Sentencia 2005-00953 de enero 28 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Radicación: 250002327000200500953-01

Número interno: 16240

Demandante: Parmalat Colombia Ltda.

Demandado: Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá, D.C., Veintiocho de enero de dos mil diez.

FALLO

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos, corresponde a la Sala establecer si son nulos los actos administrativos demandados.

La controversia se concreta en determinar si Parmalat Colombia Ltda estaba obligada a declarar el impuesto de azar y espectáculos porque realizó rifas promocionales y, de ser así, se determinará cuál es la base gravable para calcular la sanción por no declarar el impuesto.

Para el análisis del caso, la Sala parte de los siguientes hechos probados, no controvertidos:

1. En virtud de una autorización otorgada por Ecosalud mediante la Resolución 2628 del 22 de diciembre de 1999, Parmalat Colombia S.A. realizó una rifa de carácter promocional y publicitario cuyo valor de premios ascendió a la suma de $ 76.002.000.

2. Posteriormente, en virtud de otra autorización concedida mediante la Resolución 169 del 27 de enero del 2000, Parmalat adelantó otra rifa de carácter promocional y publicitario cuyo valor de premios ascendió a la suma de $ 12.759.750.

3. La Unidad de Determinación de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos profirió el día 18 de noviembre de 2003 el emplazamiento para declarar 2003 EE-118824, por el impuesto de azar y espectáculos públicos de los períodos 12 del año 1999 y 1, 2 y 3 del 2000.

4. El 26 de abril de 2004, el Coordinador del Grupo Interno de Trabajo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo profirió la Resolución 17-699, en la que le impuso a Parmalat Colombia sanción por no presentar la declaración del impuesto de azar y espectáculos correspondiente a los períodos señalados en el emplazamiento y por la suma de $ 2.704’794.000.

5. Mediante la Resolución EE-17415 del 23 de febrero del 2005 se resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la Resolución 17-699

Impuesto de azar y espectáculos. Juegos promocionale

Las leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986(5), así como la Sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, que declaró exequibles las anteriores disposiciones, definen los elementos esenciales del impuesto de azar y espectáculos, así(6):

a) Sujeto activo: Son los municipios y el Distrito Capital, porque la ley dice que es de su propiedad exclusiva.

b) Sujeto pasivo: Es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo.

c) Hecho gravable o generador: Es el billete, tiquete y boleta de rifas y apuestas, es decir, el medio de acceso o materialización del juego, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas y apuestas.

d) Base gravable: Está constituida por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica el impuesto.

e) Tarifa: Es el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como sobre los premios de las mismas.

El artículo 8º del Acuerdo Distrital 28 de 1995 estableció que bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos se cobrarían unificadamente los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares.

Luego, el artículo 71 del Decreto Distrital 400 de 1999, “por el cual se compilan las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales”(7), norma aplicable para la época de los hechos, disponía que bajo la denominación del impuesto de azar y espectáculos, se cobrarían unificadamente los impuestos de espectáculos públicos sobre tiquetes de apuestas en toda clase de juegos permitidos; el impuesto por las ventas bajo el sistema de clubes y demás sorteos, concursos y similares y el impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas.

Según el artículo 72 del mismo decreto, el hecho generador del impuesto de azar y espectáculos está constituido por la realización de espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes. El artículo  76 de la misma norma definió la rifa como toda oferta para sortear uno o varios bienes o premios entre las personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del sorteo o los sorteos al azar, en una o varias oportunidades.

El artículo 78 disponía que la base gravable del impuesto de azar y espectáculos públicos era el valor de los ingresos brutos obtenidos sobre el monto total de las boletas de entrada a los espectáculos públicos; las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares, en las apuestas de juegos; las boletas, billetes, tiquetes de rifas. En el caso de las rifas promocionales y en los concursos, señala la norma que la base está constituida por el valor de los premios que se deben entregar

Aunque en la sentencia del 4 de noviembre de 2004 el Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló la expresión “en las rifas promocionales y en los concursos” del artículo 78 ibídem, el fallo fue revocado por esta Sección en la sentencia del 19 de julio de 2007, Expediente 15308, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, al considerar que las rifas promocionales y los concursos sí están gravados con el impuesto de azar y espectáculos

En la sentencia se precisó que “…la inclusión de la base gravable del impuesto de azar y espectáculos por el valor de los premios que deben entregar en las rifas promocionales y en los concursos, no se opone a la regulación legal y distrital del impuesto que como se explicó, se encuentra conformada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica el impuesto.

“Sobre el carácter oneroso de las rifas, la Sala en sentencia de 31 de agosto de 2006(8) que decidió sobre la legalidad del artículo 86 del Decreto 352 de 2002 por el cual se fijó la base gravable del impuesto de azar y espectáculos en cuanto a las rifas promocionales se refiere, consideró que tal disposición no era ilegal, toda vez que el hecho generador del impuesto era la realización de rifas, esto es, el medio que permitiera participar en el resultado del sorteo, así como los premios que se entregaran a quienes participaran en ellas”.

De acuerdo con lo anterior, se concluye que  el valor de los premios que deben entregarse en las rifas promocionales constituye la base gravable del impuesto de azar y espectáculos(9).

En el caso in examine, mediante la Resolución 2628 del 22 de diciembre de 1999, Ecosalud le otorgó a la actora permiso para realizar en Bogotá un sorteo de suerte y azar de carácter promocional y publicitario denominado “Leche parmalat premia a todos”, desde el 26 de diciembre de 1999 hasta el 21 de enero de 2000, con un plan de premios por $ 76.002.000(10).

Posteriormente, en la Resolución 169 del 27 de enero de 2000, Ecosalud le otorgó a la demandante otro permiso para realizar en Bogotá y en otras ciudades, un sorteo de suerte y azar de carácter promocional y publicitario denominado “La Lonchera Parmalat”, desde el 5 de febrero de 2000 hasta el 31 de marzo del mismo año. El plan de premios era de $ 12.759.750(11).

En la Resolución 17-699 del 26 de abril de 2004, la administración le impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos por los meses de diciembre de 1999 a marzo de 2000. Como base de la sanción tomó los ingresos brutos mensuales ponderados declarados en el impuesto de industria y comercio por los períodos en mención. El valor total de la sanción fue de $ 2.704.794.000, según el siguiente cuadro:

Período
Ingresos brutos (Según declaraciones de ICA)
% Sanción
Valor sanción
Diciembre/99
$ 5.529.357.000
10
$ 552.936.000
Enero/2000
$ 7.919.263.000
10
$ 791.926.000
Febrero/2000
$ 7.919.263.000
10
$ 791.926.000
Marzo/ 2000
$ 5.680.063.000
10
$ 568.006.000

La actora sostuvo que era improcedente la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos públicos, toda vez que las rifas promocionales realizadas no son el hecho generador del tributo en mención, como lo reconoció el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia del 4 de noviembre de 2004, al anular la expresión “en las rifas promocionales y en los concursos” del artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999(12).

Sin embargo, como quedó precisado en la sentencia de la Sala del 19 de julio de 2007, expediente 15308, que revocó la del tribunal, las rifas promocionales sí están gravadas con el impuesto de azar y espectáculos conforme al artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999.

Por consiguiente, la actora estaba obligada a declarar y pagar el impuesto de azar y espectáculos por los meses de diciembre de 1999 a marzo de 2000, por la realización de las rifas promocionales durante dicho lapso (D. Distrital 4/99, art. 83(13)). Para el efecto la base gravable  está conformada por el valor de los premios entregados.

Sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos

El artículo 60 numeral 5º del Decreto Distrital 807 de 1993(14) establece la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos públicos equivalente  “al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos durante el período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior”.

En la sentencia del 31 de agosto de 2006, Expediente 15100, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, la Sección indicó que la base gravable del impuesto de juegos y azar está dada por “el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica la tarifa que se establece en un diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como sobre los premios de las mismas”.

Por consiguiente, la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos en rifas promocionales equivale al 10% del valor de los premios obtenidos, pues, sólo así guarda correspondencia la sanción con los elementos del impuesto, como se concluyó en la sentencia del 18 de mayo de 2006 Expediente 13961, cuando se indicó que la sanción por no declarar los impuestos distritales, debe ser razonable y concordante con el impuesto correspondiente

En efecto, la base de la sanción debe tener relación con el impuesto correspondiente, para que el Distrito pueda “sancionar de manera eficiente el incumplimiento de las obligaciones tributarias, las cuales deben ser razonables y proporcionales con el deber incumplido y acorde con el impuesto correspondiente”(15).

En el caso concreto, con base en la Resolución de Ecosalud 2628 de 22 de diciembre de 1999, durante ese mes la actora entregó premios por $ 76.002.000, en el sorteo o rifa promocional denominado “Leche Parmalat Premia a todos. De acuerdo con la Resolución de Ecosalud 169 de 27 de enero de 2000, por los meses de enero a marzo del mismo año entregó premios por $ 12.759.750, en el sorteo o rifa promocional “La Lonchera Parmalat”.

A pesar de que la actora realizó el hecho generador del impuesto de azar y espectáculos públicos, no presentó las declaraciones del impuesto por los meses de diciembre de 1999 a marzo de 2000, motivo por el que la administración debía imponer la sanción por no declarar, calculada sobre el valor total de los premios entregados en dichos periodos.

Cabe anotar que no era necesario el pliego de cargos como acto previo a la imposición de la sanción por no declarar, como erróneamente lo planteó la actora, ya que conforme al artículo 103 del Decreto 807 de 1993, en concordancia con los artículos 715 y 716 del estatuto tributario, en el caso de la sanción por no declarar, el acto previo es el emplazamiento, sin que la ley hubiera previsto como requisito adicional la expedición del pliego de cargos(16). En el caso in examine  se observa que el emplazamiento fue expedido por la Administración antes de proferir la sanción por no declarar(17).

Comoquiera que en las rifas promocionales no existen ingresos gravados, porque por la actividad gravada no se perciben ingresos y porque el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito, se reitera que la base de la sanción está constituida por el valor de los premios entregados y no de la totalidad de los ingresos percibidos en el periodo gravable como lo adujo inicialmente y luego lo aceptó la administración.

Por lo tanto, conforme con lo explicado anteriormente, la sanción por no declarar el impuesto en los meses de diciembre de 1999 y enero a marzo de 2000 a cargo de la demandante,  es la siguiente:



Sanción
10%
Vr. Total premios diciembre/99
$ 76.002.000

$ 7.600.200
Vr. Total
premios
enero-marzo/00
$ 12.759.750

$ 1.275.975
Total

$ 8.876.175
En consecuencia, para la Sala no se ajustó a derecho la determinación de la base de la sanción en los actos acusados con fundamento en los ingresos brutos ponderados de las declaraciones de industria y comercio por los períodos en discusión.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos en los que el Distrito Capital impuso a la actora sanción por no declarar. Como consecuencia de lo anterior, se declarará que la demandante debe pagar la suma de $ 8.876.175 por concepto de “Sanción por no declarar” de los meses de diciembre de 1999 a marzo de 2000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 18 de agosto de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de Parmalat Colombia Ltda. contra el Distrito Capital. En su lugar, se dispone:

ANÚLANSE parcialmente las resoluciones 17-699 de 26 de abril de 2004 y EE-17415 de 23 de febrero  de 2005, por las cuales se  impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos públicos por los meses de diciembre de 1999 y enero a marzo de 2000.

Como consecuencia de lo anterior, DECLÁRASE que la actora debe pagar una sanción por no declarar equivalente a la suma de  ocho millones ochocientos setenta y seis mil ciento setenta y cinco pesos M/CTE. ($ 8.876.175), por los períodos en mención, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».


 

(5) Sentencias de  16 de agosto de 2002 exp. 12230  C.P. Germán Ayala Mantilla, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004 Exp. 13830 y  14599 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 31 de agosto de 2006 Exp. 15100 C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(6) Sentencia de 19 de julio de 2007, Exp. 15308. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(7) El Decreto Distrital 400 de 1999 fue derogado por el Decreto Distrital 352 de 2002.

(8) Expediente 15100 C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) A la misma conclusión llegó esta Sala en la sentencia proferida el 30 de julio de 2009, expediente 16694, CP. William Giraldo Giraldo, en donde se afirmó que “La base para imponer la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos en rifas promociónales no puede ser otro que el 10% del valor de los premios obtenidos, pues sólo así guarda correspondencia la sanción con los elementos del impuesto, como se concluyó en la sentencia de mayo 18 de 2006 Exp. 13961, cuando se indicó que, la sanción por no declarar los impuestos distritales, debe ser razonable y concordante con el impuesto correspondiente”.

(10) Folios 104 a 106 del cuaderno de antecedentes.

(11) Folios 101 a 103 del cuaderno de antecedentes.

(12) El Decreto Distrital 400 de 1999 fue derogado por el Decreto 352 de 2002.

(13) El Decreto Distrital 400 de 1999 fue derogado por el artículo 138 del Decreto Distrital 352 de 2002.

(14) Modificado por el artículo 1º del Decreto 422 de 1996.

(15) Sentencia de mayo 18 de 2006, Expediente 13961, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(16) Sentencia de 13 de octubre de 2000, Expediente 10657, C.P. Daniel Manrique Guzmán. (13) Folio 57 del cuaderno de antecedentes.

(17) Folio 57 del cuaderno de antecedentes.