Sentencia 2005-00606 de febrero 26 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020050060601

Nº Interno: 17071

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Oleoducto de Colombia S.A.

Demandado: UAE DIAN

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Renta 2000

Bogotá, D.C., veintiséis de febrero de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Cuestión preliminar

Previo a decidir de fondo, la Sala advierte que mediante auto del 14 de octubre de 2010 se declaró fundado el impedimento que manifestó la señora magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, por el hecho de que la Dra. Amparo Merizalde, quien fuera su magistrada auxiliar, había fungido como apoderada de la DIAN en el caso que ahora se resuelve.

Habida cuenta de que la Dra. Merizalde ya no presta sus servicios en el Consejo de Estado, la Sala considera que el impedimento de la señora magistrada Carmen Teresa Ortiz desapareció. Por lo tanto, se integra la Sala con participación de la magistrada.

Asunto de fondo

La Sala decidirá si es nula la liquidación oficial de revisión 310642004000002 del 14 de enero de 2004, y la Resolución 310662004000065 del 25 de noviembre de 2004, que la confirmó, ambas proferidas, respectivamente, por las divisiones de liquidación y jurídica de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala analizará, sin limitación,(2) los motivos de inconformidad propuestos contra la sentencia apelada.

Apelación de la DIAN

La DIAN cuestionó el fallo del a quo, en cuanto declaró procedente los costos que por concepto de depreciación declaró la empresa demandante en el denuncio de renta del año gravable 2000.

En realidad, no expuso motivos de inconformidad concretos contra la sentencia apelada, pues, como se precisó, se limitó a transcribir lo dicho en la contestación de la demanda. En consecuencia, la Sala se referirá a los dos argumentos planteados.

Según el primero, la DIAN justificó la modificación del método de depreciación que esa misma entidad le había autorizado aplicar a la demandante porque, según dijo, la Resolución 2850 de 1999 no señaló ni las cantidades ni los valores que la empresa debía aplicar en la metodología.

Ese argumento es inaceptable para la Sala, por las siguientes razones:

El artículo 128 del Estatuto Tributario(3) regula la deducción por depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta. Ese artículo dispone que se pueden deducir “cantidades razonables” equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o periodo gravable de que trate.

El artículo 128 del Estatuto Tributario, como se aprecia, no dice qué son cantidades razonables, pero sí precisa a qué deben equivaler. Por eso, en concordancia con esta disposición, el artículo 134 del Estatuto Tributario regula los sistemas de cálculo de la depreciación, en los siguientes términos:

ART. 134.—Sistemas de cálculo. La depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el subdirector de fiscalización de la Dirección General de Impuestos Nacionales o su delegado.

El artículo 34 del Decreto 187 de 1975, modificado por el artículo 4º del Decreto 1649 de 1976, dispone, a su vez, que el contribuyente interesado en que se le autorice un sistema de depreciación diferente, podrá formular la petición por lo menos con tres (3) meses de anterioridad a la iniciación del ejercicio en el cual vaya a tener aplicación.

Las normas en comento no precisan qué consideración debe hacer la Subdirección de Fiscalización a efectos de autorizar el cambio del sistema de depreciación. No obstante, para la Sala, la validez de ese acto depende de que consulte razones de hecho y de derecho que justifiquen el cambio del sistema.

Revisada la Resolución 2850 de 1999, se aprecia que se fundamentó en cierto estudio que hizo Ecopetrol referente al pronóstico de barriles a transportar por el oleoducto Vasconia-Coveñas. De ahí que, la resolución en comento tuviera en cuenta la información del número aproximado de barriles de petróleo que por los años 2000 a 2006, transportaría la empresa Oleoducto de Colombia S.A.

Con fundamento en esa información y en el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 ―que regula el método por unidades de producción― la Subdirección de Fiscalización de la DIAN, mediante la Resolución 2850 de 1999, precisó que ese método era el procedente para que Oleoducto de Colombia S.A. calculara la depreciación a partir del 1º de enero del año 2000.

Exactamente, dijo lo siguiente:

“5. El artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, señala como método de reconocido valor técnico el de unidades de producción, el cual consiste en lo siguiente:

a. Determinar el número de unidades que podrá producir el activo a depreciar.

b. Distribuir el costo del activo por las unidades de producción estimadas en el periodo en que se depreciará el activo, señaladas en el literal anterior.

c. El resultado anterior, constituirá el costo asignado del activo como depreciación en razón de su participación directa en la generación del ingreso por unidad.

6. En oficio radicado con el Nº 016779 de septiembre 30 de 1999, la sociedad contribuyente, manifiesta que el método de unidades de producción para Oleoducto de Colombia S.A. (...) será de la siguiente forma:

a. Número de barriles estimados que serán objeto de transporte de acuerdo a los pronósticos de Ecopetrol.

b. El saldo por depreciar a diciembre de 1999 previamente ajustado por inflación en cada año, se dividirá por el número de barriles que se transportarán de acuerdo al literal a). El resultado anterior, constituirá el gasto de depreciación por cada barril transportado.

c. Al final, para efectos de asociar a los ingresos la depreciación por un periodo, se tomará el número de barriles transportados y se multiplicará por la depreciación asignada por barril”.

Se tiene, entonces, que si bien la Resolución 2850 de 1999 no determinó valores y cantidades exactos, sí señaló los valores y las cantidades determinables que se tendrían en cuenta para aplicar el sistema de depreciación por unidades de producción. Por lo tanto, no ha lugar el argumento de la DIAN.

Como segundo argumento, la DIAN alegó que el valor resultante del cálculo de la depreciación es desproporcionado respecto del ingreso que obtuvo la demandante.

La Sala precisa que si bien es cierto que las partes no discuten que el costo por depreciación resultó mayor que el ingreso percibido en el año 2000, también lo es que las normas que regulan el sistema de depreciación por unidades de producción no restringen la deducción por la ocurrencia de ese hecho. En consecuencia, no prospera el recurso de apelación que interpuso la DIAN.

Apelación adhesiva de la parte demandante:

La parte demandante apeló en forma adhesiva en lo que le fue desfavorable, esto es, en la confirmación del rechazo de la deducción por la diferencia en cambio y por los intereses girados al exterior.

• Rechazo de la deducción por la diferencia en cambio:

La demandante alegó que los actos administrativos demandados son nulos por indebida aplicación del artículo 115 del Estatuto Tributario, y por falta de aplicación del artículo 120, parágrafo, y del artículo 343 del Estatuto Tributario.

La Sala considera que no le asiste razón, por lo siguiente:

El artículo 115 del Estatuto Tributario dispone que son deducibles los impuestos de industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente.

En el caso concreto, la empresa demandante no pretende deducir ninguno de los impuestos a que alude el artículo 115 del Estatuto Tributario, pero sí pretende deducir parte del impuesto de transporte por oleoducto que recauda y entrega al erario. En efecto, se trata de la parte de ese impuesto, porque el valor deducido corresponde al monto que resulta del ajuste por diferencia en cambio de ese impuesto.

En esas condiciones, la Sala considera que no le asiste razón a la parte actora, porque aunque se interprete que el impuesto de transporte por oleoducto es deducible de conformidad con el artículo 115 del Estatuto Tributario, ese impuesto lo podría deducir, únicamente, el sujeto pasivo del impuesto, esto es, el propietario del crudo transportado. Y si bien la empresa demandante recauda el impuesto en dólares y lo transfiere directamente al erario en pesos, el ajuste por diferencia en cambio lo debe asumir el sujeto pasivo del impuesto y, por lo tanto, la empresa transportadora no puede recuperar el ajuste monetario del impuesto por la vía de la deducción en la renta, pues no se trata de una expensa que deba asumir obligatoriamente, pues puede reclamarla al contribuyente, tampoco tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, pues el recaudo del impuesto deviene de la retención hecha sobre el ingreso percibido por el contribuyente del impuesto, esto es, un tercero. En consecuencia, es improcedente esa deducción.

Ahora bien, la parte actora también alegó la causal de nulidad por violación del artículo 120, parágrafo, y del artículo 343 del Estatuto Tributario por falta de aplicación. La Sala considera que no se configuró por las siguientes razones.

El artículo 120 del Estatuto Tributario regula la deducción de ajustes por diferencia en cambio y precisa que los pagos hechos en divisas extranjeras se estiman por el precio de adquisición de estas en moneda colombiana. Y que cuando existan deudas por concepto de deducciones que deben ser pagadas en moneda extranjera, los saldos pendientes de pago en el último día del año o periodo gravable se ajustan por pérdidas y ganancias y la cuenta por pagar, al tipo oficial de cambio.

El artículo 343, de su parte, dispone que las deudas u obligaciones en moneda extranjera, existentes al último día del año gravable, se reajustarán de acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda.

La Sala considera que las normas citadas son aplicables al caso concreto, pero no son decisivas para decidirlo pues la litis se contrajo a cuestionar si la deducción era procedente. La litis no se refirió a si la demandante podía hacer el ajuste por diferencia en cambio. Por lo tanto, resulta irrelevante resolver si era procedente hacer el ajuste cuando ya se decidió que era improcedente la deducción porque no cumple los requisitos de los artículos 107 y 115 Estatuto Tributario. No prospera el recurso de apelación de la demandante.

• Deducción por pagos al exterior:

Respecto de la deducción por pagos al exterior, la demandante cuestionó el fallo apelado, por violación del principio de congruencia. Dijo que en la sentencia apelada no se debió confirmar el rechazo de la deducción por el hecho de que Oleoducto de Colombia S.A. no allegó “la constancia de la autorización de la inversión dada por el Departamento Nacional de Planeación”, puesto que ese motivo jamás fue esgrimido por la DIAN en los actos acusados. Reiteró que la deducción se rechazó porque, según la DIAN, Oleoducto de Colombia S.A. debió probar que hizo la retención en la fuente por los pagos hechos al exterior.

La Sala considera que en virtud el principio de congruencia (CPC, art. 305) la sentencia debe estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que la ley contempla, y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas, si así lo exige la ley.

El demandante tiene razón en que los actos administrativos demandados cuestionaron el hecho de que la parte actora no probó que hizo la retención en la fuente sobre los pagos en el exterior. Tales actos no cuestionaron si la inversión extranjera destinada a la financiación de la construcción del oleoducto constituía renta de fuente nacional o extranjera.

Lo que cuestionaron los actos demandados es que, el certificado del revisor fiscal que el demandante aportó como prueba del crédito externo para la ejecución de los proyectos de inversión en el oleoducto no es prueba suficiente porque ese certificado solo alude al registro contable de los créditos.

Valorada esa prueba por la Sala, aprecia que, en efecto, ese certificado expedido el 12 de marzo de 2004, se limita a decir lo siguiente:

“he auditado, de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia, los estados financieros de Oleoducto Colombia S.A. NIT 800.068.713-8 a 31 de diciembre de 2000, no incluidos aquí, y emitido mi informe sobre los mismos el 15 de febrero de 2001. Al 31 de diciembre de 2000 los registros contables y la documentación soporte reflejan saldos, registrados en las cuentas relacionadas a continuación:

La cuenta PUC, 2335059002 incluye la deuda que Oleoducto de Colombia S.A., NIT 800.068.713-8 adquirió con Societe Generale y Private Export Funding, con el fin de financiar el proyecto de inversión de la construcción del oleoducto, deuda que generó intereses y la respectiva diferencia en cambio. Al 31 de diciembre de 2000 los registros contables y la documentación soporte reflejan saldos, registrados en las cuentas relacionadas a continuación:

CódigoCuenta2000
2335059002Cuentas por pagar - intereses$ 21.160.491
530525Gastos no operacionales - intereses sobre deuda$ 6,614,272,867

La información financiera, contable y tributaria, es responsabilidad de la gerencia de la compañía.

Mi auditoría la llevé a cabo con el propósito de formarme una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros tomados en conjunto y no sobre partidas individuales. Sin embargo, no estoy enterada de cambios a la información anteriormente indicada”.

La Sala reitera(4) que ha fijado la directriz sobre los requisitos que deben cumplir las certificaciones de contador público o de revisor fiscal que se aporten, para que puedan ser tenidas como plena prueba, dichas certificaciones, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

El certificado del revisor fiscal de la parte actora no ofrece el pleno convencimiento sobre el hecho que se pretende probar, esto es, sobre la existencia del crédito obtenido en el exterior, y que ese crédito se obtuvo en el exterior para invertirlo en actividades que se consideran de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Conpes, tal como lo exige el numeral 5º del literal a) del artículo 25 del Estatuto Tributario a efectos de entender ese crédito como ingreso no constitutivo de fuente nacional.

Adicionalmente, así se excluya el argumento a que apeló el a quo para decidir en contra de la parte actora, la Sala considera que se debe confirmar el fallo porque, para el caso, interesaba probar que fuera procedente la deducción. Y como bien lo precisó el a quo, la deducción era improcedente porque de conformidad con el artículo 121 del Estatuto Tributario solo se pueden deducir los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República. Dado que la demandante dedujo de la renta los intereses presuntamente originados en una operación de crédito distinta a las que alude el artículo 121 del Estatuto Tributario, la deducción resulta improcedente. No prospera el recurso de apelación de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. LEVÁNTESEel impedimento presentado por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

2. CONFÍRMASEla sentencia del 29 de noviembre de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que inició Oleoducto de Colombia S.A. contra la DIAN.

3. RECONÓCESE personería para actuar en el presente proceso, en representación de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —DIAN—, al abogado Sebastián Pinilla Mogollón, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Código de Procedimiento Civil. ART. 357.—Competencia del superior. La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquella. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones (...)”.

(3) ART. 128.—Deducción por depreciación. Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o periodo gravable de que trate.

(4) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., septiembre dieciséis (16) de dos mil diez (2010). Radicación: 25000-23-27-000-2006-00766-01(17101). Actor: Unilever Andina Colombia Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.