Sentencia 2005-00701 de febrero 4 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000200500701-01

Número interno: 16719

Consejera Ponente (E):

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Astrazeneca Colombia S.A. contra la DIAN

Bogotá, D.C., cuatro de febrero de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones  de  la  Sala

De acuerdo con la apelación interpuesta por la actora, la Sala decide si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión por la cual la DIAN modificó la declaración de renta de 2001, presentada por la actora. En concreto, precisa si era procedente la  deducción por destrucción de inventarios por $ 155.562.000. Nada dirá la Sala sobre la deducción por la contribución a la Superintendencia de Sociedades, comoquiera que el a quo aceptó su procedencia y este punto no fue materia de apelación por la parte a quien dicha decisión resultó desfavorable.

El artículo 62 del estatuto tributario dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.

Según el parágrafo del artículo 62 del estatuto, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo  596 ib., están obligados a presentar  la declaración de renta  firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por  cualquier otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la DIAN.

En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial (determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, cifra de la cual se resta el inventario físico efectuado el último día del año gravable, lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final (E.T., art. 63).

En el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias (D.R. 187/75, arts. 29 y 30).

El artículo 64 del estatuto tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía  de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”. Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

Así, lo que el citado precepto autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del estatuto tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios(4).

Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida(5). Lo anterior, porque tal concepto se maneja a través de una provisión contable (D. 2650/93, art. 14), que no es deducible fiscalmente, dado que no está autorizada por las normas tributarias(6).

Ahora bien, en sentencia de 29 de septiembre de 2005, Expediente 13706, la Sala sostuvo que los contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes no pueden llevar como deducción las pérdidas sufridas por la “destrucción de bienes del activo movible”, porque deben registrarse contablemente como “provisión”, la cual no es deducible, y, porque la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, dado que no es un hecho sorpresivo, excepcional o de rara ocurrencia.

Y, en sentencia de 27 de octubre de 2005, la Sala aceptó que el valor de los inventarios que tenían que retirarse por vencimiento o destrucción y que no podían ser comercializados, ni consumidos ni usados, podía admitirse como expensa necesaria deducible, “siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”(7).

Este criterio fue reiterado y fortalecido en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se analizó la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(8).

En dicha oportunidad, la Sala concluyó que se admite como expensa necesaria el valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, “siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio (sic)”(9).

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando la destrucción de inventarios se solicita como deducción, debe aceptarse su procedencia, si se demuestra el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones. Así, en sentencia de 19 de julio de 2007 la Sala aceptó como deducción, la destrucción de medicamentos, soportada con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad(10).

En esta oportunidad, la Sala reitera su criterio(11), en el sentido de que para determinar si es procedente la deducción por destrucción de medicamentos, debe analizarse si se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, dado que en este asunto se encuentran probados los mismos supuestos de hecho: la demandante se dedica a la distribución y comercialización de productos farmacéuticos (fls. 26 a 28); presentó su declaración de renta de 2001 firmada por revisor fiscal (fl. 29, cdno. ppal.) y utilizó el sistema de inventarios permanentes (E.T., art. 62); los inventarios (medicamentos), fueron dados de baja por destrucción, como consta en acta de incineración y los soportes de la misma (fls. 48 a 75, cdno. ppal.). Además, el certificado de revisor fiscal que da fe de que conforme a los registros contables y documentos soportes de la demandante, el 0.66% del inventario a 31 de diciembre de 2001, por valor de $ 155.561.538, corresponde a inventario destruido (fl. 77, cdno. ppal.).

Pues bien, el artículo 107 del estatuto tributario establece:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(12).

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla(13).

Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, esta atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(14).

En el caso de Astrazeneca, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de tales bienes —D. 677/1995, la codificación sanitaria nacional (D. 1950/67) y el C.P. (delitos contra la salud pública)—; así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (D. 677, art. 102).

Por lo tanto, el valor de los inventarios destruidos en el 2001, en cumplimiento de normas legales constituyen “expensas” para la actora que tienen relación o vínculo de correspondencia con su objeto social (distribución y comercialización de medicamentos). También, los medicamentos destruidos dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta(15).

Y, su monto ($ 155.562.000), resulta proporcionado frente a los ingresos brutos de la demandante ($ 37.008.480.000, renglón 28 de la declaración)(16), además de que es la misma ley, la que obliga a todos los distribuidores y comercializadores de medicamentos, a destruirlos, por razones sanitarias y de interés general, por lo que más que una práctica comúnmente aceptada en el sector farmacéutico, es de imperioso  cumplimiento para el mismo.

A su vez, es inequitativo el desconocimiento de los costos y gastos del contribuyente en los que forzosamente debe incurrir en el ejercicio de su actividad económica, debido al cumplimiento de normas legales, pues, son gastos cuya realidad resulta incuestionable(17).

En relación con el dictamen del perito contador (fls. 143 a 152, cdno. ppal.) y su complementación (fls. 227 a 229, cdno. ppal.), la Sala solo tendrá en cuenta las precisiones hechas en la complementación, pues, la misma versa sobre la manera en que se contabilizaron las pérdidas declaradas por la actora por concepto de la destrucción de inventarios. Además, con base en la contabilidad de la actora y su declaración, al igual que las actas de destrucción de medicamentos, dicha complementación, que no fue objetada por la DIAN, corrobora la realidad del gasto, pues, concluye que los valores correspondientes a la destrucción de medicamentos por el año 2001 que constan en las actas de destrucción y en los reportes consolidados de destrucción de medicamentos, coinciden con el valor llevado en los registros contables, las conciliaciones fiscales, los comprobantes de diario y los anexos de la declaración de renta (fl. 228, cdno. ppal.).

Asimismo, en este caso(18), la demandante no pidió la deducción por otro medio, pues, afectó la provisión de inventarios(19) y registró en el renglón 47 de su declaración de renta, denominado “otras deducciones”, el valor de los medicamentos destruidos por $ 155.562.000, suma que fue rechazada de dicho renglón, como consta en la liquidación oficial de revisión (fls. 32 a 45)(20).

De otra parte, cabe advertir que la parte del dictamen en la que el perito hizo consideraciones jurídicas (fls. 143 a 152, cdno. ppal.) no puede ser tenida en cuenta(21), por cuanto el objeto de la peritación es verificar hechos que interesen al proceso y que requieran especiales conocimientos técnicos, científicos o artísticos (CPC, art. 238), y no opinar sobre la legalidad de las deducciones rechazadas por la DIAN, puesto que, de una parte, tal opinión no versa sobre hechos, y, de otra, definir la legalidad o ilegalidad de los actos de la administración, es función exclusiva del juez, quien en sus decisiones es independiente (C.N., art. 228) y solo se encuentra sometido al imperio de la ley (art. 230 ibídem).

Las razones anteriores son suficientes para aceptar como deducción  la suma originada en la destrucción de inventarios, como lo solicitó la actora en su declaración de renta de 2001, dado que se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Conforme al análisis precedente y habida cuenta de que el a quo había anulado parcialmente los actos acusados para levantar el rechazo de la deducción por la contribución a la Superintendencia de Sociedades, aspecto que, se reitera, no fue materia de apelación, al proceder la deducción por la destrucción de medicamentos, se impone revocar la sentencia apelada, y, en su lugar, anular la liquidación oficial de revisión 30064200400047 de 18 de junio de 2004 y la Resolución 30066200400044 de 22 de diciembre de 2004, confirmatoria de la anterior, y declarar la firmeza de la liquidación privada de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley,

FALLA:

Revócase la sentencia de 30 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Astrazeneca Colombia S.A. contra LA DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 30064200400047 de 18 de junio de 2004 y la Resolución 30066200400044 de 22 de diciembre de 2004, confirmatoria de la anterior, por las cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año 2001.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada de la demandante de 2001.

RECONÓCESE personería a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN (fl. 305).

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Sentencias de 29 de septiembre y de 27 de octubre de 2005, expedientes 13706 y 13937, C.P. Héctor J. Romero Díaz y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente.

(5) El artículo 64 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente.

(6) Sentencias de 29 de septiembre y de 27 de octubre de 2005, expedientes 13706 y 13937, C.P. Héctor J. Romero Díaz y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente.

(7) Sentencia de  27 de octubre de 2005, Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(8) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en sentencias de 19 de julio de 2007, Exp. 15099, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 7 de febrero de 2008, Exp. 15960, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Ibídem.

(10) Exp. 15099, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, reiterada en sentencia de 7 de febrero de 2008, Exp. 15960, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(11) Fijado en sentencia de 25 de septiembre de 2006, Exp. 15032 y reiterado en sentencias de 19 de julio de 2007, Exp. 15099 y de 7 de febrero de 2008 Exp. 15960.

(12) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(13) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Exp. 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(14) Sentencia de 1º de octubre de 2009, Exp. 16286. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Sentencia de 25 de septiembre de 2006, Exp. 15032. C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(16) El inventario destruido representa el 0.42% de los ingresos brutos de la actora, provenientes de la comercialización de medicamentos.

(17) Sentencia de 7 de febrero de 2008, Exp. 15960, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(18) Al igual que en el analizado en la sentencia de 19 de julio de 2007, Exp. 15099.

(19) Según la complementación del dictamen, hecha con base en la contabilidad de la actora y en los anexos de la declaración, no cuestionados por la DIAN, la provisión contable no fue deducida del impuesto de renta. En el citado dictamen se lee: “Revisadas las conciliaciones fiscales y los anexos de la declaración de renta, se tiene que la provisión contable no fue deducida del impuesto de renta. La deducción de la compañía se hizo solo respecto de las destrucciones y no frente a las provisiones de inventarios” (fl. 229, cdno. ppal.).

(20) En efecto, en el renglón 47 “otras deducciones”, la actora registró la suma de $10.010.792.000, cifra que como consecuencia del rechazo en mención ($ 155.562.000) y del rechazo de la contribución a la Superintendencia de Sociedades ($ 1.104.000), la DIAN redujo a $ 9.854.126.000.

(21) En efecto, en el dictamen en mención el perito concluyó que en la destrucción de inventarios hubo fuerza mayor y conceptuó que debía aceptarse la deducción con base en el artículo 148 del estatuto tributario (fls. 143 a 152, cdno. ppal.).