Sentencia 2005-00996 de febrero 23 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 66001-23-31-000-2005-00996-03(17686)

Consejera ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Mario Páez Guío

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C. veintitrés de febrero de dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones

La Sala debe decidir, conforme con el recurso de apelación de la parte demandada, si la declaración del impuesto de renta presentada por el demandante por el año gravable 2000 adquirió firmeza como lo decidió el tribunal o si, como lo aduce la recurrente, la inspección tributaria decretada por la DIAN suspendió el término de firmeza en cuanto a la notificación del requerimiento especial. Para el efecto, se establecerá si procede la inaplicación por inconstitucionalidad del inciso 2º del artículo 706 del estatuto tributario que establece la suspensión del término de firmeza, como lo decidió el tribunal.

En caso de determinarse que no ocurrió la firmeza de la declaración tributaria, la Sala procederá al estudio de los cargos que no fueron analizados por el tribunal en el fallo; estos son, si procede la adición de ingresos, el rechazo de pasivos y la sanción por inexactitud.

Conforme a lo planteado, la Sala comienza a resolver:

El tribunal decidió inaplicar por inconstitucional el inciso segundo del artículo 706 del estatuto tributario por cuanto vulneraba el debido proceso y el derecho de igualdad del contribuyente frente al Estado, pues, mediante esa prueba, la administración prolongaba injustificadamente un término legal establecido a favor del administrado. Señaló que el derecho del contribuyente de que se le definiera su situación jurídica de carácter fiscal no podía quedar indefinidamente sujeto a una investigación de sus movimientos económicos, a merced de la inactividad de la administración; de manera que el alcance de la prueba de modificar un término de esa naturaleza no era razonable ni proporcional. Por lo anterior, consideró que la liquidación privada había adquirido firmeza, porque la inspección tributaria decretada no tuvo efecto por la inconstitucionalidad de la norma que consagraba la suspensión.

Pues bien, a juicio de la Sala el Tribunal no debió tomar la decisión de aplicar la excepción de inconstitucionalidad en relación con el artículo 706 del estatuto tributario, por cuanto no se advierte una incompatibilidad visible e indiscutible con las normas constitucionales señaladas, que obligue a preferir el precepto constitucional, en razón de su carácter fundante de todo el ordenamiento jurídico, como lo ha señalado la corporación(4).

El artículo 706 del estatuto tributario dispone que “El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección. También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir”.

La excepción de inconstitucionalidad tiene su origen en el artículo 4 de la Constitución Política cuando ordena: “La Constitución es norma de normas. En todo caso de inconstitucionalidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales”. Esta norma, constitucional además, es concordante con lo dispuesto por los artículos 9º de la Ley 153 de 1887(5) y 5º de la Ley 57 del mismo año(6).

Como lo ha señalado la Sala, cuando se invoca la enunciada excepción, los argumentos deben estar encaminados a evidenciar que una ley, que ha sido utilizada en el proceso que se discute, es contraria a la Constitución Política, para lograr que se inaplique en el fallo que se profiera, sin afectar su vigencia general, es decir, con efectos únicamente inter-partes(7).

También ha considerado que si bien debe existir armonía entre los preceptos constitucionales y las normas jurídicas de inferior rango, de no ser así, la Carta Política ordena en forma categórica que se aplique la norma constitucional en aquellos casos en que sea manifiesta, palmaria y flagrante la oposición entre el texto constitucional y la disposición cuya inaplicación se pretende, sin que sea necesaria una elaboración jurídica que busque establecer o demostrar que existe(8).

En efecto, sobre las condiciones para dar cabida a la excepción, la Corte Constitucional ha hecho las siguientes precisiones:

“Subraya la Corte el concepto de incompatibilidad como elemento esencial para que la inaplicación sea procedente, ya que, de no existir, el funcionario llamado a aplicar la ley no puede argumentar la inconstitucionalidad de la norma para evadir su cumplimiento.

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define la incompatibilidad en términos generales como “repugnancia que tiene una cosa para unirse con otra, o de dos o más personas entre sí”.

En el sentido jurídico que aquí busca relievarse, son incompatibles dos normas que, dada su mutua contradicción, no pueden imperar ni aplicarse al mismo tiempo, razón por la cual una debe ceder ante la otra; en la materia que se estudia, tal concepto corresponde a una oposición tan grave entre la disposición de inferior jerarquía y el ordenamiento constitucional que aquella y este no puedan regir en forma simultánea. Así las cosas, el antagonismo entre los dos extremos de la proposición ha de ser tan ostensible que salte a la vista del intérprete, haciendo superflua cualquier elaboración jurídica que busque establecer o demostrar que existe (...)”(9) (subraya fuera del texto).

Y es que, al dar paso a la excepción de inconstitucionalidad se sacrifica el principio constitucional consagrado en el artículo 230 que indica que los jueces, en sus providencias, solo están sometidos al imperio de la ley. Además, esa ley se presume constitucional y es obligatoria para todos los habitantes del país. Por ello, se requiere que se dé la condición de ser un quebrantamiento evidente, grave y ostensible.

Ahora bien, en el presente caso, las razones aludidas por el tribunal no reflejan la incompatibilidad determinada. Se fundamenta el tribunal en una prolongación injustificada de un término legal establecido a favor del administrado, lo cual no es cierto. La suspensión del término tiene por objeto el recaudo de una o varias pruebas para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, mediante la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso, conforme lo establece el artículo 779 del estatuto tributario, que consagra la inspección tributaria. De manera que la norma sí consagra una justificación para la suspensión, que es llegar a la verdad real y a una correcta determinación de los tributos.

El tribunal también dijo que el derecho del contribuyente de que se le definiera su situación jurídica de carácter fiscal no podía quedar indefinidamente sujeto a una investigación de sus movimientos económicos, lo cual tampoco es cierto. Para la Sala, precisamente, la investigación que adelanta la administración sobre los hechos económicos de los contribuyentes es lo que sirve para definir la situación fiscal del administrado. Sería ilegal e inconstitucional que se determinara una obligación fiscal sin una previa fiscalización y sin la participación del contribuyente en el recaudo de las pruebas y sin la oportunidad de explicar a la administración los hechos cuestionados. Además, el artículo 706 del estatuto tributario tiene términos precisos de suspensión, de manera que no es una situación que deje indefinidamente, a la merced de la administración, al contribuyente para la definición de su carga tributaria. Por eso, se considera que, contrario a lo señalado por el tribunal, la norma sí es razonable y proporcional.

Otra situación que sí es cuestionable, pero que no es motivo para inaplicar la disposición a que se ha hecho referencia, es que los funcionarios administrativos hagan mal uso de esa facultad y decreten una inspección tributaria con el único fin de prorrogar un término establecido a favor del contribuyente. En ese caso, como lo ha considerado la jurisprudencia, se entiende que no hubo inspección tributaria y, en consecuencia, el simple decreto de la diligencia no tuvo la virtud de suspender el término de firmeza, pero no que la norma sea inconstitucional por su indebida aplicación.

Para concluir el punto, la Sala considera necesario advertir que la jurisprudencia constitucional citada por el tribunal como apoyo de su decisión, no es aplicable a este caso, pues en ella se hizo el estudio de una norma de un contenido y alcance muy diferente a la analizada en el presente asunto.

En efecto, la sentencia de la Corte Constitucional C-244 del 30 de mayo de 1996, a la que se refirió el tribunal, decidió declarar inexequible el parágrafo 1º del artículo 34 de la Ley 200 de 1995 que consagraba que “cuando la prescripción ocurra una vez notificado en legal forma el fallo de primera instancia el término prescriptivo se prorroga por seis (6) meses más”, por considerar que la extensión del término de prescripción no tenía justificación razonable, lo cual configuraba una clara violación de los artículos 29 y 13 de la Constitución(10).

Para la Sala, de la simple lectura y comparación de la norma declarada inexequible por la Corte Constitucional y el artículo 706 del estatuto tributario, se evidencia claramente que no es el mismo caso. En la norma del Código Disciplinario Único la prórroga no se da por ningún trámite especial, de manera que dicho aplazamiento no tiene ninguna justificación. Situación muy diferente la que regula el artículo 706 del estatuto tributario, que la suspensión se da para realizar actividades probatorias en pro de una correcta determinación de los tributos, que beneficia tanto al contribuyente, conforme con los artículos 95 numeral 9º de la Constitución Política, 683 y 742 del estatuto tributario, como a la administración que puede desarrollar satisfactoriamente sus facultades de fiscalización, conforme con el artículo 684 ibídem.

Por lo anterior, como no procedía la inaplicación por inconstitucionalidad del artículo 706 del estatuto tributario, la Sala analizará la firmeza de la declaración tributaria conforme con esa disposición, teniendo en cuenta que el argumento de la demanda es que la inspección tributaria decretada por la DIAN no tuvo justificación, sino que fue un artificio para suspender el término de firmeza de la declaración, en atención a que se había adelantado una diligencia de registro y la administración tenía toda la contabilidad del actor. Además, porque no se inició de manera inmediata a su decreto, lo cual significaba que no era necesaria.

El artículo 714 del estatuto tributario establece que la declaración privada quedará en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar no se ha notificado requerimiento especial. Que si la declaración presenta un saldo a favor, los dos años para notificar el requerimiento especial se contaran desde la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.

Concordante con lo anterior el artículo 705 ibídem señala como término para notificar el requerimiento especial “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar [...]”.

Para el año gravable de 2000 el término para declarar el impuesto sobre la renta y complementarios, para el caso del actor, venció el 16 de mayo de 2001 (D. 2662/2000, art. 15), por lo tanto, la administración debía notificar el requerimiento especial a más tardar el 16 de mayo de 2003.

Ahora bien, según el artículo 706 del estatuto tributario (modificado por L. 223/95) el término para notificar el requerimiento se suspende, entre otros eventos, cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

De acuerdo con lo anterior, el plazo para dictar el requerimiento especial se suspende por un término fijo de tres meses que se cuentan a partir de la fecha de notificación del auto que decrete la inspección tributaria, pero en todo caso, como la Sala lo ha precisado, no basta que se decrete la inspección tributaria para que se suspenda el término, sino que debe practicarse efectivamente, pues mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse, como es obvio, que hubiesen ejercido alguna “inspección” ni menos que se dé la suspensión del mencionado término(11).

La finalidad de decretar una inspección tributaria es practicar realmente la prueba, de manera que si esta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría (E.T., art. 779)(12).

La Sala también ha considerado que no se puede confundir la inspección tributaria con la visita que realiza el funcionario a las oficinas de un contribuyente, pues el legislador no dispuso que fuera de esa forma. Cuando se hace alusión a la inspección tributaria, se indica que se pueden incorporar todos los medios de prueba permitidos por el ordenamiento, como la inspección contable, los testimonios, documentos, etc.(13). Así, la inspección tributaria puede comprender no solo la visita, sino también involucrar todos los medios probatorios que se practiquen en el lapso de los tres meses de su duración.

Ahora bien, según los antecedentes del proceso, el 2 de mayo de 2003, la DIAN notificó el Auto de Inspección Tributaria 160762003000185 del 29 de abril de 2003(14), en virtud del cual se adelantaron, entre otras, las siguientes diligencias:

Se efectuó visita al contribuyente los días 14 y 15 de mayo de 2003, durante la cual se le preguntó al señor Páez cómo era el proceso con las cuentas de cobro, una vez se les puso de presente. También se le preguntó sobre los comprobantes del Colegio La Anunciación y sobre los pasivos del año gravable 2000. Finalmente, le solicitaron fotocopias del libro mayor y balances(15).

El 11 de junio de 2003 se realizó una visita para verificación y cruce en las instalaciones del Colegio La Anunciación con el fin de precisar la forma de las transacciones con el contribuyente por la venta de uniformes(16).

El 19 de junio de 2003 se realizó una visita al establecimiento de comercio de la señora Mary Luz Pérez (Almacén Sportlan) con el fin de averiguar sobre las operaciones desarrolladas con el contribuyente investigado durante el año gravable 2000(17).

Si bien es cierto que los documentos analizados en su mayoría fueron tomados de las carpetas inmovilizadas con la diligencia de registro realizada el 19 de abril de 2001, la Sala observa que con las pruebas y diligencias practicadas con la inspección tributaria, se pudieron analizar esos documentos frente a las explicaciones del contribuyente y efectuar cruces con terceros.

De acuerdo con lo anterior, para la Sala es claro que la inspección tributaria sí se realizó en los términos del artículo 779 del estatuto tributario, y que la DIAN, con base en los documentos aportados por la sociedad y por terceros, pudo realizar la constatación directa de los hechos que interesaban al proceso.

De la norma citada anteriormente, en concordancia con el artículo 706 del estatuto tributario, la sala considera que si bien se establece que “la inspección se iniciará una vez notificado el auto que la ordene” no significa que deba ser inmediatamente al día siguiente, so pena de no poderse realizar o de no producir efectos. El tiempo que transcurrió en este asunto entre el 2 de mayo de 2003 (fecha de notificación) y la primera diligencia realizada (visita al contribuyente) el 14 de mayo de ese año, es un término razonable y no significa que no fuera necesaria su realización. Lo importante es que realmente se practique y su iniciación se haga antes de vencerse el término de firmeza de la declaración, como en efecto ocurrió.

Por lo tanto, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, es decir hasta el 16 de agosto de 2003. Como el requerimiento especial se notificó el 1º de agosto de 2003(18), lo fue dentro del término legal, actuación que impidió que la liquidación privada quedara en firme.

En consecuencia, se procederá al estudio de los cargos de fondo, como se anunció al inicio de estas consideraciones.

Adición de ingresos

El demandante considera que la determinación de los ingresos por parte de la DIAN, se debió a una valoración simple de los documentos tomados en la diligencia de registro y de la cuenta 412027-01, sin analizar la información que aportó con la respuesta al requerimiento especial y al recurso de reconsideración. Que la DIAN se limitó a considerar que no entendía la depuración realizada por el contribuyente.

Explica que las ventas del establecimiento Deportivas Campeón, de su propiedad, fueron contabilizadas y declarados en el año 2000, que a los clientes se les tomaba el pedido con un documento interno y que cuando se entregaba el bien se facturaba; que esas facturas agrupaban las ventas realizadas a los diferentes colegios a los que se les confeccionaba; se registraban individualmente sin identificar, en su mayoría, el cliente, por eso las cuentas de cobro no coincidían con las facturas individuales. Finalmente, manifiesta que como los documentos que respaldaban la contabilidad fueron entregados de manera tardía, no se pudo hacer una depuración total de las facturas de venta, que hubieran permitido comprobar que los ingresos adicionados por la DIAN fueron declarados por el actor.

Pues bien, según los actos demandados, la Sala considera que la valoración probatoria que efectuó la DIAN fue completa y tuvo en cuenta los argumentos, explicaciones y documentos aportados por el actor.

Como se advierte en el requerimiento especial y en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la adición de ingresos está planteada de manera detallada, de acuerdo con las cuentas de cobro y las facturas con las que se pretendió probar la contabilización y declaración de los ingresos, determinación que, para la Sala, no ha sido desvirtuada por el demandante, como pasa a verse:

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración se indicaron las siguientes inconsistencias frente a los documentos y explicaciones presentadas por el actor ante la administración:

1. Existen cuentas de cobro que no corresponden con las facturas con las que se pretenden respaldar las operaciones, como es el caso de la cuenta de cobro 265 del 15 de mayo de 2000 correspondiente a 8 pantalones, mientras que la factura AR 12354 de la misma fecha dice que se vendieron 4 camisetas de presentación. Así mismo, se enlistan ciertas cuentas de cobro y ciertas facturas en las que solo coinciden los valores, pero no los conceptos.

El actor con la demanda presentó la información desglosada para demostrar que los ingresos sí fueron incluidos en su totalidad en la declaración de renta del año gravable 2000. En el numeral 3º del anexo 1 cuaderno 2, el actor señala que realizó una comparación entre los valores adicionados por la administración, como cuentas de cobro, frente a las facturas declaradas en el año 2000, entre las que se encuentran, entre otras, las cuentas de cobro 264, 265, 353 y 640 que son las mismas a que se refiere la resolución. En el cuadro explicativo el actor relaciona esas cuentas de cobro con las mismas facturas que fueron relacionadas ante la DIAN, en consecuencia, presentan las mismas inconsistencias en cuanto al concepto de los bienes que se vendieron, es decir, no fueron desvirtuadas.

Para la Sala, ante el cuestionamiento de la administración, el demandante debió desvirtuar las inconsistencias advertidas, sin embargo, pretende demostrar la declaración de esos ingresos con los mismos documentos que fueron objetados por la DIAN.

2. Que el actor pretendía demostrar con la misma factura la contabilización y declaración de cuentas de cobro y recibos de caja, según la relación que se efectuó(19).

En el anexo que según el actor demuestra la contabilización y declaración de todos los ingresos, no se aclara nada respecto a esta inconsistencia ni se desvirtúa la conclusión de la DIAN. Entre los cuadros elaborados por el actor, la Sala evidenció que, por ejemplo, el recibo de caja 221 y la cuenta de cobro 753 estaban soportados con la misma factura(20), sin presentar ninguna justificación al respecto. Es decir, persiste en la misma imprecisión detectada por la DIAN.

3. Que si bien el contribuyente informó que se anexaban facturas de ventas, la DIAN confrontó los documentos recibidos y se estableció que ninguno de esos soportes fueron entregados. La DIAN citó los soportes enunciados en las páginas 13 a 16, 20 a 27, 32 a 37, 53 a 55, 56, 59 a 62.

La Sala observa que si bien el actor en todos los cuadros elaborados incluye una columna que dice “Soporte anexado Mario Páez Guío”, no indica el folio donde se pueden encontrar con el fin de desvirtuar la falta de presentación aducida por la DIAN. El contribuyente tampoco se refiere de manera concreta a esta inconsistencia, por lo tanto, no se puede comprobar que los anexos indicados por la DIAN sí fueron presentados.

4. Que al totalizar el valor de las facturas relacionadas, el valor no coincidía con las reportadas por el contribuyente; que en algunas facturas, aunque coincidían el valor y la fecha con las cuentas de cobro, no aparecía identificado el adquirente de los bienes, lo que impedía establecer la correspondencia entre estos documentos.

En relación con estas inexactitudes y omisiones nada dice el contribuyente en el anexo con el que pretende desvirtuar las conclusiones administrativas.

5. Que el contribuyente omitió relacionar las facturas de los documentos cuestionados por la administración y de las facturas que adujo como soportes de las operaciones, pues de la confrontación de tales documentos, la DIAN encontró que no era cierto que las cuentas de cobro se elaboraban para hacer los pedidos de los uniformes y luego se facturaba y contabilizaba. La DIAN elaboró un cuadro en el cual se corroboró que la cuenta de cobro se expedía con posterioridad a la factura(21). Igualmente encontró que con las cuentas de cobro se cancelaban algunos pedidos(22).

Sobre este aspecto nada dice el contribuyente. Por el contrario, la Sala observa que en los cuadros que elaboró en el anexo 1 de la demanda(23), incluyó nuevamente esas cuentas de cobro (por ejemplo la 168 y la 726) y las respaldó con las mismas facturas relacionadas por la DIAN y que son de fecha posterior. Lo anterior no aclara el procedimiento de las ventas de uniformes que según el contribuyente, primero se elaboraba la cuenta de cobro y luego se facturaba. El actor tampoco desvirtúa el argumento de la DIAN de que en las facturas no se hacía relación a las cuentas de cobro, con el fin de demostrar que las cuentas de cobro se pasaban posteriormente a una factura(24).

6. Que hubo 384 recibos de caja y cuentas de cobro que en los listados elaborados por el contribuyente no se determinó el número de factura que le corresponde, como el mismo contribuyente lo advierte con la “Nota 1. Los recuadros que contienen este concepto, identifican las cuentas de cobro sobre las cuales el contribuyente no se ha determinado aún el número de factura de venta que le corresponde”. Entre esas cuentas de cobro y recibos de caja la Sala observa al azar los números 304, 246 y 979, por $ 20.000, $ 600.000 y $ 4.539.600, respectivamente(25).

En relación con esta inconsistencia, el demandante, en el anexo presentado con la demanda, no justifica la omisión e incluye nuevamente la misma nota 1. La Sala revisó los listados elaborados por el actor en ese anexo y encontró que las cuentas de cobro y recibos de caja señalados anteriormente estaban relacionados con la misma nota 1(26), es decir, que se confirma que tales documentos no tenían respaldo en ninguna factura.

7. Que en algunos casos el contribuyente relacionó a las cuentas de cobro unas facturas que no son las que se mencionan en la cuenta de cobro, como el caso de la cuenta de cobro 2337 cuya descripción es que cancela la factura 1219, pero el documento que se acompaña y relaciona es la factura AC 0659(27). La DIAN también encontró que esa factura 1219 no corresponde a las contabilizadas durante el año 2000. La Sala observa que el actor incurre en la misma inconsistencia en la explicación que hace ante la jurisdicción(28) y guarda silencio en relación con la factura que no corresponde a la del periodo discutido.

8. Que frente al argumento del actor de que el valor reportado por la DIAN en cuantía de $ 16.603.699 contenía el valor del IVA, la DIAN señaló en la resolución del recurso que eso era falso, que, de acuerdo con el cuadro que elaboró, se demostró inequívocamente que el valor reportado no estuvo afectado con el IVA pues, si así hubiera sido, el valor sería $ 19.094.874(29).

En el anexo de la demanda el contribuyente insiste en que el valor reportado por la administración de $ 16.603.699 incluía el valor del impuesto a las ventas, pues el valor facturado fue de $ 13.408.508 más un IVA de $ 2.011.276(30). Sin embargo, para la Sala, la simple mención que hace el actor en ese anexo no desvirtúa la relación y sumatoria de valores efectuada por la DIAN de las facturas con y sin IVA.

9. Finalmente, en relación con el cuestionamiento de la DIAN sobre la falta de contabilización de un número considerable de facturas por $ 13.408.508(31), la Sala advierte que en el anexo 1 de la demanda el contribuyente no absuelve los interrogantes planteados por la administración y repite lo explicado ante la DIAN, sin referirse al grupo de facturas sin contabilizar(32).

En conclusión, ninguna de las explicaciones dadas por el actor en el anexo 1 de la demanda y de los cuadros elaborados por él, se desvirtúa la adición de ingresos efectuada por la DIAN. Se observa que en los numerales 3º, 4º y 5º del mencionado anexo, el actor señaló que la glosa de la administración se debe a que se encontraron cuentas de cobro sin requisitos y elabora unos cuadros comparativos entre los valores declarados y facturados frente a las cuentas de cobro presuntamente no declaradas en el año 2000, frente a lo cual, observa la Sala que se trata de simples listados de cuentas de cobro, recibos de caja y las respectivas facturas, que como se vio, son las mismas con las que pretendió respaldar las operaciones ante la administración y que fueron objetadas y cuestionadas en los actos acusados. Además, la DIAN no cuestionó que las cuentas de cobro no cumplieran con los requisitos, de manera que las explicaciones del demandante no son conducentes para comprobar la inclusión de todos los ingresos recibidos en la declaración de renta de 2000. No prospera el cargo.

Desconocimiento de pasivos

Según el demandante, la DIAN no valoró los documentos retenidos con la diligencia de registro mientras los tuvo inmovilizados. Que inicialmente se rechazaron los pasivos por inexistentes y posteriormente porque no reunían los requisitos para su aceptación. Que si la administración tenía toda la información no podía rechazar la partida con afirmaciones genéricas y abstractas. Que no hizo un análisis probatorio ni informó cuál fue el resultado del cruce con los acreedores.

De acuerdo con los antecedentes del proceso, la Sala observa que en el requerimiento especial, la DIAN propuso el desconocimiento de pasivos, porque el contribuyente no aportó pruebas de la existencia de pasivos declarados en el renglón OI “Otros pasivos”; ni había en la investigación documentos que respaldaran estas operaciones. En la liquidación de revisión se observó que el contribuyente, con la respuesta al requerimiento especial, pretendía respaldar los pasivos declarados con recibos de caja, que no eran documentos idóneos para la prueba de pasivos conforme con los artículos 283 y 770 del estatuto tributario, entre otros, por lo tanto, mantuvo el rechazo planteado en el requerimiento.

Pues bien, para la Sala el rechazo de los pasivos por parte de la DIAN se ajustó a derecho, toda vez que conforme con el artículo 770 del estatuto tributario, cuando los contribuyentes estén obligados a llevar libros de contabilidad deben respaldar los pasivos con documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, es decir, deben estar respaldados con comprobantes internos y externos con los cuales se pueda determinar el tipo de pasivo y la existencia del mismo para el periodo gravable investigado.

En este caso, el contribuyente aportó con la respuesta al requerimiento especial, unos recibos de caja y las copias de un libro auxiliar(33), de los cuales no se puede determinar el origen y la existencia de los pasivos para el año gravable 2000; primero, por cuanto corresponden al año 1999 y segundo porque no son elementos probatorios suficientes, pues solo aparece como concepto en los recibos de caja “préstamo Mario Páez” y no están respaldados con comprobantes externos que los justifiquen, conforme con el artículo 53 del Código de Comercio y con el Decreto 2649 de 1993.

Teniendo en cuenta la obligación del contribuyente de llevar contabilidad por tener un establecimiento de comercio abierto (C. de Co., arts. 10, 13 y 20) era necesario acreditar la existencia de los documentos que respaldaran los pasivos declarados, como así no lo hizo, procedía su rechazo.

Para la Sala, no se evidencia un cambio de motivación entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Precisamente, por cuanto el contribuyente aportó unos documentos con la respuesta al requerimiento, la DIAN los valoró y concluyó que no cumplían los requisitos legales. Esto igual significaba que no estaba probada su existencia.

Como la insuficiencia probatoria no fue subsanada con la demanda, pues no se mejoró la prueba ni se aportó documento adicional alguno, sino que se insistió en una pobre valoración probatoria efectuada por la DIAN, para la Sala, el cargo no debe prosperar.

Sanción por inexactitud

La Sala mantendrá la sanción por inexactitud, porque el actor omitió ingresos e incluyó pasivos inexistentes en la declaración de renta de 2000, con los cuales se derivó un menor saldo a pagar, lo cual es sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario.

Se considera que la determinación de la sanción en los actos demandados fue la consecuencia de la decisión administrativa de adicionar ingresos y desconocer pasivos, conforme lo ordena la mencionada disposición. De manera que la cita normativa y jurisprudencial sobre la sanción, así como el cálculo de la misma, para la Sala, es una motivación suficiente de la sanción, sin que en este caso se hubiera requerido consideraciones adicionales a las expresadas en los actos acusados. En consecuencia, sobre la modificación oficial no procede levantar la sanción por inexactitud.

Por las razones expuestas, la Sala revocará la decisión apelada por cuanto no ocurrió la firmeza de la declaración tributaria y, en su lugar, negará las pretensiones de la demanda, por cuanto no se aceptaron los cargos del demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

2. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

3. Reconócese personería a la abogada Jacqueline E. Prada Ascencio como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(4) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, conceptos 1956 de 2009 y 1999 de 2010.

(5) Ley 153, artículo 9º: “La constitución es ley reformatoria y derogatoria de la legislación preexistente, toda disposición legal anterior a la Constitución y que sea claramente contraria a su letra o a su espíritu, se desechará como insubsistente”.

(6) Ley 57 de 1887, artículo 5º: “Cuando haya incompatibilidad entre una disposición constitucional y una legal, preferirá aquella”.

(7) Sentencia del 26 de octubre de 2009, Exp. 16718, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Sentencia del 4 de mayo de 2006, Exp. 14576, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) Corte Constitucional, Sentencia C-600 de octubre 21 de 1998.

(10) La Corte también consideró que se creaba una desigualdad entre un mismo grupo de personas —los trabajadores del Estado—; frente a un mismo acontecimiento —la prescripción de la acción disciplinaria—, por un hecho ajeno a su conducta y atribuible a la autoridad competente para decidir sobre ella, esto era, ampliar el término prescriptivo de la acción disciplinaria en los procesos en que se hubiera notificado al procesado el fallo de primera instancia, el cual quedaba en cinco años y seis meses, mientras que en los procesos en que tal hecho no hubiera sucedido, la prescripción se producía en cinco años.

(11) Sentencia 12635 del 18 de abril de 2002, M.P. Ligia López Díaz.

(12) Entre otras, sentencias del 5 de diciembre de 2003, Exp. 13598 M.P. Ligia López Díaz, del 11 de mayo de 2006, Exp. 14412, M.P. Juan Ángel Palacio H. y del 18 de octubre de 2007, Exp. 14742, M.P. Héctor Romero Díaz.

(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 7 de diciembre de 2000, Exp. 11080, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. En el mismo sentido Sentencia del 12 de diciembre de 2002, Exp. 13034, M.P. Ligia López Díaz.

(14) Folio 107, tomo I de antecedentes.

(15) Folios 112 a 115, tomo I de antecedentes.

(16) Folio 428, tomo III de antecedentes.

(17) Folio 435, tomo III de antecedentes.

(18) Folio 1355 y 1356, tomo VIII de antecedentes

(19) Folio 8, cuaderno 1 principal.

(20) Folios 7 y 51, cuaderno 2 pruebas.

(21) Folio 9, cuaderno 1 principal.

(22) Folio 18, cuaderno 1 principal.

(23) Folio 13, cuaderno 2 pruebas.

(24) Folio 18, cuaderno 1 principal.

(25) Folio 11, cuaderno 1 principal.

(26) Folios 11 y 23, cuaderno 2 pruebas.

(27) Folios 3231 y 3232 del tomo XX del anexo 1.

(28) Folio 24, cuaderno 2 pruebas.

(29) Folio 20, cuaderno 1 principal.

(30) Folio 2, cuaderno 2 pruebas.

(31) Folio 22, cuaderno 1 principal.

(32) Folio 1, cuaderno 2 pruebas.

(33) Folios 240 y s.s., cuaderno principal.