149.6703.762.9594.364.440
 Capitalizadora Colpatria199   4.373
 Seguros Colpatria188.072   591.975
 Seguros de Vida Colpatria41   379.082
 Subtotal188.072   975.430
 Total8.288.23427.4771.149.6703.762.9595.339.871

 

En la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN cuestionó la certificación allegada por cuanto esta: “… certifica que se causaron unos intereses que se contabilizaron en las cuentas 271505240 ‘otros pasivos - ingresos anticipados - intereses’ 160520270 ‘cuenta por cobrar - cartera comercial’, lo que no permite dilucidar es que efectivamente se hayan causado unos ingresos por intereses cobrados a los accionistas o vinculados económicos en la cuenta contable 41 ‘ingresos’ de conformidad con los artículos 26, 27, 28 y/o 35 del estatuto tributario”.

Concluyó la DIAN: “Así las cosas, no consideramos prueba suficiente la certificación sobre la conformación de las deudas (fl. 637) y que transcribimos anteriormente, pues esta no lleva al convencimiento de que realmente se contabilizaron ingresos por intereses, y menos aún, cuando tenemos las notas de los estados financieros en las que se observa que los intereses pagados por vinculados económicos ascienden a $203.225.000; así mismo la fotocopia de los pagarés aportada en esta ocasión, sólo demuestra que se pactaron unos intereses, estos no permiten establecer que los accionistas cancelaron los intereses y que el Banco Colpatria los incluyó como ingresos en la declaración de renta. De otra parte, el contribuyente no ha explicado el porqué de las diferencias presentadas en la nota a los estados financieros, ni ha aportado prueba que desvirtúe el cargo hecho por la administración tributaria”.

La Sala anota que, conforme con el artículo 746 del estatuto tributario, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. La declaración presentada por los contribuyentes está amparada por dicha presunción de veracidad hasta el momento en que la administración tributaria solicita una comprobación especial respecto de las glosas declaradas, momento a partir del cual la carga de la prueba pasa a ser del contribuyente, a quien le corresponde demostrar la realidad de los rubros declarados.

En el caso concreto, a pesar de que la DIAN señaló que las pruebas aportadas no permiten establecer que los accionistas cancelaron los intereses y que el Banco Colpatria los incluyó como ingresos en la declaración de renta, la demandante no mejoró la prueba ni en el recurso de reconsideración ni ante la jurisdicción.

Es así como con la interposición del recurso de reconsideración allegó el certificado de revisor fiscal en el que se anotó:

“2. En el libro diario la cuenta 410202 impresa en los folios Colo2 4287 Colo2 4537 se observa el registro de ingresos por concepto de intereses pagados por los accionistas del Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A., durante el año 2001, por valor de $1.149.670.354”.

Como lo señaló la demandada, la cuenta 410202 en el plan único de cuentas del sistema financiero es una cuenta de ingresos operacionales, que registra ingresos y descuentos, amortizaciones de cartera de créditos, razón por la cual se: “… pueden registrar cualquier tipo de ingreso operacional, principalmente por los ingresos recibidos por intereses sobre los préstamos de capital que son la actividad primordial del contribuyente, por lo tanto no existe certeza de que los intereses registrados correspondan a intereses por préstamos a socios u accionistas, por cuanto de estar registrados estos estarían incluidos junto con los otros intereses que registra la cuenta…” (fl. 153 c. de a.).

La deficiencia probatoria anotada se refleja en el dictamen pericial rendido (fl. 33) en el que se solicitó: “… se sirva constatar si en el renglón 25 IC ‘rendimientos financieros’ de la declaración de renta del año 2001 se declararon intereses por préstamos efectuados a vinculados económicos del banco (accionistas y socios), y el monto de la suma declarada” a lo cual se respondió:

“Para responder esta pregunta solicité los auxiliares de contabilidad de las cuentas de Ingresos, que según la técnica contable en ellos se detalla la fecha, el beneficiario del pago, el NIT, el documento que soporta este registro contable y el valor que puede debitar o acreditar la cuenta. En respuesta a esta solicitud se nos entregó en un CD que contiene relaciones en excel de cuentas contables 410202130, 410203170, 410207270, 410208930 estas cuentas según los libros oficiales corresponden a las siguientes denominaciones: 410202 Cartera comercial, 410203 Cartera de consumo, 410207 Cartera de redescuento en otras entidades, 410208 Cartera de vivienda, en la relación en excel se muestra la cuenta, fecha efectiva, fecha de posteo, c.c., ct, débito, crédito, saldo, Ghdesc, Ghempm, Ghoffa, Ghbtch y Ghser. Esta relación y su contenido suministrado de acuerdo a las técnicas contables no corresponde a los auxiliares de contabilidad, estos no detallan el nombre ni la identificación del beneficiario o quien realiza la operación, no muestran el comprobante o documento contable que soporta los movimientos diarios, por las anteriores razones, no se puede trabajar como auxiliares de contabilidad las relaciones suministradas en C.D.”.

Para la Sala la sociedad actora no logró demostrar el monto de los intereses pagados por vinculados económicos incluidos en la declaración de renta presentada por el año gravable 2001, razón por la cual procede la adición de ingresos por concepto de intereses presuntos por préstamos a accionistas en cuantía de $271.489.531, conforme con el artículo 35 del estatuto tributario. Prospera el cargo planteado por la DIAN.

5) Sanción por inexactitud.

Señaló la DIAN que una vez que se declara la legalidad de la liquidación oficial, la sanción por inexactitud se debe reliquidar en la forma como se hizo en los actos oficiales para el periodo 2001.

Observa la Sala que, toda vez que no prosperó ninguno de los cargos planteados por la demandante, se declarará la legalidad de los actos acusados, incluida la sanción por inexactitud impuesta, que no fue cuestionada por la actora.

6) Petición que según la demandante no fue decidida en la sentencia de primera instancia.

Señaló el apelante que en el numeral 5.5 de la demanda solicitó que en el evento de un fallo favorable, el tribunal aclare que el banco tiene derecho a compensar la pérdida que le sea reconocida por la jurisdicción administrativa, en las declaraciones de renta de los 5 años posteriores al fallo favorable definitivo, por haber operado el fenómeno jurídico de la interrupción del término para amortizar la pérdidas, solicitud que no fue resuelta por el a quo.

Alegó que conforme con el artículo 147 del estatuto tributario las sociedades: “… podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o periodo gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco periodos siguientes”, con respecto a las pérdidas que han sido rechazadas por la DIAN mediante una liquidación de revisión y se encuentran en discusión. Por lo tanto, opera una suspensión del término de caducidad para compensar tales pérdidas, hasta tanto la jurisdicción administrativa decida en última instancia sobre la procedencia de las mismas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 55 del Código Contencioso Administrativo.

La Sala se releva del estudio de este cargo, toda vez que está condicionado al reconocimiento de las pérdidas que han sido rechazadas por la DIAN, las cuales fueron desestimadas en esta instancia, razón por la cual resulta inocuo su estudio.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 14 de agosto de 2008, proferida por el tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección “B”, en su lugar se dispone:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Según el demandante la pérdida originada en operaciones de dación en pago corresponde a pérdidas que se originan en un menor valor recuperado de los préstamos hipotecarios que otorgó el Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.

(3) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de 2 febrero de 2001, M.P. Carlos Ignacio Jaramillo Jaramillo.

(4) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(5) En la actualidad las categorías se denominan así:

Categoría A o “riesgo normal”

Categoría B o “riesgo aceptable, superior al normal”

Categoría C o “riesgo apreciable”

Categoría D o “riesgo significativo”

Categoría E o “riesgo de incobrabilidad”

(6) Folio 88 del cuaderno principal.