Sentencia 2005-00997 de octubre 21 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 760012331000200500997-01, 760012331000200500996-01, 760012331000200403244-01, 760012331000200403246-01 acumulados

No. Interno: 17138, 17602, 17898, 17810

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Cambio exacto S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., veintiuno de octubre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «2. Consideraciones de la Sala.

La Sala decidirá si se ajustan a derecho los siguientes actos:

1) Resoluciones 900006 del 6 de enero de 2003 y 900012 del 5 de abril de 2004, por medio de las cuales la división de liquidación de la Administración de Impuestos de Cali y la división jurídica tributaria de la misma administración, respectivamente, fijaron un valor a pagar por Impuesto sobre las Ventas, correspondiente al 4º bimestre de 1999 y, a cargo de la demandante por $ 138.784.000.

2) Resoluciones 900004 del 6 de marzo de 2003 y 900011 del 5 de abril de 2004, por medio de las cuales la división de liquidación de la Administración de Impuestos de Cali y la división jurídica tributaria de la misma administración, respectivamente, fijaron un valor a pagar por Impuesto sobre las Ventas, correspondiente al 5º bimestre de 1999 y, a cargo de la demandante por $ 142.306.000 y sanción por inexactitud por $ 237.629.000.

3) Resoluciones 000016 del 2 de diciembre de 2003 y 900022 del 29 de octubre de 2004, por medio de las cuales la división de liquidación de la Administración de Impuestos de Cali y la división jurídica tributaria de la misma administración, respectivamente, fijaron un valor a pagar por Impuesto sobre las Ventas, correspondiente al 2º bimestre de 2000 y, a cargo de la demandante por $ 205.697.000.

4) Resoluciones 000017 del 2 de diciembre de 2003 y 900023 del 29 de octubre de 2004, por medio de las cuales la división de liquidación de la Administración de Impuestos de Cali y la división jurídica tributaria de la misma administración, respectivamente, fijaron un valor a pagar por impuesto sobre las ventas, correspondiente al 3er. bimestre de 2000 y, a cargo de la demandante por $ 452.106.000 y sanción por inexactitud por $ 833.400.000.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN, la Sala debe resolver si están gravados con el impuesto sobre las ventas los ingresos provenientes del diferencial cambiario que la parte actora recibió, con ocasión del reembolso de divisas del exterior.

También corresponde resolver si están gravados con el impuesto sobre las ventas los ingresos que recibió la demandante por las comisiones derivadas del servicio de transferencia de divisas. Para resolver este cargo de la apelación, la Sala precisa que solo en el expediente 17138, el tribunal a quo abordó el análisis referente a las comisiones y fue resuelto en forma desfavorable a la DIAN.

Por el contrario, en los procesos 17810, 17898 y 17602 el tribunal a quo no abordó el análisis referente a las comisiones, porque, según dijo, la demandante no controvirtió tal aspecto. Por eso, declaró la nulidad parcial de los actos demandados.

No obstante que el Ministerio Público puso de presente que el demandante sí alegó el cargo, pero él a quo omitió pronunciarse sobre este, la Sala no abordará el análisis del tema de las comisiones para los expedientes 17810, 17898 y 17602, toda vez que ese aspecto no fue objeto de apelación por la demandante.

En consecuencia, como el tema de las comisiones fue desfavorable para la DIAN, únicamente en el proceso 17138, la decisión que adopte la Sala al respecto solo tendrá efectos en el fallo correspondiente a ese proceso.

De si los ingresos provenientes del diferencial cambiario por el reembolso de divisas en el exterior y de las comisiones recibidas por el servicio de transferencia de divisas se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas

Sobre el problema jurídico planteado, la Sala, en las sentencias del 26 de marzo de 2009 y del 13 de agosto de 2009(2), resolvió la demanda de la actora contra los actos que liquidaron el impuesto a las ventas por el segundo y el sexto bimestre de 1999, basados en los mismos puntos de hecho y de derecho, cuyas consideraciones se reiteran en esta oportunidad, pues, resultan suficientes para decidir el presente proceso.

Conforme quedó expuesto en la liquidación de revisión, la DIAN consideró que la sociedad compraba y vendía divisas en desarrollo del contrato de agencia para giros del exterior, conforme al siguiente análisis:

“El contribuyente confunde el momento de compra de las divisas con el lapso que transcurre inmediatamente después que la casa de cambios en Colombia —Cambio Exacto S.A.— paga el giro al destinatario y antes de cancelar la cuenta por cobrar generada con el corresponsal (lo cual sucede cuando el corresponsal, efectúa la cancelación de la cuenta por cobrar). En el primer momento cuando el destinatario acude a la casa de cambios en Colombia —Cambio Exacto—, para reclamar el giro que el remitente en el exterior ordenó a través del corresponsal) ocurre la operación de compra o adquisición de las divisas, la cual según manifiesta el actor en su oficio de respuesta se reconoce como una cuenta por cobrar que el agente (casa de cambios en Colombia —Cambio Exacto S.A.) tiene para con el corresponsal en el exterior.

Lo que ocurre después de la compra, es que pasa un tiempo (no especificado por el contribuyente en su respuesta) para que el corresponsal cancele al agente en Colombia (casa de cambios–Cambio Exacto) la cuenta por cobrar. Dicha cuenta se registra y cancela en moneda extranjera, razón por la cual, el agente, (casa de cambio) debe proceder a reexpresarla, actividad que le permite generalmente tener un ingreso por diferencia en cambio. Si se admite la tesis del contribuyente, nos veríamos abocados a que este pudiera modificar la tasa de compra (generalmente incrementándola) mediante la reexpresión de las cuentas por cobrar en moneda extranjera que tenga con el corresponsal.

3.6. En el contrato de agencia suscrito entre el corresponsal (entidad en el exterior) y Cambio Exacto, (entidad en Colombia) copia del cual envió el contribuyente con ocasión de su respuesta al Oficio 820564-000784 y que obra a folios 213 a 259, el servicio y requisitos del servicio, en los siguientes términos:

— Cambio Exacto debe ofrecer para la venta al público en general, en Colombia el servicio de transferencia, de dinero del corresponsal en el que la transferencia se inicia por parte de un cliente en el exterior a través del corresponsal. Cambio Exacto ofrecerá el servicio estrictamente en los términos y condiciones que se establecieron con el corresponsal.

— Cambio Exacto efectuará las liquidaciones de todas las operaciones del día y enviará o trasmitirá diariamente las confirmaciones de los giros pagados y la relación de los giros pendientes por pagar indicando la causal.

— El corresponsal cancelará el monto total de los giros pagados en Colombia por Cambio Exacto mediante transferencias bancarias efectuadas de acuerdo a instrucciones escritas trasmitidas por Cambio Exacto.

Evaluando los contratos celebrados con los corresponsales de Cambio Exacto se observa que el monto de la tasa de cambio acordada por el corresponsal con la persona que en el exterior envía el giro para que en Colombia sea pagado por Cambio Exacto, debe ser respetada por el contribuyente dentro de la operación de adquisición de las divisas y pago del giro en Colombia.

Luego el hecho de que tal como lo afirma el contribuyente en su respuesta, re exprese el mismo día que la operación en la cuenta por cobrar a la TRM (tasa representativa del mercado), no es esta última la base correcta para determinar la tasa promedio de compra para efectos del impuesto sobre las ventas, por cuanto el corresponsal al realizar la transferencia de las divisas a Cambio Exacto a la misma tasa de cambio acordada con el ordenador del giro en el exterior, por tal motivo Cambio Exacto debe utilizar la tasa de cambio acordada entre el corresponsal y el ordenador del giro en el exterior para determinar la tasa promedio de compra para efectos del impuesto sobre las ventas.

Al momento en que el corresponsal canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Cambio Exacto, se produjo la adquisición real y cierta de las mismas por parte de esta última, adquisición que en ese instante tuvo un valor igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación.

Cuando siguiendo las instrucciones impartidas por el corresponsal, Cambio Exacto hizo entrega de divisas al destinatario, igualmente quedó registrada una cuenta por cobrar al corresponsal, cuenta que en tal caso es equivalente al monto en pesos de las divisas, liquidadas desde el primer instante a la TRM (tasa representativa del mercado) del día en el cual se entregaron las divisas al destinatario, cuenta que al ser cancelada mediante las divisas que efectivamente entregó el corresponsal, comportó igualmente la adquisición de las divisas por el monto en pesos que en esa fecha tenía la cuenta por cobrar.

En las compras de divisas, operación esta distinta a la de los giros pagados, el valor de adquisición de las divisas que son entregadas a Cambio Exacto el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni reexpresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra”(3) (resalta la Sala).

Y concluyó que para la liquidación del IVA en los servicios financieros que traten de operaciones cambiarías se debe ponderar únicamente la tasa promedio de compra de divisas de la respectiva entidad, en la misma fecha, según lo expresa el inciso 1º del artículo 486-1 del estatuto tributario. Dicha tasa de compra, para el caso de los giros pagados en Colombia por la sociedad, es la tasa acordada por el girador con el corresponsal en el exterior y no la TRM (tasa representativa del mercado) usada por el contribuyente, para valorar en moneda nacional la cuenta por cobrar con el corresponsal el día que este la cancela. En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones, tal como lo señala el inciso 4º del artículo 486-1 del estatuto tributario.

Por su parte, en la resolución que decidió la reconsideración, la DIAN estableció que de acuerdo con el contrato de mandato con Canal Money Transfer(4), la actora obtenía ingresos por:

— La prestación de servicios en el territorio nacional: la comisión.

— La participación en el diferencial, el producto resultante de la compra y venta de divisas.

De donde infirió que la sociedad colombiana, autorizada por la Superintendencia Bancaria para desarrollar operaciones de casa de cambio plena en el país, es responsable del impuesto sobre las ventas generado en el servicio ejecutado en el territorio Colombiano.

Para la actora, la DIAN convirtió la monetización en compraventa, los reembolsos en compraventa y, la recepción de giros en compraventa, por lo cual, acabó con la diferencia entre dos operaciones de cambio autorizadas para las casas de cambios: la compraventa de divisas como tal y la recepción y pago de giros provenientes del exterior y para el exterior. Los reembolsos y monetización de divisas corresponden a la cancelación de los contratos de préstamo que en moneda colombiana concedió la actora a las Money Remitter, se trata de una operación o servicio como intermediario cambiario y no de un servicio financiero.

La Sala observa que el artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993(5) de la junta directiva del Banco de la República señalaba las operaciones autorizadas para las casas de cambios, así:

“1. Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

2. Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y,

(...).

4. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario”.

Por su parte, el artículo 5º del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6 de 1992, dispuso, en relación con el impuesto sobre las ventas en operaciones cambiarías, que sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del estatuto tributario, son responsables del impuesto sobre las ventas en las operaciones cambiarías los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. Constituye operación cambiaria para los efectos del artículo 486-1 del estatuto tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior. Los responsables del impuesto por operaciones cambiarías podrán discriminar en todos los casos el impuesto liquidado y cobrado en la transacción de venta de las divisas o hacerlo solo cuando el comprador de aquellas así lo solicite.

De otra parte, el artículo 486-1 del estatuto tributario, vigente para el período discutido disponía(6):

“ART. 486-1. Determinación del impuesto en los servicios financieros. Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

(...).

En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados, independientemente de su denominación. Lo anterior no se aplica a los servicios contemplados en el numeral tercero del artículo 476, ni al servicio de seguros que seguirá rigiéndose por las disposiciones especiales contempladas en este estatuto”.

Con ocasión del recurso de reconsideración, el revisor fiscal de la actora describió el procedimiento operativo y contable del pago de giros, en los siguientes términos(7):

“A continuación describo el procedimiento operativo y contable del pago de giros, para efectos de la liquidación oficial de revisión 9000044-5-6-7-8-9 de marzo 6 de 2003.

Una persona en el exterior se acerca a las oficinas de un corresponsal para colocar un giro un beneficiario aquí en Colombia, el corresponsal le indica que se hará a través de Cambio Exacto S.A. casa de cambio, se pacta la tasa y la cantidad de las divisas que el remitente desea le lleguen a su beneficiario.

El corresponsal (Money Remitter) envía el reporte del giro con un número de consecutivo y los datos completos tanto del remitente como del beneficiario, para que este pueda ser entregado.

El departamento de sistemas de Cambio Exacto, realiza una interface de archivos planos, actualizando de esta forma la información el programa de giros en línea para que pueda ser consultado y pagado por cualquiera de las 19 agencias con que cuenta nuestra compañía.

El departamento de servicio al cliente se encarga de hacer todas las llamadas a las personas beneficiarias de giros asignándole un código que le facilitará el proceso de pago el cual en su monto determinará si se paga en efectivo o en cheque (normas de seguridad y control).

En nuestra compañía la contabilización de los giros está descentralizada, ello quiere decir que en la misma oficina donde se pagó el giro, en forma simultánea se contabiliza el proceso así:

163530 Cuentas por cobrar corresponsales $XXXX  
11050501 Caja efectivo   $XXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales $XXXX  
111505 Banco X En este caso si fue pagado en cheque   $XXXX

Cada corresponsal está identificado con un código, a la 163530 le adicionamos el código del corresponsal que le corresponda, igual sucede con los bancos.

Una vez pagado el giro (previa identificación del beneficiario) se le envía al corresponsal (en el exterior) la solicitud de transferencia (cuenta de cobro) por todos los giros pagados. A través de los Bancos en un término no mayor a 8 días se realiza dicha transferencia.

Una vez efectuada la operación con los bancos del exterior, nuestro departamento de tesorería realiza la negociación con las respectivas tesorerías de los bancos nacionales, al concretarse la negociación, el Dpto. de contabilidad de la Dirección general produce una factura que contiene los siguientes requisitos:

Nombre del banco o intermediario financiero Nit.

Dirección.

Fecha de expedición.

Fecha de vencimiento.

Cantidad de divisas.

Valor unitario por cada divisa.

Valor en pesos.

Valor del IVA si hay lugar a ello (explicaremos este punto más adelante).

Valor total de la factura.

Valor que es abonado en cuenta corriente y se contabiliza así:

11050501 Caja efectivo   $XXXXX
163530 Cuentas por cobrar corresponsales (también se indican el valor en dólares) $XXXXX  

Se calcula el ingreso o el gasto por diferencia en cambio con base en la tasa promedio y la tasa de negociación si esta última es mayor a la primera, dará base para el cálculo del IVA del 16% en caso contrario, el valor total de la factura será el resultado de multiplicar el número de divisas por la tasa de negociación.

Diariamente el jefe de operaciones de la compañía, revisa la cuenta por cobrar a los corresponsales, y verifica los abonos realizados.

De lo anterior se concluye que la función del corresponsal es rembolsar los valores previamente cancelados por concepto de giros a un beneficiario específico, dándose cumplimiento a un contrato de mandato”.

Para la Sala, se reitera, el anterior procedimiento no permite concluir que en tales operaciones haya compraventa de divisas; se trata del encargo que hace el corresponsal, para que la casa de cambio nacional entregue al beneficiario en el país el dinero que ha enviado el remitente desde el exterior.

Según la liquidación oficial, la DIAN asume que hay compraventa de divisas en el momento en que el corresponsal paga la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a la sociedad actora, cuando, a juicio de la Sala, de lo que se trata realmente es de una transferencia de las divisas que la sociedad previamente ha entregado al beneficiario del giro en el país.

Según el artículo 486-1 del estatuto tributario, antes de la modificación del artículo 41 de la Ley 788 de 2002, y de conformidad con el Decreto 1107 de 1992 que reglamentó la Ley 6 de 1992, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias, se aplicaba cuando se estuviera en presencia de una compraventa de divisas, pues, el Decreto 1107 de 1992 especificó que las casas de cambios serían responsables del IVA, por la venta de divisas y, por ello, el impuesto se determinaría por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día. La Sala reitera que tal disposición, responde al concepto de compraventa y en el caso de giros internacionales donde simplemente se hace la transferencia de divisas, no se dan tales elementos, menos aún se puede aplicar esa base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues, ello equivaldría a generar el impuesto sobre el total de la operación, cuando no hay enajenación de divisas, sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por las Money Remitter (se resalta).

Es evidente que la DIAN, en los actos acusados, convirtió la operación de giros o transferencias autorizada a la actora, realizada en los períodos demandados, en compraventa de divisas, y aunque reconoce la existencia de un servicio, concluye que existe una operación de compraventa. Además, la falta de claridad en la exposición de los argumentos y la confusión entre una operación y la otra, configuran una violación al debido proceso, en la medida en que impiden ejercer un adecuado derecho de defensa al administrado, lo que acarrea la nulidad de los actos acusados.

Adicionalmente, la DIAN determinó el impuesto a las ventas por las comisiones por los giros de divisas con fundamento en el inciso 4º del artículo 486-1 del estatuto tributario (servicios financieros). Sin embargo, el decreto reglamentario dispuso que en las operaciones cambiarias, las casas de cambios serían responsables del impuesto por las ventas de divisas, es decir, no le otorgó responsabilidad tributaria por las demás operaciones cambiarías, entre ellas, los giros de divisas, razón por la cual, el gravamen no tenía fundamento legal.

Finalmente, en cuanto al argumento de la DIAN de que el tribunal se fundamentó en el Concepto 01790 de 24 de febrero de 2006, relativo a la base gravable en las operaciones cambiarias, concepto que no había sido expedido para la fecha de los actos demandados, la Sala observa, que la cita que hizo el tribunal fue para señalar que su tesis era corroborada con ese pronunciamiento administrativo, es decir, no fue el fundamento de la decisión; y, además, no modifica la conclusión de la ilegalidad de los actos demandados, en la medida en que la decisión es la misma, con fundamento en las normas legales que regían la materia.

En relación con la sanción por inexactitud que fue levantada en las sentencias de los expedientes 17810 y 17602, como la DIAN no hizo referencia alguna al respecto en los recursos de apelación, la Sala no hará pronunciamiento alguno y, en consecuencia, confirmará lo decidido por el tribunal al respecto.

Por las anteriores razones, el recurso de apelación de la DIAN no está llamado a prosperar. En consecuencia, las sentencias apeladas deben confirmarse, como en efecto se hará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMANSE las sentencias apeladas.

2. RECONÓCESE personería a los doctores Sandra Patricia Moreno Serrano y Antonio Granados Cardona, como apoderados de la UAE DIAN, en los términos de los poderes conferidos.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Consejeros ponentes Ligia López Díaz y Hugo Bastidas Bárcenas, respectivamente.

(3) Folios 13 y 14 del cuaderno principal (Exp. 17138), folios 14 y 15 del cuaderno principal (Exp. 17810), folios 66 y 67 cuaderno principal (Exp. 17898) y folios 65 y 66 cuaderno principal (Exp. 17602).

(4) Allí se pactó que “el diferencial cambiario producto y resultante de la compra y venta de divisas por parte de Cambio Exacto se destinará el ochenta por ciento (80%) para Cambio Exacto y el veinte por ciento (20%) para Canal–Comisión especial: De la comisión definida en la cláusula segunda y que a partir de la fecha de la firma del presente, será del uno por ciento (1%) Canal le reconocerá a Cambio Exacto el cincuenta por ciento (50%)” (fl. 30 de cdno. ppal. Exp. 17838; fl. 31 Exp. 17810).

(5) Actualmente Resolución Externa 8 de 2000.

(6) Este artículo fue adicionado por la Ley 6 de 1992 y antes de la modificación efectuada por el artículo 41 de la Ley 788 de 2002.

(7) Folios 171 y 172 del Libro recurso de reconsideración (Exp. 17138), folios 719 y 720 del libro recurso de reconsideración (Exp. 17898), folios 170 y 171 libro reconsideración (Exp. 17810) y folios 387 y 388 libro reconsideración (exp. 17602).