Sentencia 2005-00910 de marzo 24 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-00910-01 (16383)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Maria Emma Rojas Bernal

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veinticuatro de marzo de dos mil once.

FALLO

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Por haber sido negado el proyecto de fallo presentado por la Consejera Ponente, corresponde a este despacho presentar nuevo proyecto en el que se recoge la posición mayoritaria de la Sala.

La controversia planteada se concreta en establecer si para liquidar el impuesto a cargo de la demandante por el año gravable 2000, la renta líquida gravable debía determinarse por el sistema especial de comparación patrimonial que consagra el artículo 236 del estatuto tributario, aplicado por la demandada; o por el sistema ordinario previsto en el artículo 26 estatuto tributario, como lo hizo la demandante en la declaración privada.

El tribunal anuló parcialmente los actos acusados, porque aceptó el argumento de la demandante en cuanto a que la administración solo tuvo en cuenta la inexistencia de pasivos para el año gravable 2000, reconocida por el contribuyente, pero no hizo lo mismo para el año gravable 1999, sin embargo, concluyó que el impuesto debió determinarse por el sistema de renta presuntiva, aspecto este último que es objeto de apelación por la demandante.

Previo a decidir sobre el fondo del asunto, la Sala advierte que los cargos de la demanda apuntan a demostrar que la liquidación del impuesto sobre la renta por el período gravable 2000, realizada por la actora por el sistema de depuración ordinaria se ajustó a derecho y, en razón de ello, discute los actos administrativos en los que la DIAN señala que tal liquidación debió hacerse por el sistema de comparación patrimonial.

En los anteriores términos fue planteada la controversia y claramente delimitada en la demanda, por lo que el pronunciamiento del juez debió ceñirse al marco de la litis propuesta, en aplicación del principio de congruencia de la sentencia que se establece en los artículos 305 del Código de Procedimiento Civil y 170 del Código Contencioso Administrativo, este último que dispone que la sentencia “[d]ebe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones (...)” (resaltado fuera de texto).

Precisamente, el artículo 137 del Código Contencioso Administrativo establece como requisitos de la de demanda, entre otros, “3. Los hechos u omisiones que sirvan de fundamento de la acción. 4. Los fundamentos de derecho de las pretensiones. Cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo deberán indicarse las normas violadas y explicarse el concepto de su violación (...)”.

En relación con el requisito del numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, antes transcrito, la Corte Constitucional al estudiar su exequibilidad, indicó:

Carece de toda racionalidad que presumiéndose la legalidad del acto tenga el juez administrativo que buscar oficiosamente las posibles causas de nulidad de los actos administrativos, más aún cuando dicha búsqueda no solo dispendiosa sino en extremo difícil y a veces imposible de concretar, frente al sinnúmero de disposiciones normativas que regulan la actividad de la administración. Por lo tanto, no resulta irrazonable, desproporcionado ni innecesario que el legislador haya impuesto al demandante la mencionada obligación, la cual contribuye además a la racional, eficiente y eficaz administración de justicia, si se tiene en cuenta que el contorno de la decisión del juez administrativo aparece enmarcado dentro de la delimitación de la problemática jurídica a considerar en la sentencia, mediante la determinación de las normas violadas y el concepto de la violación(5) (resaltado fuera del texto).

Así pues, es claro que las normas violadas y el concepto de violación que se desarrolla en la demanda, constituye el marco dentro del cual el juez en su sentencia debe pronunciarse para decidir la controversia, de manera que respete el principio de congruencia, antes aludido, sobre el cual esta Sala ha señalado:

“Este principio de la congruencia de la sentencia, exige de una parte que exista armonía entre la parte motiva y la parte resolutiva de la misma, lo que se denomina congruencia interna, y de otra, que la decisión que ella contenga, sea concordante con lo pedido por las partes tanto en la demanda, como en el escrito de oposición, denominada congruencia externa, es decir, se tome la decisión conforme se ha marcado la controversia en el proceso.

Cuando en una providencia judicial, no se respeta el principio de la congruencia, se incurre en lo que la doctrina ha llamado fallo “ultrapetita” que consiste en reconocer un mayor derecho que el invocado por el demandante, “extrapetita”: cuando se reconoce un derecho que no ha sido reclamado o cuando se reconoce un derecho reclamado o se acoge la pretensión pero por una causa diferente o deducida de hechos no alegados, y “minuspetita”: cuando se omite el pronunciamiento sobre una de las pretensiones.

Con el cumplimiento de este principio fundamental, se busca no solo la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial que dé certeza jurídica al asunto que se ha puesto a consideración de un juez, sino que se salvaguarde el derecho de defensa de la contraparte, quien ha dirigido su actuación a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda”.

En efecto, la demanda en materia contenciosa marca el límite dentro del cual el funcionario judicial debe pronunciarse para decidir la controversia, las normas violadas y su concepto de violación se constituyen en el marco de análisis y estudio al momento proferir la sentencia y si con ellas no se logra desvirtuar la legalidad del acto administrativo, no por ello puede el juez proceder posteriormente al estudio oficioso de toda una normatividad superior para establecer posibles ilegalidades, ni mucho menos hacerlo en forma anticipada y previamente a ocuparse del estudio de legalidad(6) (resaltado fuera de texto).

En el caso concreto, es evidente que el a quo no delimitó su pronunciamiento a los motivos expuestos en la demanda para controvertir la legalidad de la actuación de la administración, pues de manera oficiosa decidió que la demandante ha debido liquidar el impuesto sobre la renta del año gravable 2000, por el sistema de renta presuntiva, argumento que resulta completamente ajeno al debate que se presentó en sede gubernativa y jurisdiccional.

Tal decisión quebranta los derechos al debido proceso y de defensa de las partes, por cuanto no tuvieron la oportunidad de exponer argumentos a favor o en contra de la posibilidad de liquidar el impuesto en la forma en que se indica en la sentencia recurrida.

Por consiguiente, aunque la pretensión de la demanda apunta a obtener la nulidad de los actos administrativos, la causa petendi expuesta por la demandante no es la que expone el tribunal, a la cual no podría llegarse ni siquiera por interpretación de la demanda, lo que configura, como lo señala la demandante en su recurso de apelación, un fallo extra petita, que debe ser revocado para analizar de fondo los cargos que si fueron planteados en la demanda y que son objeto del recurso, por lo que la Sala se releva de estudiar la posibilidad de liquidar el impuesto a cargo de la demandante por el sistema de renta presuntiva, pues se trata de un tema indebidamente estudiado por el a quo(7).

Así pues, el punto que corresponde analizar a la Sala es la procedibilidad de la determinación de la renta gravable de la contribuyente a través del sistema especial de comparación patrimonial.

La demandante controvierte la actuación de la administración con tres argumentos que, a su juicio, impidieron justificar la diferencia patrimonial, así: (i) Que la DIAN no haya aceptado los reajustes fiscales que aplicó sobre los bienes inmuebles, de conformidad con los artículos 70 y 280 E.T.; (ii) Que la administración haya aceptado descontar las valorizaciones nominales indebidamente declaradas como pasivos, solo respecto de la declaración de renta del año gravable 2000 y no de la del año gravable 1999 y (iii) Que en los actos acusados se tomaron como valores patrimoniales de los bienes los avalúos catastrales y no los valores reajustados de acuerdo con el artículo 70 E.T.

1. Procedibilidad de los reajustes fiscales sobre los bienes inmuebles de la contribuyente.

En los actos demandados, la administración determinó en $ 1.805.588.000(8) el patrimonio líquido de la demandante para el año gravable 2000(9), lo que generó una diferencia de $ 802.989.000, respecto del declarado por la contribuyente en el año gravable 1999 ($ 282.599.000).

El aumento del patrimonio líquido del año gravable 2000, obedeció a que la DIAN de los pasivos declarados por $ 933.535.000, solo aceptó $ 79.116.000, por no haber sido probados los demás, lo que generó que tuviera por inexistentes pasivos por la suma de $ 854.517.000.

Según la demandante, los pasivos rechazados no corresponden a acreencias sino a las valorizaciones nominales aplicadas sobre sus bienes desde el año 1995 de acuerdo con el artículo 280 del estatuto tributario, pero que por error de interpretación de dicha norma, el contador que elaboró sus declaraciones reflejó un aumento anual de los pasivos, sin que el patrimonio bruto de la contribuyente se hubiera incrementado(10).

En el recurso de reconsideración, la administración desestimó la procedibilidad de los ajustes realizados por la demandante con fundamento en el artículo 280 E.T., porque esta disposición “no se enmarca en la situación real de la contribuyente, comoquiera que no se encuentra obligada a efectuar ajustes por inflación de conformidad con el artículo 329 ibídem, (...)”(11), es decir que, para la DIAN, la demandante no podía realizar los ajustes a que se refiere el artículo 280 E.T., porque no estaba obligada a hacer ajustes por inflación, en la medida en que no lleva libros de contabilidad.

La anterior conclusión es controvertida por la demandante, quien en la demanda indica que el hecho que la contribuyente “no estuviera obligada a llevar libros de contabilidad, no le impide realizar el ajuste de los bienes en los términos del artículo 868 del estatuto tributario, por las referencias que hacen a él el artículo 70 y 280 ibídem”(12).

La argumentación expuesta por la demandante, en torno a la aplicación del artículo 280 E.T., es aceptada por la propia administración al contestar la demanda cuando afirma que “las personas no obligadas a llevar libros de contabilidad, no deben aplicar los citados ajustes integrales por inflación, sin embargo, gozan de la opción de aplicar los ajustes a que se refiere el artículo 868 del estatuto fiscal de conformidad con el artículo 70 ibídem”(13).

Así pues, en esta jurisdicción se soluciona la discusión en relación con el derecho que tiene la contribuyente de realizar los reajustes de los inmuebles (activos fijos), en el porcentaje señalado en el artículo 868 E.T., como lo dispone el artículo 70 y 280 ibídem.

Por lo anterior, la Sala no realizará mayor análisis pues una interpretación sistemática de los artículos 70 y 280 E.T. permite concluir que los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad y, por ende, tampoco obligados a realizar ajustes integrales por inflación, vigentes para la época de los hechos, podían hacer reajustes fiscales en los términos del artículo 868 ibídem.

2. Descuento de las valorizaciones nominales indebidamente declaradas como pasivos únicamente en el patrimonio líquido del año gravable 2000.

Ahora bien, para la administración, la determinación de la renta por el sistema de comparación patrimonial, surgió al ajustar el patrimonio líquido de la contribuyente, teniendo en cuenta la confesión que hizo al responder un requerimiento ordinario, sobre el error cometido de llevar al pasivo las valorizaciones nominales de sus bienes.

Los artículos 236 y 237 del estatuto tributario para efectos de determinar la renta por comparación patrimonial, disponen:

ART. 236. Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

ART. 237. Ajustes para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.

En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, se realizaron los siguientes cálculos: (i) la determinación del patrimonio líquido del año gravable 2000, (ii) el ajuste del patrimonio líquido y (iii) la determinación de la diferencia patrimonial, así:

(i) Determinación del patrimonio líquido año gravable 2000:

Patrimonio bruto determinado año 2000
$ 1.304.840.000
Menos: pasivos año 2000
$ 104.928.000
Patrimonio líquido determinado 2000
$ 1.199.912.000

 

(ii) Ajuste del cálculo del patrimonio líquido año gravable 2000:

Patrimonio líquido determinado año 2000
$ 1.199.912.000
Menos: Valorización bienes inmuebles 1999
$ 114.324.000
Patrimonio líquido ajustado y determinado 2000
$ 1.085.588.000

 

(iii) Cálculo diferencia patrimonial patrimonios líquidos:

Patrimonio líquido ajustado y determinado 2000
$ 1.085.588.000
Menos: Patrimonio líquido declarado 1999
$ 282.599.000
Diferencia patrimonial determinada
$ 802.989.000

 

En aplicación del artículo 237 E.T. transcrito, la demandada procedió a ajustar la renta gravable, para un total de $ 13.458.000, lo que evidenció que este valor era inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos de los años gravables 1999 y 2000 ($ 802.989.000), es decir, que la demandante debió declarar por el sistema de comparación patrimonial y llevar tal diferencia como renta gravable.

La Sala observa que la demandada, para determinar la diferencia patrimonial, tuvo en cuenta la confesión que hizo la actora en relación con el error en que incurrió al declarar los pasivos y, en efecto, del patrimonio bruto del año gravable 2000, no sustrajo sino los pasivos que para la DIAN estaban efectivamente demostrados(14), lo que hizo que este rubro pasara de $ 306.542.000, que había liquidado la demandante, a $ 1.199.912.00, como se aprecia en el siguiente cuadro:

Patrimonio líquido
declarado por la demandante
1999

Patrimonio líquido
declarado por la demandante
2000

Patrimonio líquido
determinado por la administración
2000

$ 282.599.000
$ 306.542.000
$ 1.199.912.000

 

Ahora bien, no se discute que efectivamente es un error que la demandante haya declarado las valorizaciones nominales de sus inmuebles como pasivos. Sin embargo, en la medida en que con ese hecho se pretenda justificar la diferencia patrimonial encontrada por la administración de impuestos, tal confesión como medio de prueba legal(15) debe apreciarse en su integridad, es decir, no solo en lo desfavorable a la contribuyente sino además en lo favorable(16).

En efecto, la confesión de haber incluido valorizaciones nominales como pasivos es una confesión, pues perjudicaba a la misma contribuyente en tanto así desvirtuó el patrimonio líquido que ella misma declaró en el año gravable 2000. Pero esa confesión, además, contiene un elemento que busca favorecerla o beneficiarla y es precisamente justificar una diferencia patrimonial a lo cual tiene derecho soportado en el inciso 1º del artículo 236 E.T. Entonces, si la administración aceptó la parte desfavorable de la confesión también debió aceptar que el hecho confesado tuvo efectos prácticos no solo frente a la liquidación del patrimonio líquido del año gravable 2000 sino al de 1999.

Si para la comparación patrimonial deben tenerse en cuenta dos patrimonios correspondientes a dos años gravables diferentes, resulta lógico que los criterios que se aplican a uno también lo sean para el otro, de manera que, pueda hacerse una verdadera comparación que apunte a desentrañar la realidad de los patrimonios que se confrontan.

No de otra manera podría entenderse el derecho a mostrar una justificación que, como en este caso, busca evidenciar un error que también se presentó en el patrimonio líquido del año gravable 1999, precisamente con el que se debe realizar la comparación para efectos de establecer la procedibilidad de la determinación de la renta por el sistema previsto en el artículo 236 E.T.

Aceptar la actuación de la administración sustentada además en la firmeza de la declaración privada del año gravable 1999 y anteriores, impediría en la mayoría de los casos, como ocurre en el que se analiza, que el contribuyente pudiera justificar(17) una diferencia patrimonial y de paso, desdibujaría el espíritu de esta forma especial de determinación de la renta líquida, que no es otra que la de establecer la realidad patrimonial de los contribuyentes en aras de “facilitar el control de los ingresos y en consecuencia de la evasión, pues parte del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido, proviene de rentas que han sido capitalizadas”(18).

Por ello, resulta aplicable el criterio expuesto por esta Sala(19) y que invoca la demandante en la demanda, en el sentido de señalar, que no puede la administración desconocer la condición de pasivos de las valorizaciones nominales para el año gravable 2000 y no hacer lo mismo para el año gravable 1999, pues ello transgrede el artículo 683 E.T. que claramente dispone que “... el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

En el mismo sentido, la confesión realizada por el contribuyente debe aceptarse como un medio de prueba que permita desvirtuar los “pasivos inexistentes”, pues lo declarado por la demandante como pasivos fueron valorizaciones nominales y en esa medida también su confesión debe estudiarse integralmente, es decir, que no solo se debe aceptar lo desfavorable sino lo que la beneficia en cuanto a que con ello no pretendió declarar deudas ficticias para disminuir su patrimonio líquido sino que todo obedeció al error que ella misma aceptó.

Ahora bien, vale la pena resaltar que el incremento del valor patrimonial de los inmuebles obedeció a que, además de las valorizaciones aplicadas, se puede establecer de las pruebas allegadas al proceso que uno de los inmuebles que hace parte del patrimonio de la demandante, concretamente el ubicado en la Carrera 91 137 60, para el año 1994 tenía un avalúo catastral de $ 35.720.000(20) y para el año 1995 fue de $ 510.120.000(21), es decir, se incrementó en $ 474.400.000, en virtud de la aplicación del saneamiento de bienes raíces consagrado en el artículo 80 de la Ley 223 de 1995, que permitió a los contribuyentes para el año gravable 1995 “ajustar al valor comercial lo bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año”.

En esas condiciones, a partir del valor declarado en el año gravable 1995 del inmueble mencionado, la contribuyente continuó realizando los reajustes lo que dio como resultado que para el año gravable 2000 ese solo inmueble fuera declarado en el patrimonio de la demandante por $ 1.006.795.000, es decir que, entre 1994 y 2000, por efecto de las valorizaciones, tuvo un incremento de $ 971.075.000.

Lo hasta aquí expuesto permite establecer dos conclusiones respecto de los actos administrativos acusados, la primera que la DIAN tuvo en cuenta parcialmente la justificación dada por la demandante respecto del incremento patrimonial y, la segunda que no aceptó los reajustes fiscales realizados por la demandante sobre sus bienes, a pesar de tener derecho a ellos.

3. La justificación del incremento patrimonial en los términos planteados por la demandante. Valor patrimonial de los inmuebles vs. valores reajustados de acuerdo con el artículo 70 E.T.

Como la DIAN en los actos demandados no aceptó que la demandante reajustara fiscalmente los bienes inmuebles declarados en su patrimonio, tomó su valor patrimonial en los términos del artículo 277 E.T., vigente para la época, y asumió que las valorizaciones nominales de los bienes correspondían a la diferencia entre el avalúo catastral de 1999 y el avalúo catastral de 2000(22).

Tal cálculo no puede ser tenido en cuenta porque como se explicó, la demandante tenía derecho a hacer los ajustes del artículo 70 y 280 E.T., que afirmó haber realizado sobre sus bienes. Por consiguiente, en esta instancia no serán objeto de revisión los ajustes que se hicieron sobre los inmuebles y que conforman el valor del patrimonio bruto liquidado por la demandante, pues ello implicaría ampliar el debate a un aspecto que no fue discutido en vía gubernativa y frente al que las partes no han expuesto sus argumentos de hecho y de derecho, lo que desconocería sus derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa(23).

En consecuencia, se procede a hacer la comparación patrimonial sin incluir las valorizaciones nominales declaradas como pasivos, pero previo a ello, se harán las siguientes precisiones:

1. La demandante acepta que los únicos pasivos que realmente respondían a este concepto en la declaración de renta del año gravable 2000, eran de $ 104.928.000 como lo determinó la administración(24), además que no logró desvirtuar esa cifra ni en vía gubernativa ni en esta jurisdicción.

2. La demandante sostuvo en el recurso de reconsideración, que “en la declaración de renta de 1999 para determinar el patrimonio bruto se declararon pasivos por valor de $ 914.000.000, suma que estaba compuesta por $ 32.000.000 adeudados al sector financiero y $ 882.0000.000 que corresponden a las mismas valorizaciones nominales”(25). En la demanda, de manera contradictoria, afirma que los pasivos corresponden a $ 914.214.000, cifra que, de una parte, no coincide con el valor declarado en la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 1999 (914.000.000)(26) y que, de otro lado, corresponde al “Total pasivos” (EL), es decir, que incluye el valor liquidado en el renglón 14 cuentas por pagar sector financiero (OC) que no pueden ser tenidos como valorizaciones nominales, pues de manera coherente a lo que ella misma ha alegado, solo son reajustes lo declarado en el renglón de “otros pasivos” (OI), es decir, los $ 882.000.000.

3. No resulta lógico lo planteado por la demandante, quien en su libelo pretende que el valor de los pasivos declarados en el año gravable 1999 ($ 914.214.000) sea descontado tanto del patrimonio bruto de ese año gravable como del 2000 pues, además de no corresponder al valor de las valorizaciones nominales, como se explicó en el punto anterior, contradice la aceptación que hizo en el recurso de reconsideración de que solo $ 882.000.000 son valorizaciones del año gravable 1999, lo que constituye una confesión, en los términos del artículo 747 E.T.

4. En este caso, se descontarán el total de las valorizaciones nominales, en la medida en que se acepta por la contribuyente que estas se han reflejado de manera acumulada y además se han declarado como pasivos.

En consecuencia, el patrimonio líquido de los años gravables 1999 y 2000, se determinan con base en las precisiones antes realizadas y con base en los valores declarados por la contribuyente(27), así:

1999

Patrimonio bruto determinado año 1999
$ 1.164.599.000
Menos: Pasivos
$ 32.000.000
Patrimonio líquido determinado año gravable 1999
$ 1.132.599.000

Patrimonio líquido determinado año 1999
$ 1.132.599.000
Menos: Valorizaciones bienes inmuebles 1999
$ 882.000.000
Patrimonio líquido ajustado y determinado 1999
$ 250.599.000

2000

Patrimonio bruto determinado año 2000
$ 1.272.077.000
Menos: Pasivos
$ 104.928.000
Patrimonio líquido determinado año gravable 2000
$ 1.167.149.000

Patrimonio líquido determinado año 2000
$ 1.167.149.000
Menos: Valorizaciones bienes inmuebles 2000
$ 860.607.000
Patrimonio líquido ajustado y determinado 2000
$ 306.542.000

 

Cálculo de la diferencia patrimonial:

Patrimonio líquido ajustado y determinado año 2000
$ 306.542.000
Menos: Patrimonio líquido ajustado y determinado año 1999
$ 250.599.000
Diferencia patrimonial determinada
$ 55.943.000

 

Como la renta gravable ajustada por la administración fue de $ 13.548.000, no controvertida por la demandante, se concluye que existe un incremento patrimonial no justificado de $ 42.395.000, que debe ser considerado renta líquida gravable.

En cuanto a la sanción por inexactitud, se mantendrá porque los valores incluidos como pasivos no correspondían a tal concepto sino a valorizaciones nominales de los bienes inmuebles, error cuya aceptación no exime a la contribuyente de que su actuación constituye un claro desconocimiento de las normas tributarias que, en últimas, generaron un menor valor a pagar. Se precisa, que la sanción se calculará solo respecto del mayor valor determinado como renta líquida gravable

En consecuencia la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2000, de acuerdo con lo antes expuesto, así:

Impuesto sobre la renta

año gravable 2000

Concepto
REN
Valor parcial
Valor total
Total patrimonio bruto
PG

1.272.077.000
Total pasivos
EL

965.535.000
Total patrimonio líquido positivo
PI

306.542.000
Total ingresos brutos
IV

17.534.000
Total ingresos recibidos
RK

17.534.000
Total ingresos netos
IG

17.534.000
Total costos
CT

0
Total deducciones
DT

4.038.000
Renta líquida
RA

13.496.000
Renta presuntiva
RC

14.130.000
Renta exenta
ES

0
Renta líquida gravable
RE

121.288.000
Valor declarado por el contribuyente

14.130.000

Diferencia patrimonial no justificada

42.395.000

Impuesto sobre la renta gravable
LA

11.110.000(1)
Total impuesto neto de renta
LN

11.110.000
Total impuesto a cargo
FU

11.110.000
Total retenciones año gravable 2000
GR

38.000
Menos: saldo a favor año gravable 1999
GN

51.000
Más: sanciones
VS

17.633.600(2)
Total saldo a pagar
HS

28.654.600

(1) Renta líquida gravable: $ 56.525.000

Decreto 2587 de 1999 (dic. 23)

Intervalo de renta gravable

$ 56.400.001 a $ 56.600.000 $ 11.110.000

Total impuesto sobre la renta $ 11.110.000

(2) Sanciones:

Sanción por inexactitud: E.T. artículo 647

Total saldo a favor declarado por el año 2000 $ 89.000

Total impuesto a cargo determinado: $ 11.110.000

Mayor impuesto determinado $ 11.021.000

Sanción por inexactitud: 160% $ 17.633.600

En consecuencia, la Sala confirmará el numeral primero de la sentencia proferida por el tribunal, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia y de acuerdo con la liquidación antes efectuada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral 1º de la sentencia de 22 de noviembre de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia, en cuanto anuló parcialmente los actos administrativos demandados.

2. REVÓCASE el numeral 2º de la sentencia apelada. En su lugar, a título de restablecimiento del derecho, FÍJESE el saldo a pagar a cargo de la contribuyente María Emma Rojas Bernal, por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2000, en la suma de veintiocho millones seiscientos cincuenta y cuatro mil seiscientos pesos m/cte. ($ 28.654.600).

Reconócese personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 168.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.»

(5) C-197 de 1999.

(6) Sentencia de 16 de agosto de 2002, Exp. 12668, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, reiterada en sentencias de 21 de noviembre de 2007, Exp. 15770, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, 6 de octubre de 2009, Exp. 16533 y de 29 de octubre de 2009, Exp. 17003, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(7) En similar sentido, sentencias de 16 de agosto de 2002, Exp. 12668, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 6 de octubre de 2009, Exp. 16533, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Esta cifra corresponde al valor del patrimonio líquido determinado por la DIAN ($ 1.199.912.000), menos las valorizaciones de bienes inmuebles ($ 114.324.000) (fl. 332, cdno. a.)

(9) La actora declaró en la liquidación privada un patrimonio líquido de $ 306.542.000

(10) Fl. 243, cdno. a.

(11) Fl. 329, cdno. a.

(12) Fl. 6, cdno. p.

(13) Fl. 100, cdno. p.

(14) Los pasivos que aceptó correspondían a: $ 79.118.000 (OI) con la Secretaría de Hacienda Distrital y a $ 25.810.000 (OC) de una deuda con el Banco Colmena, para un total de $ 104.928.000

(15) Art. 747 E.T.

(16) Sentencia de 7 de abril de 1994, Exp. 5325, M.P. Guillermo Chaín Lizcano.

(17) Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, “justificar” significa: Probar algo con razones convincentes, testigos o documentos / Ajustar, arreglar algo con exactitud.

(18) Sentencia del 24 de octubre de 2007, Exp. 15093, M.P. Ligia López Díaz.

(19) En similar sentido, sentencia de 11 de junio de 1993, Exp. 4680, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

(20) Fl. 57, cdno. p.

(21) Valor del autoavalúo certificado por la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá (fl. 201, cdno. a.)

(22) Los avalúos fueron pruebas solicitadas por la DIAN dentro del proceso de fiscalización (fl. 28, cdno. a.)

(23) En todo caso, la Sala advierte que la demandante en lugar de realizar los reajustes patrimoniales de que trata el artículo 868 E.T., utilizó otra medida de ajuste como son los ajustes del PAAG para los obligados a los ajustes integrales por inflación. En efecto, de los cuadros aportados tanto en vía gubernativa como en esta jurisdicción se advierte que las valorizaciones de los bienes las realizó con base en los porcentajes del PAAG anual previsto para el artículo 331 E.T., es decir, para ajustes integrales por inflación a los que no estaba obligada, tal como lo reconoce en la demanda al hacer referencia a la Circular 319 de 2000, que precisamente establece el PAAG anual del año gravable 2000 en 8,77%, mientras que el reajuste fiscal autorizado para ese año fue de 9.36%. Igualmente el ajuste que hizo de sus bienes en el año gravable 1999, corresponde a 9,63% que también fue el fijado para hacer ajustes por inflación mediante la Circular 172 de diciembre de 28 de 1999, cuando los reajustes fiscales de ese año fueron de 17.07%. Sin embargo, se reitera, este aspecto no fue objeto de cuestionamiento en los actos acusados y, de todas formas, son esos valores indebidamente incluidos como pasivos, con los que pretende justificar la diferencia patrimonial, independientemente de la forma como se hayan calculado.

(24) Fl. 10 párrafo 2º.

(25) Fl. 244, cdno. a.

(26) Fl. 186, cdno. a.

(27) Decreto. 187 de 1975. ART. 91.Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso la renta recibida del cónyuge.

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial (resaltado fuera de texto).

SALVAMENTO DE VOTO

De manera respetuosa nos apartamos de la decisión mayoritaria de la Sala, que confirmó el numeral 1º de la sentencia apelada, anulando la liquidación de revisión practicada por el año gravable 2000, para establecer la renta por el sistema especial de comparación patrimonial a la contribuyente, aceptando valores como pasivos que disminuyen la renta capitalizada en la nueva liquidación practicada.

Consideramos que la decisión del a quo debió revocarse y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

1. La diferencia patrimonial determinada en los actos administrativos cuestionados de conformidad con el artículo 236 del estatuto tributario, obedeció a la falta de demostración por parte del contribuyente de los pasivos incluidos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2000, sobre los cuales la misma interesada confirmó que no eran ciertos y que no existían, confesando tratarse de un error en su declaración.

2. El fallo del tribunal violó el principio de congruencia y es extrapetita, al determinar el impuesto a cargo por el sistema de renta presuntiva, pues tal aspecto no fue planteado en los actos demandados, ni, por ende, cuestionado a través de los cargos de la demanda. Resulta totalmente improcedente practicar otra liquidación utilizando un procedimiento especial y diferente al aplicado en la vía gubernativa que ninguna de las partes utilizó ni cuestionó. Si bien el fallo de esta sala reconoce esta situación al decidir el negocio, se opta por plantearle una nueva liquidación a la demandante, aceptando los pasivos inexistentes, sobre los cuales advierte la contribuyente tanto en vía gubernativa como en la contenciosa que no existen, que constituyen error el cual se cometió durante los cinco años anteriores y que están referidos a valorizaciones nominales.

3. En efecto, llámense valorizaciones nominales o reajustes fiscales, los mismos debieron incluirse en su oportunidad como mayor valor de los activos y reflejarse como tales en las respectivas declaraciones tributarias. En consecuencia la valorización de un bien no podría afectar simultáneamente una cuenta del activo y otra del pasivo, sino una del activo junto con la cuenta de patrimonio, que, ciertamente representa “el valor residual de los activos del ente económico, después de deducir sus pasivos” (D.R. 2649/93, art. 37). En materia tributaria, el inciso 2º del artículo 237 del estatuto tributario señala para efectos de comparar los patrimonios líquidos de los dos últimos períodos gravables, deben hacerse “previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales”. Por tanto, no es dable aceptar que las valorizaciones de los bienes que conforman el patrimonio bruto se traten como pasivos sino como mayor valor del patrimonio bruto.

4. Por ello no puede pretenderse que con ocasión de la impugnación de los actos administrativos del año 2000, se corrijan los errores o la información incluida en las vigencias anteriores, que se reitera se encuentra en firme, y no puede ser objeto de modificación alguna además por tratarse de otras vigencias diferentes. Aceptar tal situación implica desconocer la inmodificabilidad de las decisiones en firme, atentar contra la seguridad jurídica que de ella se deriva, y legitimar situaciones antijurídicas en perjuicio de los intereses fiscales, ocasionadas por errores exclusivos de los contribuyentes, a pesar de que, según principio general del derecho, nadie puede invocar su propia culpa en su favor.

5. Resulta por demás cuestionable que a sabiendas de haber cometido un error al considerar los reajustes fiscales como un pasivo, la contribuyente no haya hecho esfuerzo alguno para corregir sus declaraciones y aclarar tal situación a la administración, pudiendo ejercer la facultad de corrección que le confiere el artículo 588 del estatuto tributario, para enmendar el error configurado por la inclusión de los pasivos inexistentes. Por ello no es acertado que en el presente fallo se decida aceptar como demostrado el pasivo para reliquidar el impuesto a favor de la demandante, lo que conllevaría a que cada vez que actúe la administración tributaria, la simple aseveración del contribuyente fundamentado en su propio error implique el reconocimiento por parte de las autoridades. En consecuencia, el pasivo reflejado en la declaración del año gravable 2000 se entiende cierto para todos los efectos legales y, por tanto, generador de la diferencia patrimonial que condujo a expedir los actos demandados, los cuales debieron confirmarse.

6. No sobra precisar que el desconocimiento de pasivos, en sí mismo considerado, le endilgaba a la declarante la obligación de probarlos de acuerdo con las normas que los regulan, dado que el artículo 746 del estatuto tributario prevé que los hechos consignados en las declaraciones tributarias se presumen ciertos, siempre que sobre los mismos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. Igualmente el artículo 771 ejusdem, establece que la falta de prueba de los pasivos acarrea su desconocimiento, excepto cuando el valor y rendimiento de los mismos hubieren sido oportunamente declarados por parte de su beneficiario.

7. Por lo demás, la valoración de la confesión del demandante en cuanto a la errónea declaración de valorizaciones nominales como pasivos, excede el mérito que puede tener ese medio de prueba en el caso concreto, pues el hecho de que su objeto sea la justificación de la diferencia patrimonial no hace desaparecer la firmeza de las declaraciones anteriores al período investigado ni, por ende, la inmodificabilidad de los renglones que reporta.

8. Por ello consideramos que la sentencia parcializó la estimación judicial de la prueba lo cual dista del artículo 714 del estatuto tributario y desconoce la obligatoriedad del mismo en las actuaciones administrativas tributarias. Con dicho criterio, además, se aceptó un efecto tributario (el incremento patrimonial) a partir de una situación ilegítima conocida y aceptada por el declarante (declaración de pasivos inexistentes a lo largo de 5 años 1995-1999), como recompensándolo porque, solo al verse fiscalizado, informó a la administración sobre las irregularidades del denuncio privado que le permitió tributar por debajo de lo debido durante varios años. Sin embargo, la sentencia aprobada pasa por alto tal premisa, dado que, para excusar a la actora de no haber corregido la declaración, aceptó el registro de las valorizaciones nominales como activos y pasivos considerando que ese doble movimiento impediría que la corrección aumentara el impuesto a cargo, a pesar de que la causa de tal efecto radicó precisamente en el indebido diligenciamiento del denuncio rentístico, por cuyas consecuencias solo debe responder el contribuyente.

En los anteriores términos dejamos expresado nuestro salvamento de voto.

Magistrados: Carmen Teresa Ortiz de RodríguezHugo Fernando Bastidas Bárcenas.