Sentencia 2005-00719 de abril 29 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200500719 01

Número interno: 16693

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Círculo de Viajes Universal S.A. contra el Distrito Capital

FALLO

Bogotá, D.C., veintinueve de abril del dos mil diez.

La Sala decide la apelación interpuesta por la demandada contra la sentencia de 3 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. El fallo negó la nulidad de los actos que sancionaron a la actora por no declarar impuesto de azar y espectáculos durante los períodos 5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de 2000.

EXTRACTOS: «Consideraciones

La Sala establece si se ajustan a derecho los actos por los cuales el Distrito Capital impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos durante los períodos gravables 5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de 2000.

En los términos de la apelación, analiza si el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, que previó la base gravable del impuesto de azar y espectáculos en las rifas promocionales, desconoce o no el alcance del artículo 8º del Acuerdo 28 de 1995. En caso negativo, la Sala precisa cuál es la base de la sanción por no declarar en las rifas promocionales. También estudia cuál es la sanción aplicable, si la vigente al momento de la infracción o la que rige cuando esta se impone, y si era necesario o no proferir pliego de cargos.

1. Excepción de ilegalidad del artículo 78 del Decreto 400 de 1999.

La impugnante pide inaplicar la norma mencionada, porque viola el artículo 8º del Acuerdo Distrital 28 de 1995 ya que según este, la base gravable del impuesto de azar y espectáculos son los ingresos brutos provenientes de espectáculos públicos, rifas, juegos, sorteos, concursos y similares, y en las rifas promocionales no se perciben dichos ingresos. No obstante, al prever el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 que la base gravable del impuesto en mención en las rifas promocionales es el valor de los premios, desconoció el texto de la norma superior.

Ahora bien, conforme al criterio de la Sala(5), el marco normativo del impuesto de azar y espectáculos se remite a las leyes 12 de 1932 (art. 7º(6)), 69 de 1946 (art. 12(7)) y 33 de 1968 (art. 3º(8)) y al Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (arts. 227, 228(9)).

En Sentencia C-537 de 1995, la Corte Constitucional se inhibió de fallar sobre la constitucionalidad del artículo 7º de la Ley 12 de 1932 y declaró exequibles las demás normas. Lo anterior, porque, no obstante el sujeto pasivo, la base gravable y el hecho generador no estaban claramente determinados, sí eran determinables. En este sentido, señaló que el hecho gravable o generador del tributo es el medio de acceso o materialización del juego como billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas o apuestas. Y, que la base gravable es el valor de dichas boletas, billetes, tiquetes o premios(10).

El Consejo de Estado, por su parte, acogió el criterio de la Corte Constitucional y ha reiterado que el valor de los premios constituye la base gravable del impuesto(11). En consecuencia, los premios pagados a los participantes en las rifas promocionales a nivel nacional o territorial generan el impuesto de azar y espectáculos, liquidado con base en el valor de estos.

En Bogotá, D.C., el artículo 8º del Acuerdo 28 de 1995 estableció que bajo la denominación del impuesto de azar y espectáculos se cobrarían unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares. Dicha norma previó que la tarifa del impuesto es el 10% de los ingresos brutos.

Además de este acuerdo, el régimen de las rifas y sorteos en el Distrito Capital se encuentra regulado por los decretos 114 y 115 de 1988, normas vigentes aun para la fecha de expedición del Decreto 352 de 2002(12).

Conforme al artículo 6º del Decreto 115 de 1988, las rifas promocionales son “... aquellas que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios, en las que el derecho a participar en el sorteo se obtiene a título gratuito”.

A su vez, el artículo 14 del Acuerdo 28 de 1995 facultó al alcalde para compilar y redactar en un solo cuerpo jurídico, las normas sustanciales vigentes sobre los tributos distritales y señaló que en su redacción no podía modificarse el contenido y alcance de aquellas. En desarrollo de esas facultades, se expidió el Decreto 423 de 1996.

Por su parte, el Decreto 400 de 1999(13), que se expidió en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 16 del Acuerdo 26 de 1998 al Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, D.C., readecuó y actualizó el procedimiento tributario en los diferentes impuestos distritales, de conformidad con la naturaleza y estructura funcional, y actualizó el Decreto 423 de 1996, con la inclusión de las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se debían aplicar a los tributos del Distrito Capital y las generadas por acuerdos del orden distrital.

El artículo 78 del referido Decreto 400 de 1999, previó que la base gravable del impuesto de azar y espectáculos era el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de, entre otros, el valor de los premios que se deben entregar, en las rifas promocionales y en los concursos.

Así pues, además de que en estricto sentido el Decreto 400 de 1999 no debía sujeción al Acuerdo 28 de 1995 sino al Acuerdo 26 de 1998, no es cierto que hubiera creado un hecho generador del impuesto, no previsto en la normas compiladas, pues, se insiste, además de los acuerdos en mención, estaban vigentes los decretos distritales 114 y 115 de 1988 que regulan las rifas promocionales en el Distrito Capital.

En consecuencia, al disponer que el valor de los premios entregados en las rifas promocionales constituye la base gravable del impuesto de azar y espectáculos, el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 no modificó el artículo 8º del Acuerdo 28 de 1995, ni el Acuerdo 26 de 1998, porque esta disposición debe entenderse en concordancia con las normas locales ya citadas.

Dentro de este contexto tampoco existe exceso en la facultad compilatoria, pues lo que hizo el artículo 78 fue actualizar el Decreto Distrital 423 de 1996, y en concreto, el impuesto de azar y espectáculos, con base en las normas preexistentes sobre ese tributo.

A su vez, la sentencia del 19 de julio de 2007 (Exp. 15308), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié(14), negó la nulidad de la expresión “en las rifas promocionales y en los concursos” del artículo 78 del Decreto 400 de 1999, porque, “la inclusión de la base gravable del impuesto de azar y espectáculos por el valor de los premios que deben entregar en las rifas promocionales y en los concursos, no se opone a la regulación legal y distrital del impuesto que [...], se encuentra conformada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica el impuesto.

Por lo demás, la base gravable se encuentra acorde también con el hecho generador del impuesto y con la definición de rifa que consagran los artículos 72 y 76 del Decreto 400 de 1999(15)”.

Así las cosas, no prospera la excepción de ilegalidad respecto del artículo 78 del Decreto 400 de 1999.

2. La base de la sanción por no declarar.

El demandante sostuvo que conforme a la sentencia de 18 de mayo de 2006, Expediente 13961, posterior a la demanda, la sanción debe reliquidarse para tomar como base de los ingresos provenientes exclusivamente de las rifas, juegos o sorteos. Y que, como en las rifas promocionales no hay ingresos, la base de la sanción es el valor de los premios.

Al respecto, la Sala reitera que en las sentencias de 28 de enero de 2010, Expediente 16240, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y 17209, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, se precisó que, en las rifas promocionales, la base de la sanción está constituida por el valor de los premios entregados y no por la totalidad de los ingresos percibidos en el período gravable, pues en estas no existen ingresos gravados, porque el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito.

En consecuencia, asiste razón a la actora, por lo que procede la reliquidación de la sanción en los términos previstos más adelante.

3. Violación del debido proceso.

El recurrente plantea la violación del debido proceso y del derecho de defensa porque la administración no profirió pliego de cargos antes de imponerle la sanción por no declarar, sino que le envió un emplazamiento para declarar.

De acuerdo con el artículo 54 del Decreto 807 de 1993, las sanciones pueden imponerse en liquidaciones oficiales o por resoluciones independientes. Y, sin perjuicio de lo señalado en normas especiales, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente, debe darse previo traslado de cargos al interesado por el término de un mes, con el fin de que presente sus objeciones y pruebas y/o solicite la práctica de las que estime convenientes.

Por su parte, el artículo 103 del Decreto 807 de 1993, que prevé el trámite especial en caso de que los contribuyentes no declaren, sujeta dicho trámite a los artículos 715 a 719 del estatuto tributario.

El artículo 715 del estatuto tributario dispone que quienes incumplen la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, deben ser emplazados por la administración de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

Por su parte, el artículo 716 ibídem, señala que vencido el término que otorga el emplazamiento, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643.

Así pues, el emplazamiento para declarar es el requisito de validez para la imposición de la sanción por no declarar y esta, el requisito previo a la liquidación de aforo.

La formulación de pliego de cargos antes de la imposición de la sanción mediante resolución independiente, es una previsión general y, por tanto, inaplicable frente al trámite especial del proceso de aforo, que solo exige el emplazamiento para declarar como acto previo a la sanción(16), y no ordenó la formulación de pliego de cargos como exigencia adicional(17).

Sobre este punto, en sentencia de 28 de enero de 2010, Expediente 17209, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, la Sala reiteró que para la imposición de la sanción por no declarar, el acto previo establecido por la ley es el emplazamiento para declarar, de acuerdo con el trámite especial de aforo que prevén los artículos 103 del Decreto 807 de 1993, y 715 y 716 del estatuto tributario, para los obligados a declarar que omiten cumplir dicho deber.

En el caso concreto, previas diligencias de investigación fiscal (requerimientos de información, análisis de documentación, visitas a la contribuyente, informes de gestión (fls. 98-130, cdno. 3), la administración concluyó que la actora no había cumplido el deber formal de declarar el impuesto de azar y espectáculos respecto de los sorteos promocionales y publicitarios que realizó durante los períodos 5 a 12 de 1999 y 1 a 12 de 2000.

En consecuencia, conforme a los artículos 103 del Decreto 807 de 1993 y 715 del estatuto tributario, libró el emplazamiento para declarar 2003EE4631 de 23 de enero de 2004 (fl. 96, cdno. 3), para que, dentro del mes siguiente a su notificación, la demandante presentara las declaraciones de los períodos mencionados y liquidara y pagara la correspondiente sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes calendario de retardo. Comoquiera que dentro del término concedido la emplazada no presentó las declaraciones requeridas, la administración le impuso la sanción por no declarar como lo prevé el artículo 60 (num. 5º) del Decreto 807 de 1993 (fls. 82-92, cdno. 3).

Así pues, la administración cumplió el procedimiento especial legalmente establecido para imponer la sanción acusada. Además, el emplazamiento para declarar respeta el derecho de defensa de la actora, porque se expide de manera previa a la imposición de la sanción, por lo que esta no se impone de plano. Y, nada impide que dentro del mes que tiene el contribuyente para presentar la declaración que la administración le exige, este pueda controvertir y aun demostrar, que no está obligado a declarar.

4. Determinación de la sanción aplicable.

El recurrente sostiene que la sanción aplicable es la vigente al momento de su imposición y no la que rige cuando se cometió la infracción, porque la primera es una norma más favorable.

Según el principio de legalidad de las sanciones, tanto los hechos sancionados como las sanciones deben estar previamente fijados en la ley (C.N., art. 29).

Conforme al artículo 83 del Decreto 400 de 1999, la actora debió declarar el impuesto de azar y espectáculos respecto de las rifas promocionales que efectuó entre mayo y diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000.

Como no declaró, se hizo acreedora a la sanción del artículo 60 numeral 5º del Decreto Distrital 807 de 1993(18), equivalente al diez por ciento (10%) del valor de los premios, de acuerdo con el criterio de la Sala ya referido(19), que era la norma vigente al momento de la infracción.

Si bien es cierto el artículo 33 del Decreto 362 de 2002 redujo la tarifa de la sanción al 0,1%(20), dicha norma no podía aplicarse al caso concreto, porque no se había expedido para los períodos en que la actora omitió presentar las declaraciones de impuesto de azar y espectáculos.

A su vez, la Sala ha precisado que la disposición con base en la cual se impone la sanción administrativa es la vigente en la época de ocurrencia de los hechos, y que la norma que consagra una conducta irregular y cuantifica una sanción, que es sustancial, rige hacia el futuro, es decir, para conductas que ocurren después de comenzar la vigencia de la ley(21).

Igualmente, ha sido constante en negar la aplicación del principio de favorabilidad en materia de sanciones administrativas, con el argumento de que solo tiene cabida en el derecho penal, según lo prevé el artículo 29 [3] de la Constitución Política, y no respecto de sanciones administrativas, cuyos procedimientos, objetivos e intereses tutelados son distintos a los de aquel(22).

En consecuencia, se insiste, la sanción aplicable era la del artículo 60 (num. 5º) del Decreto 807 de 1993, en los términos ya precisados.

Dado que el demandante no declaró el impuesto de azar y espectáculos por las rifas promocionales efectuadas entre mayo y diciembre de 1999, y enero y diciembre de 2000, y que el tribunal liquidó la sanción con base en todos los ingresos brutos obtenidos por aquel en el Distrito Capital, la Sala reliquidará la sanción, con fundamento en el valor de los premios entregados en los citados períodos.

Para el efecto, tendrá en cuenta las respectivas actas de realización de sorteos y el informe de gestión del grupo de fiscalización de la Secretaría de Hacienda Distrital (fls. 523-525, cdno. ppal.), cuya veracidad no se cuestionó.


Mes


Valor premios mensuales entregados
Sanción (10% del valor de premios entregados)
Mayo/99
16.380.000
1.638.000
Junio/99
17.940.000
1.794.000
Julio/99
18.840.000
1.884.000
Agosto/99
18.540.000
1.854.000
Septiembre/99
16.800.000
1.680.000
Octubre/99
21.420.000
2.142.000
Noviembre/99
22.860.000
2.286.000
Diciembre/99
19.080.000
1.908.000
Enero/2000
14.580.000
1.458.000
Febrero/2000
21.420.000
2.142.000
Marzo/2000
17.676.000
1.767.600
Abril/2000
19.620.000
1.962.000
Mayo/2000
23.940.000
2.394.000
Junio/2000
21.180.000
2.118.000
Julio/2000
18.000.000
1.800.000
Agosto/2000
20.880.000
2.088.000
Septiembre/2000
25.500.000
2.550.000
Octubre/2000
20.460.000
2.046.000
Noviembre/2000
26.040.000
2.604.000
Diciembre/2000
22.080.000
2.208.000
Total
40.323.600

Así las cosas, se impone revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente los actos acusados. Como restablecimiento del derecho, la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos durante los meses de mayo a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000, se fijará en $ 40.323.600.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 3 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho del Círculo de Viajes Universal S.A. contra el Distrito Capital. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE PARCIALMENTE las resoluciones 17-928 de 14 de mayo de 2004 y 19084 de 28 de febrero de 2005.

A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE en $ 40.323.600, la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos por los meses de mayo a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000, a cargo del actor.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.»

(5) Sentencias de  16 de agosto de 2002, Exp. 12230, M.P. Germán Ayala Mantilla, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004, Exp. 13830 y  14599, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y de 31 de agosto de 2006, Exp. 15100, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, 19 de julio de 2007, Exp. 15308, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié

(6) ART. 7º—Con el objeto de atender al servicio de los bonos del empréstito patriótico que emita el gobierno establécense los siguientes gravámenes:

1. Un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos.

2. Un impuesto del cinco por ciento (5%) sobre el valor de los billetes de rifas y del diez por ciento (10%) del valor de los billetes de lotería que componen cada sorteo. En tal virtud el mínimo que podrá destinarse al pago de los premios será del cincuenta y cuatro por ciento (54%) en vez del sesenta y cuatro por ciento (64%) establecido en el artículo 2º de la Ley 64 de 1923. Este impuesto no afectará los impuestos departamentales ya establecidos o que se establezcan en virtud de las autorizaciones legales vigentes y los municipios no podrán gravar las loterías ni los premios en ninguna forma.

(7) ART. 12.—Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1º del artículo 7º de la Ley 12 de 1932.

(8) ART. 3º—A partir del 1º de enero de 1969, serán propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá los siguientes impuestos que se causen en sus respectivas jurisdicciones:

(...).

C. El impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

(...).

(9) ART. 227.—De conformidad con la Ley 69 de 1946, está vigente el impuesto del diez por ciento (10%) del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1º del artículo 7º de la Ley 12 de 1932.

ART. 228.—Son propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá, los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

Los municipios y el Distrito Especial, procederán a organizar y a asumir oportunamente la administración y recaudo de los impuestos a que se refiere este artículo, con las tarifas y sobre las bases normativas en vigencia.

(10) En la misma sentencia la corte precisó que el sujeto activo del impuesto son los municipios y el Distrito Capital porque la ley dice que es de su propiedad exclusiva; el sujeto pasivo, la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo; y la tarifa, el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas y de los premios de las mismas.

(11) Sentencias de 16 de agosto de 2002, Exp. 12230, C.P. Germán Ayala Mantilla, 26 de septiembre de 2002, Exp. 12669, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004, Exps. 13830 y  14599, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, 31 de agosto de 2006, Exp. 15100, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 28 de enero de 2010, Exp. 16240, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(12) Sentencia de 31 de agosto de 2006, Exp. 15100, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(13) “Por el cual se compilan las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales”.

(14) La sentencia de 8 de mayo de 2008, Exp. 15966, C.P. Héctor Romero Díaz, ordenó estarse a lo resuelto en la sentencia de 19 de julio de 2007, Exp. 15308.

(15) ART. 72.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de azar y espectáculos está constituido por la realización de uno de los siguientes eventos; espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes.

ART. 76.—Rifa. Se entiende por rifa, toda oferta para sortear uno o varios bienes o premios, entre las personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del sorteo o los sorteos, al azar, en una o varias oportunidades.

(16) En este sentido, ver la sentencia del 15 de de noviembre de 2007, Exp. 15015, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(17) Sentencia del 13 de octubre de 2000, Exp. 10657, C.P. Daniel Manrique Guzmán.

(18) Modificado por el artículo 1º del Decreto 422 de 1996.

(19) Sentencias de 28 de enero de 2010, Exp. 16240, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y 17209, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(20) Las sanciones por no declarar cuando sean impuestas por la administración, serán las siguientes:

(...).

3. En el caso que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, al impuesto de espectáculos públicos o al impuesto de loterías foráneas, será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá, D.C., en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior; por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción.

(21) Entre otras, ver sentencias de 6 de agosto de 1992, C.P. Jaime Abella Zárate;  de  6 de agosto de 1993, C.P. Consuelo Sarria Olcos; de 11 de agosto de 1995; de 8 de octubre de 1999, Expediente 9405, C.P. Germán Ayala; de 3 de diciembre de 1999, Expediente 9625 y de 3 de mayo de 2007, Expediente 14667, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(22) Ibídem.