Sentencia 2005-00727 de mayo 31 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 47001-23-31-000-2005-00727-01(18250)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Nefrología Ltda.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., treinta y uno de mayo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 24 de febrero de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Magdalena, que declaró la nulidad de la Liquidación Oficial Renta Sociedades 190642004000003 del 10 de febrero de 2004, y de la Resolución 900001 del 24 de enero de 2005, por medio de las cuales se determinó el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad Nefrología Ltda por el año gravable 2001.

Para la apelante, el tribunal incurrió en un error de hecho por cuanto no analizó las pruebas que tuvo en cuenta la administración para llegar a la conclusión de que el contribuyente no soportó la totalidad de las retenciones en la fuente declaradas por concepto de honorarios, comisiones y servicios, proceder que dio lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

A ese respecto la Sala precisa que el presente proceso no tiene por objeto la revisión de un supuesto error judicial de hecho, sino que la litis se centra en determinar si se ajustan a derecho los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del contribuyente, para rechazar retenciones en la fuente por valor de $150.053.000, e imponer sanción por inexactitud por $358.078.000.

En dicho sentido, le corresponde a la Sala estudiar la inconformidad planteada por la apelante, teniendo en cuenta las pruebas que obran en el expediente y las normas que regulan la materia, a saber:

En el sub examine, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, y del total del impuesto a cargo dedujo, por concepto de retenciones por honorarios, comisiones y servicios, la suma de $199.524.000 que, según ella, corresponde a las retenciones causadas y practicadas por sus agentes retenedores en dicha vigencia gravable(1).

La retención en la fuente es una herramienta de control para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que permite el recaudo de los impuestos, en lo posible, dentro del mismo ejercicio gravable en que se causen(2).

El agente retenedor es el sujeto que interviene en actos u operaciones en los cuales debe, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Dentro de sus obligaciones se encuentran: i) practicar la retención, ii) consignar el valor retenido, iii) expedir certificados por las retenciones practicadas, iv) presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente, y v) responder ante el Estado por las retenciones dejadas de practicar, sin perjuicio de reembolso contra el contribuyente(3).

Por su parte, el beneficiario del pago está obligado a declarar en su liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios el total de los ingresos obtenidos (ordinarios y extraordinarios)(4), incluyendo los que no fueron objeto de retención en la fuente, y puede deducir del total del impuesto el valor de las retenciones en la fuente que le fueron practicadas en la respectiva vigencia gravable(5).

Por regla general, el ingreso se entiende realizado cuando: (i) se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o (ii) cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago. Se exceptúan de la regla anterior los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan la contabilidad por el sistema de causación, como sucede con la sociedad demandante, puesto que, en estos casos, deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable(6).

Según el artículo 28 del estatuto tributario se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, auque no se haya hecho efectivo el cobro. En concordancia con lo anterior, el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 señala que en la contabilidad de causación los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen, y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.

Ahora bien, tal como lo prevé el artículo 366 del estatuto tributario, la retención en la fuente se causa en el momento del pago o abono en cuenta, es decir, ésta se encuentra ligada a la realización del ingreso.

Debe precisarse que el momento en que se debe registrar la retención en la fuente no es escogido por el contribuyente, sino que depende del sistema contable utilizado; en ese sentido, si lleva la contabilidad por causación, la retención en la fuente debe ser incluida en la declaración correspondiente al mismo período en que se causó el ingreso y le fue practicada la retención.

La Sala ha indicado que armonizadas las disposiciones relativas a la causación de los ingresos con las acabadas de mencionar respecto de la retención en la fuente, se concluye que para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, el derecho a deducir en un período las retenciones del impuesto se encuentra sujeto a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal(7).

A ese respecto se debe señalar que si bien la administración, de manera errónea, indicó en el acto de determinación del impuesto que la retención en la fuente debía ser declarada por el contribuyente en el momento en que se causara, practicara y declarara por las sociedades con las cuales contrató sus servicios, y que llevaban la contabilidad por el sistema de caja, es importante señalar que el fundamento del rechazo de las retenciones radicó en el hecho de que los valores declarados por el contribuyente no correspondieron a los certificados por sus agentes retenedores, y a que dicha situación no fue desvirtuada por la sociedad, como se observa a continuación:

“ (…).

Que con el objeto de verificar las retenciones practicadas al contribuyente investigado, se enviaron cruce de información a los clientes más representativos arrojando el siguiente resultado:

Cuadro resumen cruces de información

RetenedorConcepto Base Vr. Retenido Vr. declarado Diferencia
Secretaría de Salud Distrital 0005.328.063(5.328.063)
ISS Guajira Servicios62.761.840 3.210.47432.859.527(29.649.053)
Fiduc. Tequend S.A. (Coosalud)Honorarios97.915.26710.770.68014.641.098(3.870.418)
CaprecomHonorarios70.893.0847.698.41211.765.217(4.066.805)
ISS MagdalenaServicios44.732.1362.683.92894.982.10492.298.176
Saludcoop EPSServicios145.261.3697.920.5469.675.968(1.755.422)
CajamagServicios33.384.7732.003.0891.281.721721.368
Total  $34.287.129$170.533.698$136.246.569

Que analizado el cuadro anterior se puede observar que existen diferencias significativas entre lo certificado por el tercero y lo declarado por el contribuyente por los diferentes conceptos sujetos a retención.

(…).

Que de acuerdo con el artículo 14 del Decreto 1000 del 8 de abril de 1997, sólo deberán incluirse en las declaraciones de renta y complementarios las retenciones que le hubieren practicado por el ejercicio fiscal.

Que al verificarse la totalidad de los certificados de retención en la fuente aportados por el año gravable 2001, así como los certificados según cruces de información con sus clientes, se pudo determinar que el valor real de las retenciones practicadas al contribuyente investigado asciende a la suma de cuarenta y nueve millones quinientos noventa y tres mil novecientos veinticuatro pesos ($49.593.924) la relación es la siguiente:

RetenedorConceptoBase retenciónVr. retenido
UnimecHonorarios2.999.890299.989
 Honorarios 11%5.999.780659.976
 Servicios5.999.790239.992
 Servicios11.536.557692.193
DusakawiHonorarios2.129.650212.965
Cruz Roja CundinamarcaHonorarios1.831.318201.445
Banco OccidenteIntereses442.80130.996
CoomevaServicios1.750.000105.000
Asistencia Hospitalaria Ltda.Servicios214.63312.878
Policía Nacional 13.033.775676.945
Clínica del PradoServicios 4%11.038.319-
Inst. Nacional del RiñónServicios 4%429.25017.170
 Servicios 6%858.53351.512
Unidad Renal Sta Fe de BogotáServicios1.071.00064.260
CompartaHonorarios95.662.7259.566.276
Hospital CentralHonorarios16.4931.814
Caja Compensación FamiliarServicios 6%13.266.970796.020
Mutual SERHonorarios3.692.588406.185
ComcajaHonorarios416.42745.807
CaprecomHonorarios70.893.0847.698.412
Seguros LibertyHonorarios112.00011.200
Fiduciaria Tequendama CoosaludHonorarios 11%97.915.26710.770.680
EPS EmmanuelServicios546.22534.865
ISS MagdalenaServicios44.732.1362.683.928
ConaviIntereses347.54423.362
Colmena SaludServicios 4%3.004.820154.533
Rts Ltda. PalermoServicios6.619.567397.174
Rts Ltda. VillavicencioServicios8.355.750501.345
Rts Ltda. CúcutaServicios643.88338.633
Rts Ltda. BarranquillaServicios1.071.00064.260
Cajamag MadalenaServicios 6%33.384.7732.003.089
ISS GuajiraServicios62.761.8403.210.474
SaludcoopServicios 4%39.756.1751.590.247
 Servicios 6%105.505.1946.330.299
 Total648.039.75749.593.924

(…)(8)”.

De otra parte, no es de recibo el argumento del demandante en el sentido de que los actos demandados aplicaron el artículo 76 de la Ley 633 del 2000, dado que éste solo se mencionó para referirse a los agentes retenedores, pero no como el fundamento legal que dio lugar a la expedición de esos actos, el cual, como se observa en estos, es el artículo 374 del estatuto tributario(9), que establece que el impuesto retenido debe ser acreditado por cada contribuyente con base en el certificado que le haya expedido el agente retenedor.

La anteriores circunstancias no fueron analizadas por el a quo, el cual se limitó a establecer el momento en que se entienden causadas las retenciones, omitiendo verificar si las retenciones declaradas realmente se practicaron en la vigencia gravable discutida.

En ese orden de ideas, si bien el contribuyente está obligado a llevar la contabilidad por el sistema de causación, y, por ende, las retenciones practicadas están sujetas a que el ingreso que las genere se cause en el mismo período; ante la afirmación de la administración, según la cual, las retenciones declaradas no corresponden a las certificadas por los agentes de retención, le correspondía al tribunal analizar las pruebas aportadas por la sociedad demandante para tratar de desvirtuar los certificados de retención y los actos administrativos acusados.

Por consiguiente, procede la Sala a verificar si los documentos aportados por la parte demandante demuestran que las retenciones declaradas fueron practicadas en el año 2001.

A este efecto se tiene que tratándose de retención diferente a la originada por la relación laboral, el artículo 381 del estatuto tributario prevé que el agente retenedor debe expedir un certificado anual. No obstante, el beneficiario del pago puede solicitar al agente retenedor que le expida un certificado por cada acto u operación en la que le practique retención. La misma norma establece que en los casos en que el agente retenedor no expida el certificado de retención, el contribuyente puede sustituir ese documento por “el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago”, pero siempre y cuando el documento sustitutivo contenga los datos que la norma exige para aquél, que son los siguientes:

— Año gravable y ciudad donde se consignó la retención;

— Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor;

— Dirección del agente retenedor;

— Apellidos y nombre o razón social y NIT del la persona o entidad a quien se le practicó la retención ;

— Monto total y concepto del pago sujeto a retención;

— Concepto y cuantía de la retención efectuada;

— La firma del pagador o agente retenedor.

Lo anterior significa que si bien el certificado de retención en la fuente es la prueba especial para el reconocimiento de las retenciones, no es la prueba única para tal propósito, toda vez que el legislador ha previsto su sustitución mediante otros documentos, pero respecto de los cuales se deben cumplir unos requisitos mínimos.

Si bien, con ocasión de las pruebas practicadas por la administración, de oficio(10) y a petición del contribuyente(11), los agentes de retención allegaron los documentos referidos a las retenciones efectuadas(12), la parte demandante solicitó que se reconozca el valor por ella declarado, pues los datos en su contabilidad no corresponden con los certificados por los mencionados agentes, pues, éstos cometieron errores contables.

En el sublite, obran como pruebas: un listado denominado retenciones en la fuente causada ingresos(13), libro mayor y balance(14), libros auxiliares(15), libro balance comprobación de saldos(16), transacciones por cuenta y beneficiarios –clientes agentes retenedores(17), y certificados del revisor fisca(18).

Al verificarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 381 del estatuto tributario, se observa que el listado denominado retenciones en la fuente causada ingresos, solo discrimina el año, NIT, el nombre de los agentes retenedores, y la retención efectuada. Por tanto, no cumple con los requisitos exigidos, toda vez que no registran la ciudad donde se consignó la retención, la dirección del agente retenedor, el monto total y el concepto de pago sujeto a retención y la firma del agente retenedor.

En los libros de contabilidad aportados, únicamente aparecen los movimientos contables efectuados por la sociedad en el año 2001 y los nombres de los terceros que realizaron transacciones con la sociedad, sin que consten los conceptos señalados en el artículo 381 ibídem.

En la relación de transacciones por cuenta y beneficiario – clientes agentes retenedores año gravable 2001; si bien se discrimina la fecha, el NIT, el nombre del agente retenedor, el número de la factura y el concepto del pago sujeto a retención, no se puede verificar si los valores reportados corresponden al valor retenido o al pago efectuado, como tampoco la dirección y firma del agente retenedor.

Los certificados del revisor fiscal de la sociedad tampoco cumplen con los requisitos para sustituir los certificados de los agentes de retención, toda vez que en ellos no se registró la ciudad donde se consignó la retención ni la firma del agente retenedor, y tampoco algún documento en el que conste la práctica de dichas retenciones, la cual podía ser soportada con la factura o documento equivalente.

Para la Sala, las diferencias presentadas entre los valores registrados en la contabilidad del contribuyente, y en los certificados de retención, no fueron justificadas por la parte demandante, quién se limitó a soportarlas en sus propios registros contables, sin desvirtuar la certeza que arroja el documento expedido por el agente retenedor.

No es, entonces, que se hubiera dado más credibilidad a los certificados de los agentes de retención, sino que siendo esos los documentos idóneos para demostrar las retenciones en la fuente y, consecuencialmente, los ingresos que sirvieron de base a la misma, el concepto, la cuantía, el año gravable, etc., deben prevalecer frente a lo certificado por el revisor fiscal de la sociedad actora, por cuanto en este documento no se encuentra debidamente soportada la práctica de las aludidas retenciones.

De conformidad con lo expuesto, es evidente que la actuación administrativa demandada observó el derecho al debido proceso y de defensa del contribuyente, toda vez que se fundamentó en las pruebas recaudadas en el expediente, desvirtuó los argumentos y la contabilidad de la actora en relación con las retenciones en la fuente declaradas, detectando diferencias que el contribuyente no pudo explicar. Por tanto, no cabe duda de que la actuación acusada observó las normas constitucionales y legales en que debía fundarse y, por consiguiente, debe ser confirmada.

Sanción por inexactitud

Para el apelante se debe declarar la procedencia de la sanción por inexactitud, toda vez que se verificó la existencia de un hecho tipificado como generador de una infracción administrativa.

Según la demandante, la sanción por inexactitud se encuentra falsamente motivada, toda vez que parte del errado entendimiento de que la declaración de renta del contribuyente incluyó retenciones improcedentes. Además, porque esta sanción se sustenta en el procedimiento empleado para la práctica de retenciones en la fuente por parte de sus agentes retenedores.

A ese respecto, encuentra la Sala que la sanción no fue falsamente motivada, pues, como se observó, la administración expresó los motivos que fundamentaron esa decisión, los cuales emanaron de una concreta relación entre los hechos y las consideraciones jurídicas planteadas, de tal manera que lo resuelto corresponde a la realidad de los acontecimientos, los cuales dieron lugar a la imposición de la sanción.

Ahora bien, en cuanto a la procedencia de la sanción por inexactitud, el artículo 647 del estatuto tributario establece que se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Conforme con la misma disposición, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

La diferencia de criterios que exonera de la aplicación de la sanción, refiere a todas aquellas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos.

Para la Sala, es claro que no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por la falta de prueba de las retenciones declaradas en su liquidación privada del año gravable 2001. Además, los errores de apreciación o diferencias de criterio, necesariamente exigen la confrontación o cotejo de, al menos, dos elementos disímiles o dispares, a saber, los que prueba y hace valer la administración y los que esgrime (pero no prueba, en el caso) la parte contraria.

La doctrina judicial reciente de la Sala ha sentado el criterio, de que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas, no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud:

“En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(19).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la Administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(20).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(21).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la Sentencia C-571 de 2010 por medio de la cual, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado”' contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones 'falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular… En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(22).

En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales(23).

En consecuencia, al encontrarse demostrado que el demandante incluyó retenciones inexistentes, y al no haberse comprobado que la interpretación de las normas lo haya inducido a apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Intereses por mora

El accionante, en la demanda, solicitó que en caso de fallo adverso se analizara el siguiente argumento:

Configura una vulneración al derecho de defensa de la sociedad, el hecho de que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión no establecieran los intereses de mora como lo prevén los artículos 704 y 712 del estatuto tributario, en los que se dispone que estas actuaciones deben contener el monto de las sanciones a cargo del contribuyente, dentro de las cuales se encuentran los intereses moratorios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 634 ibídem.

A ese respecto esta corporación ha señalado:

“Teniendo en cuenta que la liquidación de intereses moratorios en los actos de determinación del impuesto es provisional, y en consecuencia no afecta la legalidad de los mismos, ya que aquellos, independientemente de que sean fijados o no en los actos de determinación se causan por mandato legal cuando se configure la conducta que ellos sancionan, esto es la extemporaneidad en el pago de las obligaciones sustanciales, y que según el artículo 634 del estatuto tributario, los intereses moratorios se causan por la extemporaneidad en el pago de "impuestos, anticipos y retenciones", debe entenderse que los intereses moratorios exigibles, no son los liquidados provisionalmente en los actos de determinación sobre el impuesto, ni los anunciados respecto de la sanción de aforo, sino aquellos que resulten causados a la fecha en que se realiza el pago, a la tasa vigente, y sobre los conceptos que la ley autoriza a cobrar intereses moratorios. En otras palabras, aun cuando en el acto de determinación no se hubieran liquidado intereses de mora sobre el impuesto, éstos se causarían por el pago extemporáneo del mismo en cuanto tal obligación surge directamente en la ley, y a contrario sensu, no se causarían intereses de mora sobre las sanciones aun cuando así se hubiese anunciado en el acto de determinación, porque no existiendo una norma legal que los consagre resulta jurídicamente imposible su determinación”(24).

En ese sentido no se configura la violación al derecho de defensa alegado por la actora, pues, como se observó, la obligación de pagar los intereses moratorios se causa no por la determinación que de esta se haga en la actuación administrativa sino por mandato legal, una vez se configura la conducta que las normas tributarias sancionan.

En consecuencia, las razones que anteceden son suficientes para revocar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 24 de febrero de 2010 del Tribunal Administrativo del Magdalena. En su lugar:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la parte demandante al doctor Pedro Enrique Sarmiento Pérez, de conformidad con el escrito de sustitución que obra al folio 223 del expediente.

3. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Jacqueline Prada Ascencio, de conformidad con el poder que obra al folio 227 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Fl. 15 c.a.

(2) Estatuto tributario. Artículo 367.

(3) Artículos 368, 370, 375, 376, 379 y 382 ibídem.

(4) De conformidad con el artículo 26 del estatuto tributario, la renta líquida (renta gravable a la cual se aplican las tarifas señaladas en la ley) se determina de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable.

(5) Artículo 373 ibídem.

(6) Artículo 27 ibídem.

(7) Sentencias del 9 de febrero de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 18249, y del 24 de julio de 2008, C.P. Héctor J, Romero Díaz, expediente 15652.

(8) Requerimiento Especial 190762003000015 del 15 de mayo de 2003 (fl. 203-204 c.a.) y Liquidación Oficial de Revisión. 19064200400003 del 10 de febrero de 2004 (fl. 65-66 c.a.).

(9) Fl. 92 c.a. Liquidación Oficial de Revisión. Pág. 12

(10)cruces de información fl. 440-445, 379-399 c.a, actas de visitas fl. 400-401, 353, 213-215 c.a., y acta de inspección contable 324-327 c.a.

(11) Fl. 168, fl 147-152, 123-124 c.a.

(12) 402-437, 375, 371-372, 364-366, 356, 338- 347, 323, 218-229, 133-146, 125-126, y 120-121 c.a.

(13) Fl. 303 c.a.

(14) Fl. 299 c.a.

(15) Fl. 290-293, 230-276 c.a.

(16) Fl. 280-288 c.a.

(17) Fl. 169-196 c.a.

(18) Fl. 457-458 c.a. y 102-114 c.p.

(19) Exp. 16791. C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(20) Exp. 16988, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(21) Exp. 17042. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(22) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010. M.P. María Victoria Calle Correa.

(23) Sentencia del 5 de mayo de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, exp.17306.

(24) Sentencia del 4 de septiembre de 2003, C.P. Ligia López Díaz, expediente 13310.