Sentencia 2005-00628 de agosto 19 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00628-01(16656)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Skandia Compañía de Seguros de Vida S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C, diecinueve de agosto de dos mil diez .

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación, la Sala decide si se ajustan a derecho los actos de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, a través de los cuales modificó la liquidación privada número 90000008777940 de fecha 30 de julio de 2001, presentada por la sociedad Skandia Compañía de Seguros de Vida S.A. por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2000, por medio de la liquidación oficial de revisión 310642004000072 de fecha 20 de mayo de 2004.

Se discute que no existe congruencia entre los hechos narrados en la demanda y la sentencia en primera instancia, ya que se traen hechos nuevos con fundamentos jurídicos no previstos en la vía gubernativa, en detrimento del afectado con la operación administrativa. Como segundo cargo, el establecer si la sociedad referida, tiene derecho a restar de la base para determinar la renta presuntiva el valor de la reserva matemática de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobreviviente, así como sus rendimientos.

En ese orden de ideas, el primer aspecto que debe definir la Sala, es el de si efectivamente la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección “A” de fecha tres (3) de mayo de dos mil siete (2007), objeto de recurso de apelación, contrarió el principio de congruencia.

Para ello, se considera:

La congruencia se refiere a la concordancia entre lo resuelto y los pedimentos de las partes; este principio tiene su fundamento en el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo(1), según el cual la sentencia “... debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones”.

Pues bien, en la demanda presentada por Skandia Compañía de Seguros de Vida (fls. 2 al 12 del expediente), se formularon dos (2) cargos contra el acto acusado, a saber:

1. La liquidación oficial de revisión es violatoria de los artículos 126-1, 683, 711 y 742 del estatuto tributario.

2. La liquidación oficial de revisión es violatoria de los artículos 48 y 49 de la Constitución Nacional, en concordancia con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, articulo 4º del Decreto 841 de 1998.

El a quo no le dio prosperidad a las pretensiones de la demanda en cuanto encontró que la autorización expedida por la Superintendencia Bancaria a la Sociedad Skandia Compañía de Seguros de Vida es para realizar la actividad de compañía de seguros en los ramos de pensiones y vida individual, y de las pruebas arrimadas al proceso estableció que, en efecto la actora presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2000, y restó la reserva matemática y sus rendimientos provenientes de los seguros de pensiones, por considerarlos rentas exentas, cuando este procedimiento no está expresamente señalado en los artículos 188 y 189 del estatuto tributario. Así mismo, precisa que la renta presuntiva, es una renta especial que no puede ser afectada posteriormente con ninguna partida.

El artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, ya mencionado, prevé que debe haber correspondencia entre lo pedido por las partes, lo consignado en la demanda y la decisión contenida en la sentencia.

En el caso de autos es claro que la demandante formuló dos cargos contra el acto acusado; el a quo no los encontró probados y, por tanto, denegó las pretensiones de la demanda. El apoderado de la actora apeló la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, porque la misma le era desfavorable en todos los aspectos.

Es importante destacar que al resolver sobre la nulidad y restablecimiento del derecho, el juez de instancia puede seguir uno de tres caminos: confirmar la decisión de la administración; modificarla, variando algunos de sus aspectos, y dejando iguales los otros, que serán materia entonces de confirmación; o revocarla en su totalidad, en cuyo caso debe proferir la decisión de reemplazo.

En ese orden de ideas, se evidencia que el a quo, al momento de concluir lo relativo a lo pretendido por el actor, tuvo en consideración que la actora en ese momento no estaba autorizada por la Superintendencia Bancaria para actuar como empresa prestadora de seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, ya que como ella misma lo indica no es fondo de pensiones, para poder sustraer de la base de la renta presuntiva el valor de la reserva matemática y sus rendimientos.

Señaló también, y como complemento de la decisión tomada, que en gracia de discusión si se aceptará que una vez determinada la renta presuntiva, se pudieran descontar los valores señalados como reserva matemática y sus rendimientos como renta exenta, en el sub judice no podría hacerse, pues según lo señala el dictamen pericial, el contribuyente llevó dicho valor a la declaración de renta al renglón 37 “Otros costos”, y en la contabilidad aparece registrado en una cuenta del pasivo, no siendo procedente llevarlo a la vez como renta exenta. Lo que significa que está haciendo uso de un doble beneficio por un mismo hecho económico.

Así las cosas, es dable concluir que la sentencia recurrida no contraría el principio de congruencia habida cuenta de que el a quo, al pronunciarse sobre la demanda de los actos de la administración tributaria y la oposición a la misma, administró justicia de acuerdo con lo expuesto por el actor como concepto de violación y a la prueba pericial solicitada por él.

Por tal razón, la Sala entrará a establecer si el actor tiene derecho a sustraer de la base para determinar la renta presuntiva el valor de la reserva matemática de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobreviviente, así como sus rendimientos.

Sobre el tema, es obligatorio precisar que el legislador ha establecido como sistema para efectos de determinar la base gravable en el impuesto sobre la renta el denominado de depuración ordinaria de la renta. Según este sistema la renta gravable es la renta líquida, y se determina como lo prescribe el artículo 26 del estatuto tributario. Conforme con este artículo a la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el período gravable, susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados atribuibles a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones efectuadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a esta se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Así mismo, el ordenamiento tributario establece el sistema de renta presuntiva, como método alterno para determinar la base de imposición de la renta, de modo que esta no será inferior al porcentaje del patrimonio fijado por la ley, poseído en el período gravable inmediatamente anterior (E.T., arts. 188 y ss.).

El articulo 188 del estatuto tributario prevé que, para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta liquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio liquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior(2).

Conforme con el artículo 189 del mismo ordenamiento, del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;

b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior;

c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo;

d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos;

e) Las primeras diecinueve mil (19.000) UVT de activos del contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido;

f) Las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de la vivienda de habitación del contribuyente;

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.

Prescribe también el artículo 191 ibídem que de la presunción establecida en el artículo 188 se exceptúan:

(...).

3. Los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones o de cesantías contemplados en los artículos 23-1 y 23-2 de este estatuto.

(...).

Debe anotarse que de las disposiciones en desarrollo resulta válido afirmar, que si el legislador estableció el beneficio de poder restar algunos valores o de no sujeción al sistema de renta presuntiva para los contribuyentes que cumplen con ciertas características, estos beneficios no pueden extenderse a otros comoquiera que la interpretación de la norma debe ser taxativa, dada la naturaleza de la disposición.

Esta interpretación debe ser restringida, sin que puedan aceptarse interpretaciones personales, ya que es obligación limitarse a lo señalado por el legislador, por tratarse de una norma de carácter exceptivo.

Ahora bien, el articulo 135 de la Ley 100 del 23 de diciembre de 1993, instituye que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional(3).

Con posterioridad a esta ley, mediante la cual se crea el sistema de ahorro pensional y se dictan otras disposiciones en materia de seguridad social, se expide el Decreto 841 del 5 de mayo de 1998, el cual reglamenta parcialmente el estatuto tributario y la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad social y se dictan otras disposiciones.

El articulo 4º de este Decreto determina que gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos(4).

Dentro de este contexto, el actor sustrajo el valor de la reserva matemática, para determinar la base de la renta presuntiva. Afirmó que este procedimiento es válido, teniendo en cuenta que la sociedad Skandia Compañía de Seguros de Vida S.A., para esa época estaba autorizada por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) para el ramo de pensiones, vida individual, etc.

Aclara, que la sociedad recurrente no es un fondo de pensiones, es una compañía de seguros de vida.

En este orden de ideas los recursos que gozan de exención son aquellos destinados a los fondos, bien sean éstos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de reparto del régimen de prima media con prestación definida, para el pago de los bonos de cuotas de los bonos pensionales o de solidaridad pensional.

Bajo estas premisas, la Sala observa:

El tratamiento tributario indicado por la Ley 100 de 1993, es para los recursos de los siguientes establecimientos:

Fondos de pensiones de régimen de ahorro individual con solidaridad.

— Fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida.

— Fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales.

— Fondo de solidaridad pensional.

— Fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987(5).

— Seguros privados de pensiones.

De lo anterior, queda claro que son estas entidades las que tienen derecho a este tratamiento especial, y no las compañías de seguros de vida.

Skandia Compañía de Seguros de Vida S.A., registra dentro de su objeto social que puede explotar los ramos de seguros de accidentes personales, colectivo de vida, vida grupo, pensiones, salud y vida individual, al igual que cualquiera otro ramo que pueda explotar una compañía de seguros de vida. En consecuencia este tipo de empresas no está cobijado con la exención de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, toda vez que el beneficio opera únicamente sobre la reserva matemática apropiada y sus rendimientos.

Frente a la definición de seguro de Pensión, la Superintendencia Financiera ha expresado:

“En relación con el marco legal de los seguros privados de pensiones debe advertirse que en nuestro ordenamiento jurídico no existe norma que regule de manera específica dichos seguros. Por consiguiente, atendiendo su naturaleza jurídica los mismos deben regirse por las normas contenidas en el libro cuarto, título V del Código de Comercio que regulan el contrato de seguro, así como por aquellas que definen los parámetros para el ejercicio de la actividad de las entidades aseguradoras previstas en la parte sexta capítulo II en el estatuto orgánico del sistema financiero, Decreto 663 de 1993.

A partir de la aclaración efectuada en el numeral precedente procede puntualizar que las condiciones relativas al cumplimiento de la prestación a cargo del asegurador en los seguros de vida podrían asimilar determinado producto a un seguro privado de pensiones, mismo que algunos doctrinantes consideran como una “forma especial de seguro de vida”, atendiendo a su clasificación como: seguros en caso de muerte, en caso de vida y mixtos.

En efecto, en relación con los seguros en caso muerte, cuyo objeto es garantizar el pago de una suma de dinero en el evento de muerte del asegurado, se destaca una modalidad denominada como seguros de renta de supervivencia en virtud de los cuales “(...) el asegurador se obliga a pagar, al ocurrir la muerte del asegurado, una renta anual vitalicia a otra persona designada al contratar el seguro para sobrevivirle (...)” dicha renta también puede ser de carácter temporal.

En el mismo sentido subrayan los tratadistas que “esta modalidad es aconsejable, entre otros casos, cuando el asegurado desea constituir para después de su muerte, una pensión vitalicia a favor de su viuda o madre de edad avanzada que dependan exclusivamente de él, o cuando desea constituir una renta anual, cubierto de toda eventualidad, a favor de un hijo imposibilitado para dirigir su patrimonio”(6).

En esta instancia, no se puede mas que precisar que, cuando la Superintendencia Bancaria autoriza a la actora a los ramos de pensiones(7), se describe la modalidad del seguro de vida mediante el cual, previo el pago de una prima, si la persona queda incapacitada para trabajar o muere, la compañía de seguros le paga una suma determinada cada mes, es decir, una pensión, ya sea al tomador de la póliza o al beneficiario del seguro.

Características diferentes a las contenidas en la Ley 100 de 1993, que se refiere a un régimen de pensiones basado en el ahorro proveniente de las cotizaciones y sus respectivos rendimientos financieros, la solidaridad a través de garantías de pensiones mínimas y aportes al fondo de solidaridad, donde el afiliado al régimen tendrá derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de vejez, invalidez y de sobreviviente, así como de las indemnizaciones cuya cuantía dependerá de los aportes de los afiliados y empleadores(8).

Ahora bien, cuando el articulo 4º del Decreto 841 de 1998, le concede una exención de impuestos a las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como a sus rendimientos, le está otorgando un beneficio que no cubre todos los recursos de la entidad, ni ampara a la compañía de seguros como tal, sino que cobija únicamente las reservas matemáticas y los rendimientos de las mismas. Vale decir, entonces que no es la sociedad la beneficiaria de la exención, ni tampoco el Seguro como tal, ni se exoneran “los recursos”, sino específicamente el concepto referido a la reserva matemática apropiada y sus rendimientos, de manera que si la actora hubiera limitado estrictamente a este rubro el valor con el que pretendió beneficiarse, estaría dentro de los parámetros legales. No obstante, como se observó al inicio, no es procedente acceder a su solicitud ya que, en primer lugar aplicó en forma errada el citado beneficio, ya que, disminuyó el patrimonio líquido base para determinar la renta presuntiva con el valor cuestionado, del cual sólo se pueden restar por ley los conceptos enumerados en el artículo 189 del estatuto tributario, dentro de los que no se relaciona la aludida reserva ni sus rendimientos. En segundo lugar, como ya se anotó, el contribuyente, además, llevó la misma suma al renglón 37 (otros costos) y lo registró en su contabilidad entre las cuentas del pasivo, por lo que, el aceptar como exención el mismo valor, generaría un doble beneficio para el contribuyente por el mismo hecho económico, figura absolutamente prohibida por la normativa tributaria.

La Sala precisa, en relación con la depuración del patrimonio liquido para el cálculo de la renta presuntiva, que sólo se podrán restar los conceptos establecidos en el artículo 189 del ordenamiento tributario, sin perjuicio de que si el contribuyente es beneficiario de una renta exenta en los términos de la legislación tributaria, pueda disminuir la renta liquida determinada por el sistema ordinario o por el presunto, para establecer la renta gravable objeto de imposición.

En consecuencia, se confirmará la sentencia del tres (3) de mayo de dos mil siete (2007) proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección “A”, por las razones precedentes.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE, la Sentencia del tres (3) de mayo de dos mil siete (2007) proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección “A”,

2. RECONÓCESE, personería para actuar a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como Apoderada judicial de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder debidamente conferido que obra en el folio 210 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sección de la fecha».

(1) Modificado por el artículo 38 del Decreto 2304 de 1989.

(2) Articulo modificado por la Ley 1111 de 2006, hoy 3%.

(3) Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional.

Estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios:

1. El Instituto de Seguros Sociales.

2. La Caja Nacional de Previsión y las demás cajas y fondos de previsión o seguridad social del sector público, mientras subsistan.

3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos.

4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad.

5. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1º de enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte que exceda de 1.000 UVT.

Estarán exentos del impuesto a las ventas:

1. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida.

2. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros, para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad.

Estarán exentos del impuesto de timbre los actos o documentos relacionados con la administración del sistema general de pensiones.

PAR. 1º—Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta.

PAR. 2º—Las disposiciones a que se refieren el presente artículo y el artículo anterior, serán aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones.

(4) ART. 4º—Exención de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

Para que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del régimen de prima media con prestación definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este artículo.

PAR. 1º—Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el estatuto tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente.

PAR. 2º—De conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 del estatuto tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que trata el artículo 188 del estatuto tributario.

(5) Decreto por el cual se establece el régimen jurídico de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez.

(6) Concepto 2003019252-6. Julio 16 de 2003.

(7) Folio 16 del cuaderno 1.

(8) Antecedentes legislativos, Ley 100 de 1993, Gaceta del Congreso.