Sentencia 2005-00560 de febrero 23 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00560-01 (16578)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Ecopetrol S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Referencia: FALLO

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero de dos mil once.

EXTRACTOS: «VIII. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de Ecopetrol, la Sala debe decidir sobre los siguientes puntos:

a) Si procede el reconocimiento de intereses moratorios generados sobre el valor pendiente de pago efectivo a la fecha, desde el 16 de julio de 2003, previa la compensación de las deudas que acepta Ecopetrol; b) Si procede la compensación con el impuesto de renta del año gravable 2003; y c) Si se ajustó a derecho la liquidación de los intereses de mora sobre las deudas pendientes de pago por concepto de la contribución de los períodos de septiembre de 1998 y febrero de 1999 e impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2003.

Se advierte que en cuanto a los cargos de incorrecta imputación de los pagos y falta de reconocimiento de la actualización por inflación y/o indexación de la suma aun no pagada, esta Sala no se pronunciara, toda vez que no fueron invocados y fundamentados de manera expresa en el recurso de apelación, sin que pueda adelantarse su estudio cuando, como aquí ha ocurrido, la apelante se limitó a remitirse a lo expuesto en la demanda. Estos cargos solamente se presentaron en los alegatos de conclusión, etapa que no es la procedente para alegar cuestiones que debieron plantearse en la oportunidad prevista en el ordenamiento procesal, que es la interposición del recurso de apelación. Esta conclusión garantiza el debido proceso y la igualdad de las partes en el mismo.

Conforme con lo señalado, procede la Sala a decidir:

a) Reconocimiento de intereses moratorios

La actora ha considerado, desde la demanda, que como la DIAN solo ha reconocido a través de títulos TIDIS el capital adeudado y aún están pendientes de pago los intereses corrientes ($ 5.792.751.295) y moratorios ($ 209.497.719), que reconoció en los actos acusados, éstos debían ser reliquidados cuando se haga el giro del cheque, la consignación o la emisión del título. Solicitó, en consecuencia, que además de las sumas reconocidas en los actos demandados se tenga en cuenta el cálculo efectuado en la demanda para el reconocimiento de intereses moratorios.

Pues bien, lo que solicita la actora ante la jurisdicción es que se reconozcan intereses moratorios sobre la suma no devuelta aún y que corresponde a intereses.

Para la Sala esa pretensión de la demandante está indebidamente sustentada en el artículo 863 del estatuto tributario, que regula la causación de intereses sobre un capital que se adeudó, en este caso pagado el 16 de julio de 2003, en tanto que esa pretensión concierne a la solicitud de un pago de intereses moratorios sobre los intereses corrientes y moratorios que se reconocieron y que no se han pagado.

El artículo 863 del estatuto tributario señala:

“ART. 863.—Intereses a favor del contribuyente. Artículo modificado por el artículo 44 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente: Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos:

Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación”.

De conformidad con esta disposición la DIAN reconoció los intereses moratorios desde el vencimiento del término para devolver (ejecutoria de la sentencia del Consejo de Estado, 5 de junio de 2003) hasta la fecha de emisión del título o cheque respectivo (16 de julio de 2003, fecha de la emisión de los TIDIS por $ 7.064.548.000).

Como lo que se pretende a través de esta demanda es que se reconozcan intereses moratorios adicionales por la mora en el pago de los intereses señalados, a juicio de la Sala no resulta aplicable el artículo 863 del estatuto tributario, como se advirtió.

Sobre el particular se pronunció el a quo en la sentencia que se revisa, negando la pretensión que se estudia, en el entendido de que carecía de fundamento jurídico, pronunciamiento que la Sala comparte y en el cual se apoya para confirmar en lo pertinente el fallo recurrido.

b) Compensación con el impuesto de renta del año gravable 2003

Ecopetrol discute que para la fecha de la compensación no hubo un título ejecutivo con base en el cual se hiciera el cobro por la supuesta deuda del impuesto de renta de 2003, sino una certificación de la deuda, del 3 de septiembre de 2004, que no es un acto administrativo. Señala que, según el Consejo de Estado, solo las certificaciones tributarias derivadas de los numerales 1º y 2º del artículo 804 del estatuto tributario constituyen título ejecutivo, por lo que carecen de esa condición las expedidas con base en otros documentos(13).

Advierte, en todo caso, que Ecopetrol no debe suma alguna por el impuesto de renta del año gravable 2003, pues el valor total a pagar declarado fue pagado oportunamente y a cabalidad, conforme con el artículo 13 del Decreto 3805 de 2003. Que como fundamento de la supuesta deuda, la DIAN invocó el Concepto 7600 de 2004, según el cual, la base de cálculo de la primera cuota del impuesto de renta del año gravable 2003 es el 20% del total saldo pagar (HA) de la declaración de renta de 2002, que incluye el anticipo de la sobretasa del año 2003. Este concepto fue demandado por ilegal, pues el artículo 13 del Decreto 3805 de 2003, que estableció los plazos para declarar y pagar el impuesto sobre la renta y el anticipo para los grandes contribuyentes por el año gravable de 2003, alude únicamente al impuesto de renta. Por lo tanto, el saldo a pagar a que se refiere el valor de la primera cuota, no es otro que el saldo a pagar por concepto del impuesto de renta, sin incluir la sobretasa.

La Sala puntualiza que el tema que se controvierte, ya fue objeto de pronunciamiento en un proceso similar, en el que se consideró que la certificación de la división de recaudación era suficiente para hacer la imputación, conforme con el numeral 1º del artículo 828 del estatuto tributario. En el proceso anterior, si bien no se discutía el valor determinado como saldo a pagar en la declaración privada, en ese caso del impuesto de renta del año 2004, la deuda a que hacía referencia la certificación se derivaba de la reimputación de los pagos que se hicieron por cuotas, de la suma liquidada en la declaración del impuesto y, por lo tanto, la actuación de cobro se fundamentó en el saldo insoluto de la liquidación privada, que presta mérito ejecutivo de conformidad con el numeral 1º del artículo 828 del estatuto tributario(14).

En el presente caso la imputación en los actos demandados se efectuó con base en las certificaciones del 4 y 14 de octubre de 2004 del grupo de registro y cumplimiento voluntario de la división de recaudación de la administración de grandes contribuyentes de Bogotá(15) (el extracto detallado de la cuenta corriente del impuesto de renta que informa el valor pendiente de pago obra a folio 70 del cuaderno de antecedentes). Como la deuda se derivó de la reimputación de los pagos de la suma liquidada en la declaración del impuesto de renta de 2003, que se hicieron por cuotas, el título ejecutivo, indudablemente, es la liquidación privada del impuesto que, como se dijo, presta mérito ejecutivo de conformidad con el numeral 1º del artículo 828 del estatuto tributario, para lo cual es suficiente la certificación sobre la existencia y el valor de la liquidación privada.

Ahora bien, en relación con la discusión sobre la inexistencia de la obligación, la Sala advierte que no es correcto lo que afirma la demandante sobre el entendimiento que debe dársele al artículo 13 del Decreto 3805 de 2003, pues como lo señaló en la sentencia que decidió sobre la legalidad del Concepto 007600 del 10 de febrero de 2004, si en el Decreto 3805 de 2003 el Gobierno Nacional estableció que el valor de la primera cuota del impuesto de renta, calculado para el año gravable 2003, no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002, no existe razón válida para excluir el anticipo de la sobretasa del 2003, pues es un factor que hace parte del impuesto de renta, y aunque su pago se efectúe en fechas distintas a las del impuesto, no cambia su naturaleza y su inescindibilidad del mismo(16).

En esa sentencia se explicó que la creación de la sobretasa del 10% sobre el impuesto de renta, llamada inicialmente contribución especial, tuvo por finalidad mejorar el recaudo “Como una medida excepcional, y sólo para el período gravable 2003 […] que recaería sobre los contribuyentes obligados a declarar”(17).

Por lo tanto, la sobretasa del impuesto de renta, creada por la Ley 788 de 2002 y modificada por la Ley 863 de 2003, no es un tributo independiente del impuesto, pues es un porcentaje adicional, cuyo pago recae en los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, equivalente al 10% del impuesto neto de renta determinado por los años gravables del 2003 al 2006.

Por los anteriores argumentos, como lo determinó el a quo, no le asiste razón a la demandante cuando desconoce la deuda por el pago de la primera cuota del impuesto de renta del año gravable 2003, pues para determinar la base y efectuar el cálculo debió incluir tanto la sobretasa como el anticipo pagado en la declaración del impuesto de renta del período 2002. Como así no lo hizo, se generó un saldo insoluto de $ 712.678.000 que debía ser compensado con las sumas reconocidas a favor de Ecopetrol.

c) Liquidación de los intereses de mora sobre las deudas pendientes de pago por concepto de la contribución de los períodos de septiembre de 1998 y febrero de 1999 e impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2003

Según la demandante, no sólo la jurisprudencia del Consejo de Estado(18), sino la misma DIAN a través de la Instrucción 12 de 1991, han considerado que en los eventos en que hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos autorizados los dineros por concepto de un pago en exceso, el vencimiento del pago de obligaciones posteriores a dicha fecha no generarán intereses de mora a cargo del contribuyente. No obstante la DIAN no cumplió con dicha disposición por cuanto liquidó intereses de mora a cargo de Ecopetrol por concepto de contribución de los períodos gravables de septiembre de 1998 y febrero de 1999 e impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 2003, deudas generadas con posterioridad al pago en exceso realizado en el año 1996.

Para esta corporación, según el artículo 803 del estatuto tributario, se tiene como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto.

Como lo señaló la Sala en sentencia del 2 de abril de 2009(19), la compensación como modo de extinguir las obligaciones obra ipso iure, pero la ley exige que sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer (C.C., art. 1719; CPC, art. 306). En materia tributaria, además deben cumplirse los requisitos fijados de manera especial por el legislador (E.T., arts. 815, 816, 850, 856 y 857 s.s.)(20). También debe verificarse la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse en caso de que todas las obligaciones o algunas de ellas fueran inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la compensación (E.T., arts. 856 y 857)(21).

En sentencia del 27 de febrero de 2003, Exp. 12862, reiterada en diferentes oportunidades, la Sala señaló que cuando se solicita compensación de saldos a favor que resulten de la imputación de saldos anteriores, no se causan intereses de mora si las obligaciones se hicieron exigibles con posterioridad a la fecha en la que se originó el saldo a favor objeto de la imputación. Lo anterior porque “... se considera que el saldo crédito del contribuyente tiene como parámetro para efectos de la causación de intereses, el criterio de pago dispuesto en el artículo 803 del estatuto tributario, según el cual se tiene por realizado el pago del impuesto desde la fecha en que los valores imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades autorizadas para el recaudo, aun a título distinto del pago, como los depósitos, buenas cuentas o retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto”.

En el presente caso los valores pagados en exceso ingresaron a los bancos en 1996, cuando Ecopetrol declaró y pagó el impuesto de renta y complementarios de 1995, de manera que desde esta fecha dichos valores, en términos del artículo 803 del estatuto tributario, eran imputables para el pago de impuestos cuya obligación naciera con posterioridad a esa fecha. Cuestión diferente es que, sólo con ocasión de la sentencia del Consejo de Estado, se hubiera consolidado ese pago en exceso. En todo caso el pago estaba desde 1996. La Sala advierte que el mismo artículo 803 del estatuto tributario se refiere al ingreso a las arcas del Estado, aún como simples depósitos, retenciones o saldos a favor por cualquier concepto, que son aptos para ser imputables a favor del mismo contribuyente por concepto de cualquier impuesto.

Bajo el anterior criterio, para la Sala no es acertado lo señalado por la DIAN en los actos acusados, en el sentido de que en este caso las contribuciones especiales de septiembre de 1998 y febrero de 1999, para la fecha en que se realizó la compensación (oct. 19/2004), no se habían pagado, pues tal determinación surgió de la liquidación de intereses moratorios calculados entre el 22 de octubre de 1998 y el 28 de octubre del mismo año (1 mes), y entre el 2 de abril de 1999 y el 9 de abril de 1999 (1 mes), cuando en virtud del artículo 803 del estatuto tributario, y teniendo en cuenta el pago en exceso realizado en 1996, no era dable liquidar los intereses moratorios.

Según se observa en el cuadro visible a folio 71 del cuaderno de antecedentes, la DIAN imputó el pago, que hizo Ecopetrol de las mencionadas contribuciones, a los intereses moratorios liquidados por un mes cada una, y de esta forma generó un saldo a pagar por contribución, y sobre la misma liquidó intereses moratorios por 1,591 y 1,423 días, respectivamente. Lo correcto era haber imputado esos pagos a capital, y no haber liquidado intereses moratorios en virtud del artículo 803 del estatuto tributario.

Ahora bien, no comparte la Sala el argumento del tribunal de que para la fecha de la compensación de intereses, ya no había saldo a favor con el que se pudiera compensar las contribuciones adeudadas porque ya se había devuelto todo el pago en exceso, pues no es una justificación para que la DIAN, en los actos administrativos, hubiera liquidado intereses de mora sobre las contribuciones que para la fecha en que se causaron existía en las arcas del Estado un pago en exceso a favor de Ecopetrol.

En consecuencia, se sustraerán de la compensación efectuada por la DIAN, los intereses por concepto de las contribuciones mencionadas anteriormente, por $ 39.496.000 y $ 50.013.000.

No sucede lo mismo en relación con la compensación con el impuesto a las ventas por el sexto bimestre de 2003, porque, evidentemente, para la fecha en que surgió la obligación de pagarlo (ene./2004) ya no existía ningún pago en exceso a favor de Ecopetrol al cual se pudiera imputar, según el alcance del artículo 803 del estatuto tributario, pues el saldo por capital que restaba por devolver fue objeto de devolución el 16 de julio de 2003.

Como prosperó el cargo en relación con la compensación de intereses de las contribuciones especiales de septiembre de 1998 y febrero de 1999, se practica una nueva liquidación de las compensaciones, con los intereses corrientes y moratorios reconocidos en los actos acusados, la cual queda así:

ConceptoPeríodoSanciónInterésImpuesto
Retención Marzo/1996 $ 91.935.837  
Retención Abril/1996 $ 111.819.998  
Retención Mayo/1996 $ 113.374.341  
Retención Junio/1996 $ 55.552.416  
Retención Julio/1996 $ 55.344.903  
Retención Agosto/1996 $ 112.626.198  
Retención Septiembre /1996 $ 111.931.963  
Retención Octubre /1996 $ 108.645.021  
Retención Noviembre /1996 $ 106.802.459  
Retención Diciembre/1996 $ 106.651.061  
Retención Marzo/1997 $ 110.844.344  
Retención Mayo/1997 $ 112.895.011  
Retención Junio/1997 $ 112.899.242  
Renta 2003   $ 712.678.000
Contb. Especial Septiembre/1998   $ 34.089.927
Contb. Especial Febrero/1999   $ 48.263.152
Ventas Sexto Bim./2003   $ 107.883.000
Total a compensar$ 2.214.236.873

 

Conforme con lo anterior, la DIAN devolverá a título de intereses corrientes y moratorios por el pago en exceso del impuesto de renta de 1995 a Ecopetrol la suma de $ 3.788.012.127, que resulta de la siguiente operación:

Total reconocido en los actos demandados: $ 6.002.249.000
Menos: Total a compensar: $ 2.214.236.873
Total saldo a devolver: $ 3.788.012.127

 

Por lo anteriormente expuesto se revocará la decisión apelada y, en su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados, y a título de restablecimiento del derecho se dispondrá que la compensación se efectúe conforme con la liquidación inserta en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia apelada. En su lugar:

Declárase la nulidad parcial de las resoluciones 608-1705 del 19 de octubre de 2004, 311-00004 del 9 de noviembre de 2004, y 200.007 del 26 de noviembre de 2004, por las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales reconoció a favor de Ecopetrol intereses corrientes y moratorios generados en el pago en exceso del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1995, efectuó una compensación y ordenó devolver el saldo.

A título de restablecimiento del derecho, ordénase a la entidad demandada Compensar únicamente la suma de dos mil doscientos catorce millones doscientos treinta y seis mil ochocientos setenta y tres pesos ($ 2.214.236.873) m/l, con las obligaciones señaladas en la liquidación inserta en la parte motiva de este fallo. En consecuencia la suma devolver a título de intereses corrientes y moratorios por el pago en exceso del impuesto de renta de 1995 a Ecopetrol es la suma de tres mil setecientos ochenta y ocho millones doce mil ciento veintisiete pesos ($ 3.788.012.127) m/l.

2. Reconócese personería jurídica al abogado Enrique Guerrero Ramírez, para actuar en representación de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(13) Sentencias del 8 de marzo de 1996, Exp. 7547 y del 9 de octubre de 1992, Exp. 1650.

(14) Sentencia del 4 de marzo de 20 10, Exp. 17024, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(15) Folios 47 y 48 c.a.

(16) Sentencia del 15 de noviembre de 2007, Exp. 15048, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(17) Acta de presentación Proyecto de Ley 80 de 2002 Cámara-Gaceta del Congreso 398 de 24 de septiembre de 2002.

(18) Sentencia del 3 de marzo de 2005, Exp. 13 877 MP. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(19) Exp. 16146. C.P. Hugo Fernando Bastidas B.

(20) En este sentido se ha pronunciado en forma reiterada la jurisprudencia del Consejo de Estado (cfr. entre otras, las sentencias de 24 de abril de 1998, Radicación 8744, actor: Inversiones Cromos S.A.; de 12 de junio de 1998, Radicación 8817, actor: Colcordes Ltda.; de 27 de febrero de 2003, Radicación 2000-063 1, Nº interno: 12862; actor: Plastihogar Ltda; de 15 de mayo de 2003, Radicación 2000-05778, Nº interno 13384, actor: Arotec Colombia S.A.).

(21) Sentencias de junio 12 de 1998, Exp. 8817; abril 24 de 1998, Exp. 8744, C.P. Daniel Manrique Guzmán.