Sentencia 2005-00694 de marzo 18 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00694-01 (16652)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Banco Davivienda S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de marzo de dos mil diez.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 9 mayo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho del Banco Davivienda S.A., contra los actos administrativos mediante los cuales la DIAN le modificó la declaración de renta del año gravable 2000.

Antecedentes

El Banco Davivienda S.A. presentó la declaración de renta de 2000, el 9 de abril de 2001, corregida posteriormente el 10 de octubre de 2001 y el 23 de enero de 2002, en la cual liquidó un saldo a favor de $9.170.998.000.

La DIAN practicó a la actora el requerimiento especial 310632002000173 de 18 de marzo de 2003 y la ampliación al requerimiento 310642003000019 del 2 de septiembre 2003, que el Banco respondió.

El 19 de marzo de 2004, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000027 que modificó la declaración de renta de la sociedad en el sentido de: a) reclasificar como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las rentas exentas declaradas por $59.644.371.000 por concepto de la ganancia en la venta de las acciones poseídas en el Banco de la República de Venezuela; b) rechazar la deducción por pérdida en la venta de cartera por $233.686.000; c) rechazar la provisión de cartera de Delta Bolívar Compañía de Financiamiento Comercial (absorbida por Davivienda) por $6.127.582.645; y d) imponer sanción por inexactitud de $6.928.214.000. La liquidación determinó un saldo a pagar de $2.087.350.000.

La liquidación de revisión fue modificada mediante resolución 31066200500001 de 18 de enero de 2005 en el sentido de aceptar la provisión de cartera de Delta Bolívar S.A., razón por la cual, respecto de esta partida, señaló que no procedía la sanción por inexactitud. También consideró que no procedía la sanción por la reclasificación de las rentas exentas por la venta de acciones de Venezuela. En lo demás, confirmó las glosas de la liquidación de revisión. Sin embargo, aclaró que el monto no se iba a afectar numéricamente porque el resultado frente a la liquidación de revisión era el mismo, en atención a que el impuesto se determinaba por renta presuntiva.

Demanda

El Banco Davivienda S.A. solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la modificó; a título de restablecimiento del pidió que se confirmara la declaración de corrección presentada el 23 de enero de 2002 por el año gravable de 2000 o, en su defecto, se modificaran los gravámenes establecidos en los actos demandados conforme a los hechos, razones y pruebas de la actora.

Invocó como normas violadas los artículos 5º, 12, 26, 36 a 57, 60, 89, 90, 107, 148, 265, 266, 270, 300 a 305, 318 y 647 del estatuto tributario; 653, 664 y 666 del Código Civil y 2º literal j), 4 y 12 del Decreto 1551 de 1978;. El concepto de violación lo desarrolló a través de los siguientes cargos:

1. Reclasificación de la renta exenta por $59.644.371.000 como ganancia ocasional. Dijo que la DIAN no podía reclasificar como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la ganancia de capital que obtuvo la actora en la enajenación de las acciones que poseía, con carácter de activo fijo, en el Banco de la República de Venezuela. Los artículos 26, 89, 300 y 318 del estatuto tributario no pueden ser el sustento de esa decisión.

Indicó que la DIAN no expuso ninguna norma en la cual basara la reclasificación. Tampoco explicó por qué llegó a la conclusión de que tal ganancia debía considerarse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Por el contrario, el artículo 300 del estatuto tributario señala que la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal proveniente de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más se considera ganancia ocasional.

No es razón de esa reclasificación que si se tratara como renta exenta se la estaría afectando con costos y deducciones, pues la renta líquida ordinaria, que resulta de sumar la renta líquida obtenida en Colombia con la proveniente de la República de Venezuela, es muy superior a esta última, es decir a la de Venezuela.

De otra parte, la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena “Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros del Acuerdo de Cartagena” no establece ni da a entender que lo que sólo se grava en el país de origen, permite que en los de destino pueda ser calificado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Esta figura es propia de la tributación nacional. Según la Decisión, sólo se grava en el país de origen y no en los de destino las “rentas y ganancias de capital”. Este concepto coincide con las ganancias ocasionales del artículo 300 del estatuto tributario. Lo que grava el impuesto de renta, no son simplemente los ingresos, sino las rentas y ganancias ocasionales.

Cuando el Convenio para evitar la doble tributación determina que no se graven  en el país de destino las rentas y ganancias de capital obtenidas por los contribuyentes en cualquiera de los países signatarios del convenio, sino únicamente en el país de origen, establece una exención para tales rentas y ganancias ocasionales en los países de destino.

2. Desconocimiento de la deducción por la venta de cartera. En desarrollo de su objeto social (D. 663/93, art. 7º) y según las directrices de la Superintendencia Financiera, el banco decidió enajenar a terceros la cartera que tenía acumulada por un precio inferior al nominal, en lugar de cobrarla directamente.

La cartera de una institución financiera no puede ser considerada como un activo fijo, pues comprende activos en permanente movimiento en desarrollo del objeto social. Entonces se trata de un activo movible conforme al artículo 60 del estatuto tributario. El término que esta disposición emplea de “activos” tiene el mismo significado que el término de “bienes” usado en el artículo 261 ibídem.

El dinero de las entidades financieras sólo puede tener el carácter de activo movible y es el principal bien de tales establecimientos. El inventario de lo que le deben sus clientes, que es la cartera, tiene la misma naturaleza. Su valor nominal representa el costo de las enajenaciones que de ella realicen dentro de las actividades propias de su objeto social. La pérdida o la utilidad en la enajenación de ese activo están descritas por el artículo 90 ibídem como la diferencia entre el precio de enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

La DIAN consideró que los créditos que forman parte de la cartera son “derechos” y no “bienes”. Esto contradice los artículos 653 y ss. del Código Civil que clasifica los créditos como bienes incorporales. Los derechos de crédito son bienes susceptibles de apropiación y a su vez de enajenación; tienen un costo que debe detraerse del precio de enajenación para la determinación de la renta bruta obtenida en esas operaciones. Según los artículos 261 y 262 del estatuto tributario y 1959 a 1966 del Código Civil, los bienes corporales e incorporales son susceptibles de apropiación y pueden ser enajenados dado que se hallan en el comercio.

Así las cosas es imposible negar la ocurrencia de una pérdida en la operación, pues negar que esa enajenación tuvo un costo, equivaldría a afirmar que todo el valor de la enajenación es renta bruta, lo cual no es cierto.

3. Sanción por inexactitud. La DIAN concluyó que se levantaba la sanción en relación con la reclasificación de la renta exenta, pero que no se afectaba numéricamente el resultado. Sin embargo, esto es una contradicción, ya que no se está levantando nada.

La consecuencia lógica de haber levantado la sanción por considerar que hubo diferencia de criterios en cuanto al tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional frente a la renta exenta declarada por la ganancia de capital proveniente de la enajenación de acciones poseídas en la República de Venezuela, era inaplicar la sanción por inexactitud porque desaparecía la base para ese efecto.

Como está demostrada la procedencia de la deducción de la pérdida en venta de cartera no se debe imponer sanción por inexactitud ya que por las demás glosas se levantó. Si, en gracia de discusión, se decide que no es deducible la pérdida en venta de cartera, tampoco hay lugar a mantener la sanción, pues el hecho de la pérdida en venta de cartera es cierto y existió. El desconocimiento obedecería a simples causales de improcedencia que, según el artículo 647 del estatuto tributario, no dan lugar a aplicar la sanción.

Oposición

La DIAN se opuso a las pretensiones con fundamento en lo siguiente:

1. Conforme al artículo 12 del Decreto 1551 de 1978 que adoptó el convenio con los países miembros del Pacto Andino para evitar la doble tributación, los ingresos obtenidos por la venta de acciones son gravados en el territorio del país miembro en donde fueron emitidas las acciones. Es decir, que la venta de las acciones que la actora poseía en el Banco de la República de Venezuela está gravada en ese país. Sin embargo, la reclasificación que hizo la DIAN, según el artículo 178 del estatuto tributario, es correcta. El banco registro la venta de acciones como renta exenta, cuando lo correcto era registrarla dentro de sus ingresos brutos y luego sustraerla como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional por tratarse de un ingreso, desde el comienzo, exceptuado del gravamen.

El hecho de que el artículo 12 citado disponga que la venta de acciones solo será gravada por el país miembro en cuyo territorio se hubieren emitido, significa que no pueden gravarse en el otro país, pero no que tengan la calidad de rentas exentas, que en Colombia están taxativamente determinadas.

La diferencia entre ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y renta exenta consiste en que el primero se excluye antes de determinar la renta líquida, es decir, antes de afectarlo con costos y deducciones, mientras que el segundo hace parte de los ingresos que se consideraron inicialmente gravados, pero se resta de la renta líquida para determinar la renta líquida gravable.

La actuación administrativa acató lo establecido en el Acuerdo de Cartagena en aras de evitar la doble tributación, pues al clasificar la utilidad obtenida en una operación de carácter internacional bajo el concepto de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, significa que dicho ingreso no será gravado sino en el país donde se emitieron las acciones.

2. No procede la deducción por pérdida en la venta de cartera, pues no son aplicables los artículos 60 y 90 del estatuto tributario. La cartera de las entidades financieras no puede considerarse activo movible toda vez que no hace parte del objeto social del banco la compra y venta de la misma. Tampoco puede aceptarse que sea un activo fijo del que pueda predicarse que tenga un costo de adquisición y por ende resulte una pérdida por su enajenación. La cartera no puede ser clasificada como activo movible o fijo, en vista de que no son bienes corporales  o incorporales, muebles o inmuebles, sino que es un crédito conforme al artículo 270 del estatuto tributario, el cual se declara por su valor nominal y las disminuciones sólo se aceptan cuando se hacen provisiones para protección de cartera, o cuando el crédito se pueda catalogar como manifiestamente perdido o sin valor.

3. Es procedente la sanción por inexactitud del artículo 647 del estatuto tributario, pues la inclusión de deducciones improcedentes derivó en un menor valor a pagar.

El haber aceptado la diferencia de criterios en la resolución del recurso de reconsideración respecto de una de las glosas no implica nueva determinación del tributo, pues el hecho de tributar por el sistema de renta presuntiva no modifica el total del impuesto a cargo determinado al compararlo con la liquidación oficial de revisión, ni tampoco el saldo a pagar. De manera que el hecho de que se hubiera levantado la sanción en relación con una partida no se refleja en la nueva determinación del impuesto.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos demandados y fijó como saldo a favor $8.958.344.000 con base en las siguientes consideraciones:

1. Los valores obtenidos por la enajenación de acciones en el Banco República de Venezuela sí podían ser declarados como rentas exentas, como lo hizo la actora, porque de conformidad con los artículos 26, 89 y 300 del estatuto tributario se deduce que los valores obtenidos de la mencionada enajenación están expresamente exceptuados del tributo.

Según el artículo 12 del estatuto tributario la ganancia obtenida por el Banco por la enajenación de tales acciones es un ingreso de fuente extranjera que debe declarar y, si bien es cierto, las normas tributarias de orden interno señalan taxativamente cuáles son las rentas exentas, existen otras disposiciones que entran a formar parte de la normatividad interna, como el Acuerdo de Cartagena, que a pesar de que no dispone expresamente que tales rentas y ganancias de capital deban considerarse como rentas exentas, así se deben clasificar. Lo que se grava con el impuesto de renta en Colombia son rentas y ganancias de capital, que implican un concepto diferente al de ingresos, que es el que quiere darle la Administración. En consecuencia, declaró que prosperaba el cargo.

2. No aceptó la deducción por pérdida en la venta de cartera ya que  no existe ninguna norma que permita esa deducción. El artículo 148 del estatuto tributario regula la deducción por pérdida de activos, es decir, de los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta siempre que ocurra por fuerza mayor. En el presente caso, este presupuesto no se demostró. Tampoco se acreditaron los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario sobre necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad.

Fiscalmente, las provisiones para los establecimientos de crédito originadores de cartera hipotecaria, sujetos a inspección y vigilancia por la Superintendencia Bancaria son deducibles siempre que se constituyan como deudas de dudoso o difícil cobro, o castigo de cartera, y ninguno de estos casos fue solicitado por el Banco. Además, la venta de cartera no es una actividad normalmente acostumbrada en la actividad económica del Banco para producir el ingreso.

Finalmente, señaló que no se podía considerar que se tratara de un costo en la enajenación de la cartera, pues el concepto de “costo” se refiere a la erogación que hace parte del bien o servicio sin el cual no podría existir el bien. Por el contrario, la cartera que está constituida por el conjunto de acreencias que tiene la entidad financiera, no le generó un costo porque no fue ella quien adquirió la deuda y por ende no le correspondía pagarla.

3. Consideró que debía mantenerse la sanción por inexactitud sobre la deducción de pérdida en la venta de cartera porque la actora incluyó deducciones improcedentes que derivó un menor valor a pagar por concepto de impuesto.

Apelación

La demandada solicitó que se revocara la decisión y en su lugar se negaran las pretensiones de la actora. Señaló que los ingresos obtenidos por la venta de acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y no rentas exentas conforme a los artículos 12, 26, 89 y 178 del estatuto tributario. Los debe declarar dentro de los ingresos brutos y luego sustraerlos como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional porque son ingresos, desde el comienzo, exceptuados del gravamen.

De otra parte, si bien el artículo 12 del Decreto 1551 de 1978, que adoptó el convenio con los países miembros del Pacto Andino para evitar la doble tributación, estipuló que los ingresos obtenidos por la venta de acciones son gravados en el territorio del país miembro en donde fueron emitidas; es decir, que la venta de las acciones que la actora poseía en el Banco de la República de Venezuela están gravadas en ese país, no significa que tenga la calidad de rentas exentas en Colombia. Éstas están taxativamente determinadas. Lo que quiere decir la norma es que no pueden gravarse en el otro país.

La actuación administrativa obedeció al Acuerdo de Cartagena en aras de evitar la doble tributación. Clasificar la utilidad obtenida en una operación de carácter internacional bajo el concepto de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, significa que dicho ingreso no será gravado sino en el país donde se emitieron las acciones.

La demandante solicitó que se aceptara la deducción de la pérdida en la venta de cartera y se levantara la sanción por inexactitud, por las siguientes razones:

1. Deducción por la pérdida en venta de cartera. Si bien es cierto, como lo afirma el tribunal, que el capítulo V del estatuto tributario no prevé que la transacción por venta que arroje pérdida sea deducible o, que la venta de cartera solicitada como deducción no encaja en el artículo 148 ibídem, lo cierto es que ninguna de estas opciones fue lo que pidió la actora.

La cartera de las entidades de crédito representa un activo para ellas, lo cual está claramente probado. La venta de cartera tiene un costo que está representado en el valor nominal de los créditos otorgados por la entidad crediticia y sus respectivos rendimientos, los cuales por estar pendientes de cobro, los posee la entidad crediticia, forman parte de su patrimonio y pueden ser objeto de enajenación.

Negar lo anterior es irracional. Equivaldría a afirmar que se está enajenando algo que no existe, en cuyo caso todo el ingreso constituiría renta bruta según lo estipulado por el artículo 26 del estatuto tributario. Los artículos 89 y 90 se deben aplicar en armonía con el 60 ibídem toda vez que el resultado de la operación constituye renta bruta o pérdida en la enajenación de activos.

De otra parte, la pérdida ocurrida por el hecho de que el ingreso de una enajenación es inferior a su costo, no corresponde a la categoría de expensas necesarias de que trata el artículo 107 del estatuto tributario, que en el lenguaje contable se denominan gastos. En consecuencia, no era necesario cumplir los requisitos de las expensas necesarias, sino únicamente determinar si al costo de lo vendido le es imputable el  respectivo ingreso conforme a los artículos 26 y 89 del mismo estatuto.

En todo caso, el Consejo de Estado ha precisado que la pérdida ocurrida en la enajenación de Títulos de Apoyo Cafetero TAC constituye un gasto financiero y normal en desarrollo de la actividad productora de renta y por lo tanto es deducible(1).

Por último, la cartera hipotecaria en cuya enajenación con descuento le ocasionó al banco una pérdida, está representada en pagarés u otros títulos, que son negociados y endosados al comprador de su cartera, lo cual es autorizado por el artículo 7º del Decreto 663 de 1993 que permite a los bancos descontar y negociar pagarés, giros, letras de cambio y otros títulos de deuda, como también comprar y vender moneda y letras de cambio.

2. Sanción por inexactitud. Debe levantarse la sanción porque no existió inexactitud en los ingresos ni en los costos y deducciones del contribuyente.

Ahora bien, si el tribunal considera que no es deducible la pérdida en venta de cartera, no hay lugar a mantener la sanción, pues el hecho de la pérdida es cierto y verdadero, de manera que el desconocimiento de la deducción obedecería entonces a simples causales de improcedencia que a la luz del artículo 647 ibídem  no son sancionables.

Alegatos de conclusión

La demandada reiteró lo expuesto en la apelación.

La demandante insistió en los argumentos de la apelación sobre la deducción de la pérdida en venta de cartera conforme a los artículos 26, 89 y 90 en concordancia con el 60 del estatuto tributario y no según el 107 del estatuto tributario. Reiteró las consideraciones en relación con la sanción por inexactitud.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada por lo siguiente:

1. Reclasificación del ingreso. Se ajusta a derecho la decisión del tribunal respecto de este cargo, toda vez que según el artículo 12 del Decreto 1551 de 1978, la utilidad en la venta de acciones gravada en Venezuela no puede tenerse en Colombia como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El Acuerdo de Cartagena le otorgó la calidad de renta exenta en aras de evitar la doble tributación.

Las rentas exentas son exenciones establecidas por el legislador como estímulos a ciertas actividades o comportamientos o entidades o sectores para que no paguen impuestos, pero sobre ingresos que sí constituyen renta. En este caso, la utilidad por la venta de tales acciones sí constituye renta al punto que se grava, solo que en Venezuela. En consecuencia, en Colombia es una renta exenta.

2. Pérdida en venta de cartera. Si bien es cierto la Superintendencia Financieradentro de las operaciones que autoriza realizar a los bancos establece la venta de cartera, ese simple hecho no otorga a la cartera en cuestión el carácter de activo movible. El dinero en que está representada la cartera no es un bien susceptible de enajenación, pues, es considerado por el artículo 663 del Código Civil como un bien fungible y no como un activo, por lo tanto una vez otorgado un préstamo, dejó de existir para el banco y se constituyó en un crédito a su favor que bien podía reclamar a sus obligados.

En consecuencia, lo que se vendió en realidad fueron unos derechos personales o créditos y no un activo como pretende hacerlo ver la actora.

3. Sanción por inexactitud. El uso equivocado del rubro de la pérdida en la venta de cartera como deducción sin sustento legal alguno, originó un menor impuesto a cargo, por ende, es procedente la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario.

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por ambas partes, la Sala debe establecer la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta del Banco Davivienda S.A. por el año gravable de 2000. Para el efecto, concretamente se analizará: a) si las ganancias de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela son una renta exenta en Colombia, como lo declaró la sociedad y lo aceptó el tribunal, o si, como lo alega la demandada, se trata de un  ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional; b) si es procedente la deducción por pérdida en la venta de cartera; y, c) si se debe mantener la sanción por inexactitud.

Conforme a lo planteado, procede la Sala a resolver:

a) Ganancias de capital por la venta de acciones del Banco República de Venezuela. Según la liquidación oficial, la suma de $59.644.371.000 declarada por la sociedad como renta exenta, no tiene tal naturaleza ya que corresponde a un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, toda vez que el artículo 12 de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena no tiene la virtud de determinar o establecer qué rentas son exentas en Colombia como país miembro.

Tales ganancias, a juicio de la DIAN, son ingresos de fuente extranjera para la actora y por tanto debió declararlos dentro de los ingresos brutos y luego detraerlos como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Señaló que no era criterio para distinguir entre ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y rentas exentas, que un ingreso tenga la capacidad de incrementar el patrimonio de quien los percibe, pues en ambos casos, esta capacidad se da.

Pues bien, la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena que aprobó “el Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y el Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión”, y en cuanto a la materia del Convenio, el artículo 1º estableció que éste es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. En Colombia, al impuesto nacional sobre la renta y a los complementarios de patrimonio y exceso de utilidades(2) (ahora Impuesto de Renta y Complementarios).

Para efectos del Convenio, el artículo 2º definió la expresión “ganancias de capital” como el beneficio obtenido por una persona en la enajenación de bienes que no adquiere, produce o enajena habitualmente dentro del giro ordinario de sus actividades (j).

Sobre la jurisdicción tributaria en el impuesto de renta, los artículos 4º y 12 ibídem, establecen:

“ART. 4º—Jurisdicción tributaria

Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en este convenio.

ART. 12.—Ganancias de capital

Las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de:

a) Naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte, que sólo serán gravables por el País Miembro en el cual estuvieren registrados al momento de la enajenación, y

b) Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido”.

Mediante Decreto  1551 de 1978 se pusieron en aplicación en el país los convenios contenidos en los Anexos I y ll de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y en relación con el impuesto de renta, repitió, en idénticos términos, las disposiciones de la decisión en cuanto a la jurisdicción tributaria y las ganancias de capital.

Las anteriores disposiciones son claras en establecer una regla para evitar la doble tributación sobre un mismo hecho económico: las ganancias de capital, cuando se trata de la enajenación de títulos, acciones y otros valores, sólo se gravan en el país donde se hubieren emitido. Es decir, las normas establecen un factor objetivo para la imposición del gravamen, que es el lugar de emisión de tales títulos o acciones, independientemente de la residencia del sujeto pasivo. Lo cual significa que en virtud del convenio, el Estado del domicilio del sujeto renuncia a gravar las rentas obtenidas en el país de la fuente.

Colombia, como país miembro de la Comunidad Andina, debe acatamiento a estas normas supranacionales, que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, gozan de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y en caso de conflicto la norma supranacional desplaza (que no deroga) —dentro del efecto conocido como preemption— a la norma nacional(3).

Ahora bien, para efectos de interpretar el alcance del artículo 12 de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, la Sala observa que tratándose de un proceso de integración internacional tributario del cual Colombia hace parte, es importante tener en cuenta que uno de los principios del derecho internacional aceptados en el país es el previsto en el artículo 26 de la Convención de Viena de 1969 sobre el derecho de los tratados,aprobada por la Ley 32 de 1985, según el cual “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”(4).

Este principio denominado Pacta sunt servanda, como lo ha reiterado la Corte Constitucional,“no sólo significa que los tratados deben ser formalmente acatados sino que deben ser cumplidos de buena fe, esto es, con la voluntad de hacerlos efectivos. (...) constituye la base esencial del derecho de los tratados y, en general, del funcionamiento armónico y pacífico de la comunidad internacional. Por ello, algunos teóricos han considerado que esta norma representa el principio base, la norma fundamental y más elemental de todo el sistema jurídico del derecho internacional, de la cual depende la validez de las reglas de este derecho. Según su criterio, que esta Corte acoge, resulta imposible pensar el derecho internacional como disciplina autónoma sin presuponer una norma como pacta sunt servanda, por lo cual ella es sin lugar a dudas unos de los principios de derecho internacional reconocidos por Colombia (C.P., art. 9º)”(5). (negrilla fuera del texto)

Concordante con lo anterior, en el ámbito de la legislación interna debe tenerse en cuenta que el artículo 27 de la Convención de Viena consagra que “Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46(6)”. Es decir, la norma internacional que llega a integrar el ordenamiento jurídico nacional es de aplicación especial y, además, debe servir de fuente para interpretar la normativa interna, siempre dando prevalencia a aquella interpretación que mejor se adecue al objeto del convenio.

Por eso el artículo 31 de la Convención de Viena establece una regla general de interpretación, según la cual, “Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin”.

Pues bien, teniendo en cuenta los anteriores criterios, el convenio adoptado por la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena tiene por objeto evitar la doble imposición sobre los hechos económicos en los que participan sujetos domiciliados en los países miembros y respecto de rentas obtenidas en países diferentes a su domicilio. De acuerdo con ello debe acudirse a  una regla que permita dar entendimiento a este propósito.

Para el presente caso, el artículo 12 establece que las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el País Miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: (...) Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio se hubieren emitido”. Lo cual quiere decir, se repite, que el país del domicilio renuncia en virtud del convenio a gravar esta renta, que en principio y bajo otras circunstancias sería una renta gravada en Colombia.

Si bien dentro del ordenamiento interno no existe una disposición que regule precisamente este tema, a juicio de la Sala, dentro del contexto del convenio y siendo necesario, como se mencionó, integrar esta norma internacional al sistema jurídico colombiano con el fin de darle efectivo cumplimiento, debe entenderse que las ganancias de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

En efecto, cuando la norma supranacional establece que sólo serán gravables en el país de emisión de tales títulos o acciones con el fin de eliminar la doble imposición, significa que en Colombia no serían gravables, pues, en virtud del convenio un solo país puede gravarlas y el otro, en consecuencia, se abstendrá de hacerlo.

Para dar plena aplicación al convenio y satisfacer su propósito esencial de gravar las rentas, en este caso, solo en el país de emisión de tales títulos y además de no afectar la tributación del otro país, bien porque pudiera generar una doble tributación o por el contrario pudiera disminuir la tributación interna, la Sala observa que esta circunstancia participa con mayor proximidad del concepto de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, debiendo por tanto incluirse dentro de la totalidad de los ingresos, como lo señala el articulo 26 del  estatuto tributario, para detraerlos luego como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, previniendo con ello la doble tributación y dejando a salvo la base gravable, entendida como la renta liquida que por norma general es la que se somete a impuesto, salvo las excepciones legales. Por ello, si se le diera el tratamiento de renta exenta se vería afectada la base gravable conforme a lo dispuesto en el artículo 26 antes citado.

En resumen, para el caso particular de rentas originadas en los países miembros del Pacto Andino, hoy Comunidad Andina de Naciones, CAN, por personas naturales o jurídicas domiciliadas o residentes en Colombia, se debe observar el régimen previsto en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, y en particular lo señalado en los artículos 2º, 4º y 12  que prevén que las rentas provenientes de la enajenación de títulos, acciones y otros valores, solo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio se hubiera emitido. En consecuencia, para la sala, serán consideradas  como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional habida cuenta que el espíritu del convenio es evitar la doble tributación mediante la exoneración de rentas percibidas dentro del territorio de los demás países firmantes del acuerdo.

Así las cosas, la declaración de la ganancia de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela ha debido de declararse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y en consecuencia, en este punto se revocará la sentencia del tribunal.

b) Pérdida en la enajenación de la cartera. El tribunal rechazó la deducción porque conforme al artículo 148 del estatuto tributario en el presente caso no se demostró que la pérdida de activos hubiera tenido ocurrencia por fuerza mayor. Consideró que tampoco estaban dados los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario sobre necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad. Concluyó que las provisiones para los establecimientos de crédito originadores de cartera hipotecaria, son deducibles siempre que se constituyan como deudas de dudoso o difícil cobro, o castigo de cartera, y ninguna de estos casos fueron solicitados por el banco.

Para la actora, la deducción no se solicitó a través del artículo 148 del estatuto tributario. Tampoco, la pérdida ocurrida por el hecho de que el ingreso de una enajenación es inferior a su costo corresponde a la categoría de expensas necesarias. Por lo tanto no era necesario cumplir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Lo que se debe determinar es si al costo de lo vendido le es imputable el  respectivo ingreso conforme a los artículos 26 y 89 del mismo estatuto.

Se debe aceptar que la cartera de los establecimientos de crédito es un activo. Por lo tanto, se deben aplicar los artículos 89 y 90, en armonía con el 60 ibídem toda vez que el resultado de la operación constituye renta bruta o pérdida en la enajenación de activos. Señala que la cartera de una institución financiera no es un activo fijo sino que es movible, pues está en permanente movimiento en desarrollo del objeto social.

Los artículos 89 y 90 del estatuto tributario disponen en su orden:

“ART. 89.—Composición de la renta bruta. La renta bruta está constituida por la suma de los ingresos netos realizados en el año o período gravable que no hayan sido exceptuados expresamente en los artículos 36 a 57, y 300 a 305. Cuando la realización de tales ingresos implique la existencia de costos, la renta bruta está constituida por la suma de dichos ingresos menos los costos imputables a los mismos.

ART. 90.—Determinación de la renta bruta en la enajenación de activos. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.

El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este estatuto. (...)”.

La pérdida en la enajenación de activos se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, conforme al artículo 90 citado. En este caso se deben tener en cuenta los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del estatuto tributario.

El artículo 90 del estatuto tributario forma parte del capítulo III del título I, denominado “Renta bruta” que conforme al artículo 26 ibídem se obtiene de restar de los ingresos netos, los costos realizados imputables a tales ingresos.

La norma en mención consagra una forma especial de determinar la renta bruta o pérdida cuando se enajenan activos y evidencia el resultado de comparar el precio de enajenación de un activo y su costo.

Una vez calculada la renta bruta (E.T., arts. 89 a 103), se restan las deducciones fiscalmente procedentes (arts. 104 y ss. ibídem). Lo anterior significa que la pérdida en la enajenación de cartera no puede ser tratada como deducción, pues debió calcularse al fijar la renta bruta, no después.

De acuerdo con lo anterior, el proceder de la demandante de solicitar como “otras deducciones”, la pérdida en la venta de cartera, no corresponde al procedimiento de depuración de la renta previsto en el artículo 26 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 90 ibídem.

Además, tal proceder resulta contradictorio con los argumentos de la actora para justificar la aplicación del artículo 90 en mención. Ello, porque solicitó la pérdida como deducción  en el renglón correspondiente a “otras deducciones”, y, por lo mismo, en aplicación de la regla general de procedencia de las expensas necesarias (E.T., art. 107), pero justificó el tratamiento fiscal de la pérdida con la norma sobre determinación de la renta bruta o pérdida en enajenación de activos. Y, alegó que en ningún momento estaba reclamando la aplicación del artículo 107 del estatuto tributario y que no era necesario cumplir los requisitos previstos en este.

En todo caso, la pérdida llevada como deducción por la actora no es deducible con fundamento en el artículo 107 del estatuto tributario.

En efecto, para que un gasto sea deducible debe tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, debe ser necesario y proporcionado de acuerdo con cada actividad. En este caso ni siquiera existe relación de causalidad, pues la venta de cartera no hace parte del objeto social de Davivienda. Si bien los bancos están legítimamente autorizados para vender la cartera (D. 663/93, art. 7º), la venta de cartera no tiene vínculo de causa - efecto con la actividad propia de los establecimiento de crédito (captar y colocar recursos del público). Por las anteriores razones se confirma la decisión del tribunal de no aceptar dicha deducción.

c) Sanción por inexactitud. Considera la Sala que frente a las ganancias de capital por la venta de acciones del Banco República de Venezuela la DIAN reconoció en la resolución del recurso de reconsideración que existe una clara diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, razón por la cual se debía levantar. Sin embargo, se advierte que tal decisión no se evidenció al momento de determinar la sanción por inexactitud.

Como el tribunal aceptó que las ganancias de capital por la venta de las mencionadas acciones eran rentas exentas liquidó la sanción por inexactitud sólo en relación con el rechazo de la deducción por la venta de cartera que mantuvo. La sanción por inexactitud la liquidó en $130.864.000 que sumada a la sanción liquidada privadamente por $150.113.000 arrojó un total de sanciones por $280.977.000.

Ahora bien, el demandante considera queno hay lugar a mantener la sanción por la venta de cartera, pues el hecho de la pérdida es cierto y verdadero, de manera que su desconocimiento obedece a simples motivos de improcedencia que no son sancionables.

Conforme al artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud sancionable la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente. Como en este caso la sociedad solicitó como deducción la pérdida en la enajenación de cartera, que si bien, puede ser cierta y existente, fue un factor equivocado que dio lugar a un mayor saldo a favor. Esta conducta es sancionable con inexactitud.

De acuerdo con lo anterior y por cuanto la sanción por inexactitud calculada por el a quo refleja las consideraciones que se acaban de exponer, se confirmará la cuantía determinada por el tribunal.

Además, a partir de la resolución del recurso de reconsideración que modificó la liquidación oficial de revisión, pues se mantendrán las glosas formuladas por la DIAN, la Sala practicará una nueva liquidación para determinar el impuesto a cargo de la actora con la sanción por inexactitud determinada por el a quo:

ConceptoDeclaración privada Resolución recurso de reconsideraciónLiquidación C. de E.
Renta líquida66.095.697.0007.847.226.0007.847.226.000
Renta presuntiva18.823.136.00018.823.136.00018.823.136.000
Otra rentas exentas59.644.371.00000
Renta líquida gravable6.451.326.00018.823.136.00018.823.136.000
Impuesto sobre la renta gravable2.257.964.0006.588.098.0006.588.098.000
Donaciones633.257.000633.257.000633.257.000
Impuesto neto de renta1.624.707.0005.954.841.0005.954.841.000
Total retenciones año gravable 20006.012.305.0006.012.305.0006.012.305.000
Menos anticipo año 20004.933.513.0004.933.513.0004.933.513.000
Más sanciones150.113.0007.078.327.000280.977.000
Total saldo a pagar02.087.350.0000
Total saldo a favor9.170.998.00004.710.000.000

 

En este orden de ideas, se confirmará el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos demandados. Se modificará el numeral segundo para disponer, a título de restablecimiento del derecho, que el saldo a favor del impuesto de renta del Banco Davivienda S.A. por el año gravable de 2000 es de $4.710.000.000, conforme a la anterior liquidación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASEel numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“2. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como saldo a favor del Banco Davivienda por el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2000 la suma de cuatro mil setecientos diez millones de pesos moneda legal ($4.710.000.000 M.L.)”.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(1) Sentencia del 11 de mayo de 2006, expediente 14412, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(2) Para la época se regulaban por la Ley 81 de 1960 y sus modificaciones y adiciones contenidas en la Ley 21 de 1963, el Decreto 1366 de 1967, la Ley 63 de 1968 y la Ley 27 de 1969.

(3) Entre otras, Sentencias C-137 de 1996 y C-809 de 2007.

(4) El artículo 9º de la Constitución Política dispone que las relaciones exteriores del Estado se fundamentan en la soberanía nacional, en el respeto a la autodeterminación de los pueblos y en el reconocimiento de los principios del derecho internacional aceptados por Colombia.

(5) Sentencia C-400 de 1998 y C-155 de 2007.

(6) ART. 46.—1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.

2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.