Sentencia 2005-00663 de junio 11 de 2014

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001-23-31-000-2005-00663- 01 [20117]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia

Actor: Centro de Terapia Renal Bolivariana Ltda. (NIT. 811016627-1)

Demandado: Municipio de Medellín

Impuesto de Industria y Comercio - periodos gravables 2001 y 2002

Fallo

Bogotá, D. C., once de junio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la administración de Medellín modificó las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros de los años gravables 2001 y 2002, presentadas por el Centro de Terapia Renal Bolivariana Ltda.

En concreto, debe decidirse si resulta procedente que la administración adicionara como ingresos gravados los provenientes de la prestación de servicios de salud por parte de la demandante. Para el ente demandado, la prohibición de gravar con ICA a los hospitales se aplica únicamente para los ingresos que se destinan a financiar el Plan Obligatorio de Salud (POS).

Sobre el particular, se advierte que el asunto planteado en este proceso ha sido analizado en anteriores oportunidades, por lo que se procede a reiterar en lo pertinente, las consideraciones que han sido expuestas en relación con la no sujeción de clínicas y hospitales al impuesto de industria y comercio(7).

El artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 74 y 337 parágrafo del Decreto 710 de 2000 (Estatuto Tributario de Medellín), prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”. Esta es una no sujeción de carácter subjetivo, pues, según el artículo 32 ibídem, son sujetos pasivos del impuesto, las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho.

Ahora bien, el Sistema Nacional de Salud a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, fue reemplazado en la Ley 10 de 1990(8) por el “sistema de salud”. Según el artículo 4º de la Ley 10 de 1990, forman parte, del sistema “tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud”.

El artículo 5º [num 2] de la Ley 10 de 1990, en concordancia con el artículo 7º de la misma ley, dispuso que hace parte del sector salud, el subsector privado, que está compuesto por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud, dentro de las cuales incluyó las fundaciones o instituciones de utilidad común, las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y las personas privadas naturales o jurídicas.

De acuerdo con las normas en mención, los hospitales hacían parte del sistema de salud, así pertenecieran al sector privado, incluidas las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro o de utilidad común.

En relación con el artículo 39 numeral segundo literal d) de la Ley 14 de 1983, en lo que se refiere a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, la intención del legislador fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio.

Con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “sistema de seguridad social en salud”. En la conformación del sistema concurren el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS).

Respecto a las entidades promotoras de salud el artículo 177 de la misma Ley 100 las define como “las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía (…)”.

Por otro lado las instituciones prestadoras de servicios de salud según el artículo 156 de la Ley 100 de 1993 son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas (…)”.

De acuerdo con lo anterior, el concepto de “sistema de salud”, hoy “sistema de seguridad social en salud”, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.

Por ello no es posible considerar que, en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5º de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen que consagra el numeral 2 literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, como lo sostuvo la demandada en la contestación.

Ahora bien, en cuanto a los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados a la prestación del servicio público de salud, si bien no son susceptibles de ser gravados con el impuesto de industria y comercio, el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 prevé que cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades.

Con base en el citado artículo 11 de la Ley 50 de 1984, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no sean propias de las entidades hospitalarias, no quedan cobijados por la no sujeción del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales en su calidad de tales son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.

Con base en lo anterior, en la sentencia de 24 de mayo de 2012, Exp. 17914, que ahora se reitera, la Sala precisó que carece de fundamento legal sostener que todas las actividades que no sean financiadas con recursos del POS se hallan gravadas con el impuesto de industria y comercio.

En efecto, del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 se establece que la no sujeción fue concedida por la ley a las entidades o instituciones constituidas para la prestación de servicios de salud por el solo hecho de tener esa condición sin que el legislador hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan. Además, el propio legislador indicó qué tipo de actividades de esas instituciones eran las que podían ser gravadas con el tributo, al referirse expresamente en el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 a las actividades industriales y comerciales.

El argumento de la demandada, en cuanto sostiene que los servicios médicos prestados por fuera del plan obligatorio de salud (POS) deben ser gravados con ICA, equivale a convertir automáticamente la prestación de servicios de salud en actividades comerciales cuando ello no se desprende de la normativa que rige el impuesto de industria y comercio para las clínicas y hospitales pues, se reitera, solo serán gravables las actividades que estas instituciones realicen si son industriales y comerciales, y sin que por el hecho de tratarse de servicios prestados fuera del POS dejen de tener la condición de “servicios” propios de estas instituciones que es sobre lo que recae la no sujeción al tributo.

En este punto, la Sala precisa que si bien el artículo 49 de la Constitución Política hace referencia a que la salud es un servicio público, no solo pueden entenderse como integrantes de ese servicio los que se derivan exclusivamente del plan obligatorio de salud(9), conforme con lo establecido por la Ley 100 de 1993. Lo anterior, teniendo en cuenta que, la no sujeción dispuesta en la Ley 14 de 1983 no está condicionada a que los servicios prestados correspondan a los contenidos en el POS, pues el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que proviene directamente como retribución del servicio de salud que prestan los hospitales y clínicas.

De acuerdo con el artículo 49 de la Constitución Política ya citado, la atención en salud es un servicio a cargo del Estado y a este le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de servicios de salud a los habitantes, conforme con los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, así como establecer políticas para la prestación de servicios de salud por entidades privadas y ejercer su vigilancia y control.

El legislador, dentro de su libertad de configuración del sistema de seguridad social, escogió un modelo en el que concurren el Estado y los particulares para la prestación del servicio público de salud(10). En desarrollo de los artículos 48 y 49 de la Carta, expidió la Ley 100 de 1993, en la que se estableció este principio, así:

“ART. 8º—Conformación del sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley” (negrillas fuera de texto).

Concretamente en relación con la seguridad social en salud, dentro del esquema de la Ley 100 de 1993, señaló que los objetivos del sistema de seguridad social en salud “son regular el servicio público esencial de salud y crear condiciones de acceso en toda la población al servicio en todos los niveles de atención”(11) y dispuso dos formas de acceder al mencionado sistema, así(12):

1. Como afiliados, bien sea al régimen contributivo o subsidiado, a quienes se les presta el servicio público de salud mediante los planes obligatorios de salud expedidos para cada uno de los regímenes antes mencionados.

2. Como vinculados, para aquellas personas que no tienen capacidad de pago, pero que mientras acceden al régimen subsidiado, el Estado les ofrece un plan de atención básica en salud(13).

A los afiliados al régimen contributivo, la Ley 100 de 1993, además de garantizarles los servicios del POS, ha previsto la posibilidad de que puedan acceder a “planes adicionales de salud” (PAS) que permiten mejorar los servicios que reciben del sistema y que son financiados con recursos propios, tal como lo prevé el artículo 17 del Decreto 806 de 1998, así:

“ART. 17.—Otros beneficios. Dentro del sistema general de seguridad social en salud pueden prestarse beneficios adicionales al conjunto de beneficios a que tienen derecho los afiliados como servicio público esencial en salud, que no corresponde garantizar al Estado bajo los principios de solidaridad y universalidad. Estos beneficios se denominan planes adicionales de salud y son financiados con cargo exclusivo a los recursos que cancelen los particulares.

Estos planes serán ofrecidos por las entidades promotoras de salud, las entidades adaptadas, las compañías de medicina prepagada y las aseguradoras” (negrillas fuera de texto).

Ahora bien, los planes adicionales de salud son definidos como el “conjunto de beneficios opcional y voluntario, financiado con recursos diferentes a los de la cotización obligatoria. El acceso a estos planes será de la exclusiva responsabilidad de los particulares, como un servicio privado de interés público, cuya prestación no corresponde prestar al Estado, sin perjuicio de las facultades de inspección y vigilancia que le son propias (…)”(14).

De acuerdo con el artículo 169 de la Ley 100 de 1993(15), los PAS pueden ser de diferentes tipos:

— Planes de atención complementaria(16) del plan obligatorio de salud emitidos por las entidades promotoras de salud.

— Planes de medicina prepagada(17), de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada, emitidos por entidades de medicina prepagada.

— Pólizas de seguros emitidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera.

— Otros planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia Nacional de Salud.

Todos los anteriores planes tienen en común que su objeto es la prestación de servicios de salud y están regulados dentro del sistema de seguridad social en salud, como beneficios adicionales al servicio público esencial que se garantiza a través del sistema de seguridad social en salud.

La Corte Constitucional ha señalado que en la prestación del servicio público de salud tienen cabida otros planes que complementan los derechos prestacionales(18) y que aunque se trate de planes adicionales hacen parte del servicio público de salud, con fundamento en las siguientes consideraciones(19):

“En primer lugar, porque aunque se trata de personas jurídicas privadas, estas participan en la prestación del servicio público de salud, (…). En efecto, esta corporación ha señalado en varias ocasiones que la medicina prepagada es un plan adicional de atención en salud, y que las empresas dedicadas a la celebración de este tipo de contratos hacen parte del sistema general de seguridad social en salud, de modo que son responsables de la prestación de un servicio público, aunque su esquema de contratación sea voluntario y se rija por las normas del derecho privado(20)(21).

En similar sentido se pronunció en la Sentencia T-732 de 1998, así:

“No obstante lo anterior, conforme, también al régimen jurídico colombiano, dentro del sistema general de seguridad social en salud, pueden prestarse otros beneficios adicionales al conjunto de los anteriores planes, a que tienen derecho los afiliados como servicio público esencial en salud, que no corresponde garantizar al Estado, bajo los principios de solidaridad y universalidad. Estos beneficios se denominan ‘planes adicionales de salud’ y son financiados con cargo exclusivo a los recursos que cancelen los particulares, los cuales pueden ser ofrecidos, independientemente, por las EPS, o por las entidades adaptadas e igualmente por las compañías de medicina prepagada o aún por las aseguradoras, según lo dispuesto por el art. 17 del Decreto 806/98, (…)

(…)

En efecto en la Sentencia T-307 de 1997 (M. P. José Gregorio Hernández Galindo), señaló la Corte lo siguiente, a propósito de los criterios de interpretación de tales contratos en relación con los derechos fundamentales:

‘Pero los contratos de medicina prepagada, que, según lo visto, tienen por objeto exclusivo la prestación del servicio público de salud, no pueden ser tratados en todos sus aspectos bajo la misma óptica ni dentro de criterios iguales a los que gobiernan las relaciones puramente patrimoniales, ya que en su ejecución están comprometidos, más allá del conmutativo interés convencional y económico, derechos constitucionales fundamentales como la salud, la integridad personal y en especial la vida humana.

(…)

Además, ha sido opinión uniforme de esta Corte el considerar que es necesario preservar en tales negocios jurídicos de medicina prepagada, como servicios privados de salud pero de interés público (D. 806/93, art. 18), un mínimo equilibrio entre los contratantes, (…)”.

De la normativa y la jurisprudencia antes transcritas, la Sala advierte que constitucionalmente el servicio público es amplio en cuanto se refiere a la “atención en salud”. Sin embargo, el Estado, dentro de sus posibilidades, garantiza a través del sistema general de seguridad social en salud una parte de ese servicio que denomina servicio público esencial de salud, esto es, unas prestaciones básicas a las que tenga acceso toda la población con el fin de recuperar la salud e impedir el menoscabo de la capacidad económica y así lo reconoce cuando define al POS como “el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto (…)”(22).

No obstante lo anterior, la Carta(23) permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud, estos últimos autorizados dentro del esquema del sistema de seguridad social en salud y que deben ser regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público(24).

Precisamente, respecto de la concurrencia a la prestación del servicio de salud y la regulación del Estado, la Corte Constitucional ha indicado:

“El legislador al diseñar el modelo de seguridad social en salud abrió unos espacios para la concurrencia privada en condiciones de libre competencia, situación que impone un análisis del concepto de libertad económica. La posibilidad que los particulares concurran a la prestación del servicio de salud en condiciones de competencia económica, no es incompatible con su carácter de interés público y su finalidad eminentemente social, pese a que se trata de sujetos que actúan motivados por intereses privados, que también gozan de la protección de la Constitución. Por otro lado, resulta claro que el ejercicio de la libertad económica y la libre competencia en materia de salud, solo puede darse dentro del ámbito que el legislador haya previsto para el efecto, y dentro de las rigurosas condiciones de regulación, vigilancia y control que se derivan de la responsabilidad constitucional que el Estado tiene en este sector social”(25).

(…)

Cuando nuestra Constitución Política permite que particulares concurran con el Estado a prestar el servicio público de salud, no se está reservando el ejercicio de esta actividad, sino que está delegando en los particulares su prestación. Por ello, en este escenario debe existir la libre competencia y el Estado debe velar porque no se presente obstáculos o limitaciones a la concurrencia de los sujetos económicos por la conquista del mercado; y sí estas existen deben ser iguales para todas las personas naturales o jurídicas que tengan la capacidad de prestar el servicio”.

En efecto, uno de los principios del sistema de seguridad social en salud es el de la libre escogencia, que consiste en garantizar a los usuarios libertad en la elección entre las entidades promotoras de salud y los prestadores de servicios de salud dentro de su red, en cualquier momento de tiempo(26).

En esa medida, la ley introduce un campo de libre competencia económica(27) entre los particulares y el Estado para ofrecer servicios de salud, todo ello con la finalidad de hacer competitivo el mercado y mejorar la calidad y eficiencia del servicio(28). Entonces, es dentro del mercado de servicios de salud, donde tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no solo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen para la actividad económica y la iniciativa privada.

En suma, la Sala advierte que los servicios del POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar; sin embargo, existen otros servicios que complementan el POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados.

En esas condiciones, se insiste, no es de recibo el argumento de la Administración en el sentido de aplicar la no sujeción, dependiendo de los recursos con los que se pagan los servicios de salud o de si están o no incluidos en el POS, porque el beneficio que en materia de impuesto de industria y comercio prevé la Ley 14 de 1983, abarca de manera general la actividad de servicios que prestan los hospitales y clínicas, situación que, a la luz de la normativa vigente en materia de salud, mantiene vigencia en la medida en que, se insiste, la finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni sustanciales en materia de ICA, respecto de las actividades de servicios que presten.

Ahora bien, debe integrarse al anterior análisis el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, que excluyó de la base gravable del impuesto de industria y comercio los recursos de las entidades integrantes del sistema de seguridad social en salud.

La Sala ha precisado que esta no sujeción se encuentra vigente pues no fue derogada por el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, que prevé una exclusión de la base gravable del impuesto, de los recursos de las entidades que integran el sistema de seguridad social en salud(29).

Lo anterior, porque las dos normas son compatibles y se complementan entre sí, dado que mientras el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 es de carácter subjetivo, pues establece un beneficio a favor de los hospitales y clínicas, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 es de carácter real, porque excluye de la base gravable del impuesto los recursos de dichas entidades cuando integran el sistema de seguridad social en salud, o sea, que no están gravados con el impuesto de industria y comercio los recursos que reciben por concepto de los servicios de salud que prestan(30).

En la Sentencia C-1040 de 2003, en la que la Corte Constitucional declaró inexequibles los apartes demandados del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, en comento, consideró que: “La unidad de pago por capitación no puede ser objeto de ningún gravamen pues todos los recursos que la integran, tanto los destinados obligatoriamente a la prestación del servicio de salud como los administrativos, son de carácter parafiscal en la medida en que están afectos en su totalidad a la prestación de los servicios de seguridad social en salud previstos en el POS”.

La Sala advierte que el fallo de la Corte en mención, solo es obligatorio y vinculante en cuanto decidió sobre la inexequibilidad de los apartes antes indicados y la parte motiva que fundamentó dicha decisión o ratio decidendi, es decir, los argumentos que tienen relación directa o nexo causal con la prohibición de incluir las UPC en la base gravable del impuesto de industria y comercio de las entidades integrantes del sistema de seguridad social en salud.

Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Sala advierte que en la sentencia, la Corte también señaló lo siguiente:

“16. Es verdad que las EPS tienen derecho a un margen de ganancia por la actividad que desarrollan y a ello no ha sido indiferente la jurisprudencia de la Corte. Tampoco soslaya la Corte el hecho de que dichas entidades desarrollen en forma profesional y habitual actividades comerciales y de servicios que constituyan el hecho generador del impuesto de industria y comercio, conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 que regula este tributo en los siguientes términos:

‘El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos’.

Sin embargo, la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la unidad de pago por capitación, pues según se explicó, en razón de su carácter parafiscal no constituyen ingresos propios de las EPS, quedando, en consecuencia, excluidos de todo gravamen. Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 superior.

17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud —IPS—, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS”.

Como se advierte, las anteriores consideraciones de la Sentencia C-1040 de 2003, no guardan relación directa con la decisión adoptada por la Corte, pues no tienen nexo causal con la declaración de inexequibilidad parcial del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, objeto de demanda. Por consiguiente, dichos argumentos constituyen obiter dicta o criterio auxiliar de la actividad judicial, por tanto, no hacen tránsito a cosa juzgada constitucional y no son de obligatorio cumplimiento para los jueces.

Además, esta Sección ha precisado que la Corte Constitucional llega a la conclusión que sobre los ingresos provenientes de las actividades comerciales y de servicios de las EPS e IPS que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, puede recaer el impuesto de industria y comercio; sin embargo, solo hace referencia al artículo 32 de la Ley 14 de 1983 y omite un análisis integral de la normativa que en materia de industria y comercio rige para ese tipo de entidades de salud.

En efecto, lo expuesto por la Corte en los apartes 16 y 17 antes transcritos, se sustentan en una norma general del ICA; debe tenerse en cuenta que la sentencia no integró al análisis lo dispuesto en los artículos 39 de la Ley 14 de 1983 y 11 de la Ley 50 de 1984 y que se han estudiado en estas consideraciones por la Sala, y que permiten sostener una conclusión distinta a la sostenida en la Sentencia C-1040 de 2003 y que, en esta oportunidad, se hace extensiva a la Sentencia C-824 de 2004(31), citada por el ente demandado en el recurso de apelación.

Finalmente, si bien en la sentencia de 3 de marzo de 2011(32), transcrita en el recurso de apelación objeto de estudio, se consideró que cuando el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “(…) los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, debe entenderse que en la actualidad se refiere al servicio público de salud que se presta en desarrollo del plan obligatorio de salud (POS) y que los servicios médicos prestados de manera voluntaria en virtud de seguros médicos, planes complementarios de salud o por mera liberalidad del cliente que requiere servicios médicos extraordinarios, están gravados con el impuesto de industria y comercio. Debe precisarse que esta consideración no fue la que determinó la decisión adoptada en el fallo en mención, porque se estableció que la demandante era sujeto pasivo del impuesto al haber desarrollado actividades industriales y comerciales, distintas de la prestación del servicio de salud, razón por la cual se ajustó la liquidación de la sanción por no declarar, discutida, únicamente a los ingresos obtenidos por dichas actividades(33).

Caso concreto

En el caso en estudio, de los documentos allegados al expediente, se observa lo siguiente:

— Formato de inscripción de la actora en el registro especial de prestadores de servicios de salud, como institución prestadora de salud ante la dirección seccional de salud de Antioquia(34), en el que se indica que presta los servicios de consulta externa en nefrología (complejidad media), apoyo diagnóstico y complementación terapéutica en las áreas de diálisis (complejidad alta) y servicio farmacéutico (complejidad baja).

Del certificado de existencia y representación legal se observa que el objeto social del Centro de Terapia Renal Bolivariana Ltda. es “la prestación de servicios de salud, médicos y terapéuticos en el área de nefrología, tales como consulta, manejo de terapias de diálisis, hemodiálisis, diálisis peritoneal, actividades de prevención y control a personas con problemas de salud que pueden llevarlos a sufrir insuficiencia renal, trasplante de riñón, manejo de pacientes postrasplante y demás tratamientos renales; (…)”(35).

— Certificado de revisor fiscal en el que se indica que “de conformidad con los registros contables del Centro de Terapia Renal Bolivariana Ltda., del total de los ingresos percibidos por los años 2001 y 2002, el 99% provienen de la prestación de servicios de salud”(36).

De acuerdo con los hechos probados y el análisis que antecede, el actor, en su condición de persona jurídica de derecho privado que se dedica a la prestación de servicios de salud, tiene derecho a la exclusión del impuesto de industria y comercio sobre los ingresos provenientes del servicio de salud, independientemente de que provengan o no del POS.

En efecto, en relación con los planes de servicios complementarios, medicina prepagada y medicina especializada, que no hacen parte del POS, la Sala reitera que según los artículos 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983, entidades como el Centro de Terapia Renal Bolivariana no están sujetas al impuesto de industria y comercio respecto de los ingresos por la prestación de servicios de salud.

De otra parte, si bien el demandante tiene previsto dentro de su objeto social el ejercicio de actividades distintas a la prestación de servicios de salud, la glosa de la administración que generó la expedición de los actos objeto de la presente litis se centró en la obtención de ingresos por servicios de salud distintos al POS, no por el ejercicio de actividades industriales o comerciales, por lo mismo, no procede ningún análisis sobre el particular.

Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada, en cuanto anuló los actos demandados y declaró en firme las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio presentadas por la actora por los periodos gravables 2001 y 2002.

Finalmente, la Sala advierte que asiste razón al Ministerio Público, en cuanto a que el tribunal, a título del restablecimiento del derecho, ordenó adicionalmente, en el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia, la devolución, si fuera pertinente, de las sumas que la demandante hubiera pagado como consecuencia de los actos anulados. Sin embargo, esta orden no se deriva de las pretensiones de la demanda ni de la declaratoria de nulidad de los actos acusados. Por lo anterior, procede la modificación del numeral segundo de la sentencia apelada para ajustarla a lo solicitado por la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍQUESE el numeral segundo de la sentencia del 20 de noviembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, el cual quedará así:

Segundo: Como consecuencia de la anterior declaración, se RESTABLECE EL DERECHO en el sentido de DECLARAR en firme las declaraciones de industria y comercio y avisos del año base 2001 —periodo gravable 2002 presentada el día 30 de abril de 2002, y del año base 2002— periodo gravable 2003 presentada el día 30 de abril de 2003, por la sociedad Centro de Terapia Renal Bolivariana Ltda., según lo expuesto en la parte motiva.

2. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(7) Entre otras, ver sentencias del 2 de marzo de 2001, Expediente 10888, M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, del 10 de junio de 2004, Expediente 13299, M. P. Elizabeth Whittingham García, del 9 de diciembre del 2004, Expediente 14174, M. P. Ligia López Díaz, de mayo 5 de 2005, expediente 14442, M. P. María Inés Ortiz Barbosa, de 13 de octubre de 2005, Exp. 15265, M. P. Ligia López Díaz, de 7 de febrero de 2008, Exp. 15785, de 10 de abril de 2008, Exp. 16640, M. P. María Inés Ortiz Barbosa, de 14 de octubre de 2010, Exp. 17926, M. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 24 de mayo de 2012, Exp. 17914, 16 de agosto de 2012, Exp. 18114 y 6 de diciembre de 2012, Exp. 19550, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 24 de enero de 2013, Exp. 18467, M. P. William Giraldo Giraldo y del 28 de diciembre de 2013, Exp. 18736, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) “Por la cual se reorganiza el sistema nacional de salud y se dictan otras disposiciones”.

(9) Decreto. 806/98. Art. 7º. Plan obligatorio de salud, POS. Es el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto y que está obligada a garantizar a sus afiliados las entidades promotoras de salud, EPS, y entidades adaptadas, EAS, debidamente autorizadas, por la Superintendencia Nacional de Salud o por el Gobierno Nacional respectivamente, para funcionar en el sistema general de seguridad social en salud.

Sus contenidos son definidos por el Consejo Nacional de seguridad social en salud e incluye educación, información y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación de la enfermedad, en los diferentes niveles de complejidad así como el suministro de medicamentos esenciales en su denominación genérica.

A través de este plan integral de servicios y con sujeción a lo establecido en el artículo 162 de la Ley 100 de 1993, se debe responder a todos los problemas de salud conforme al manual de intervenciones, actividades y procedimientos y el listado de medicamentos definidos por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud.

Las entidades promotoras de salud y las adaptadas podrán incluir el tratamiento con medicinas alternativas autorizadas para su ejercicio en Colombia, de conformidad con su eficacia y seguridad comprobada.

D. 806/98. Art. 13. Plan obligatorio de salud del régimen subsidiado, POS-S. Es el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen subsidiado y que están obligadas a garantizar las entidades promotoras de salud, las empresas solidarias de salud y las cajas de compensación familiar debidamente autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud para administrar los recursos del régimen subsidiado.

El contenido del plan subsidiado será definido por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud.

(10) C-615/02.

(11) Art. 152 Ley 100/93.

(12) Art. 157 Ley 100/93.

(13) En efecto, el sistema de seguridad social en salud ofrece a los afiliados y vinculados, dependiendo cada caso, unos planes definidos en el artículo 3º del Decreto 806 de 1998, así:

“ART. 3º—De los tipos de planes. En el sistema general de seguridad social en salud como servicio público esencial existen únicamente los siguientes planes de beneficios:

1. Plan de atención básica en salud, PAB.

2. Plan obligatorio de salud del régimen contributivo, POS.

3. Plan obligatorio de salud del régimen subsidiado, POSS.

4. Atención en accidentes de tránsito y eventos catastróficos.

5. Atención inicial de urgencias”.

(14) Art. 18 D. 80/98

(15) Norma modificada por el art. 37 de la Ley 1438 de 2011. En su texto original, el artículo 169 de la Ley 100/93 disponía:

“ART. 169.—Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.

PAR.—El reajuste del valor de los planes estará sujeto a un régimen de libertad vigilada por parte del Gobierno Nacional”.

(16) D. 806/98. Artículo 23. Planes de atención complementaria. Los PAC son aquel conjunto de beneficios que comprende actividades, intervenciones y procedimientos no indispensables ni necesarios para el tratamiento de la enfermedad y el mantenimiento o la recuperación de la salud o condiciones de atención inherentes a las actividades, intervenciones y procedimientos incluidos dentro del plan obligatorio de salud.

Tendrán uno o varios de los siguientes contenidos:

1. Actividades, intervenciones y procedimientos no incluidos en el plan obligatorio de salud o expresamente excluidos de este.

2. Una o varias condiciones de atención diferentes que permitan diferenciarlo del POS tales como comodidad y red prestadora de servicios.

PAR.—Solo podrán ofrecerse los contenidos del POS en las mismas condiciones de atención cuando estos están sometidos a períodos de carencia, exclusivamente durante la vigencia de este período.

(17) La medicina prepagada, ha sido definida por el Decreto 1486 de 1994, así: El sistema organizado y establecido por entidades autorizadas conforme al presente decreto, para la gestión de la atención médica, y la prestación de los servicios de salud y/o atender directa o indirectamente estos servicios, incluidos en un plan de salud preestablecido, mediante el cobro de un precio regular previamente acordado (negrillas fuera de texto).

(18) C-331/03.

(19) Si bien los pronunciamientos se han hecho con ocasión de acciones de tutela interpuestas contra empresas de medicina prepagada, tal conclusión resulta igualmente aplicable a los demás planes adicionales de salud, señalados en el art. 169 de la Ley 100 de 1993.

(20) Ver al respecto las sentencias T-307 de 1997, M. P. José Gregorio Hernández Galindo; T-732 de 1998, M. P. Fabio Morón Díaz; y T-236 de 2003, M. P. Jaime Córdoba Triviño, entre otras.

(21) T-1064/05.

(22) D. 806/98 art. 7º.

(23) Art. 49 inciso 2º. C.P.

(24) C-736/07. “Ahora bien, de esta reglamentación constitucional, de manera especial de lo afirmado por el artículo 365 cuando indica que los servicios públicos ‘estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares’, la Corte entiende que el constituyente quiso definir que las personas o entidades que asuman la prestación de los servicios públicos tendrán no solo un régimen jurídico especial, sino también una naturaleza jurídica especial; esta particular naturaleza y reglamentación jurídica encuentra su fundamento en la necesidad de hacer realidad la finalidad social que es definida por la misma Carta como objetivo de la adecuada prestación de los servicios públicos”.

(25) C-616/01.

(26) Art. 153-12 L. 100/93.

(27) Art. 333 C.P.

(28) C-974/02.

(29) El artículo 111 de la Ley 788 de 2002, después de la declaratoria de inexequibilidad parcial (Sentencia C-1040 de 2003), dispone lo siguiente: “En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política”.

(30) Sentencia de 24 de mayo de 2012, Exp. 17914, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(31) El aparte de la sentencia, transcrito en el recurso señala: “26. La Corte considera que los recursos propios de las EPS y ARS producto de sus ganancias, de los contratos de medicina prepagada, publicidad y demás actividades son ingresos que pueden ser gravados ya que específicamente esos dineros no son de la seguridad social. Esta tesis la ha sostenido la Corte en múltiples oportunidades, en la medida en que estos, al no ser recursos del sistema sino propios de la actividad mercantil de estas entidades, no llevan implícita la destinación específica dirigida específicamente hacia la protección de la salud. En este sentido, nada limita al legislador para que decida gravar este tipo de recursos, que se insiste, no forman parte del sistema de seguridad social y por ende nada tienen que ver con los gastos propios de la actividad compleja que suscita el engranaje de la seguridad social. Son los recursos después del ejercicio los que claramente están en cabeza de la EPS o de la ARP, y sobre ellos es libre el legislador para imponer los gravámenes que considere necesarios, respetando evidentemente los principios tributarios y los criterios de proporcionalidad”.

(32) Expediente: 17459, Fundación Cardio Infantil – Instituto de Cardiología.

(33) Así lo precisó la Sala en la sentencia del 24 de mayo de 2012, Exp. 17914, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(34) Fls. 8 a 14.

(35) Fl. 4.

(36) Fl. 16.