Sentencia 2005-01083 de noviembre 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2005-01083 -01-16612

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Cooperativa Médica del Valle y de profesionales de de Colombia –coomeva C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN

Impuesto de renta 2001

Bogotá, D.C., veintiséis de noviembre de dos mil nueve.

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante, la Sala debe determinar si es procedente el egreso solicitado por Coomeva por concepto del gravamen a los movimientos financieros, para la determinación del impuesto de renta a su cargo por el año gravable de 2001.

El tribunal consideró que no era procedente el egreso porque si bien las cooperativas pertenecen al régimen tributario especial, el artículo 872 del estatuto tributario fue una norma posterior y regula de manera especial la no deducibilidad del GMF en la renta de los contribuyentes, y aunque el concepto de renta bruta no se encuentra dentro de la actividad cooperativa, en todo caso, predomina la norma especial.

A juicio del demandante, aunque existe expresa prohibición de deducir el gravamen a movimientos financieros, esta prohibición (E. T., art. 872) solo se aplica a los contribuyentes que depuren la renta por el sistema general y no para quienes la depuren por el especial y concretamente a las cooperativas que depuran la renta, es decir, establecen el beneficio neto o excedente con base en las normas cooperativas como lo dispone el artículo 6º de la Ley 633 de 2000. Los términos “renta bruta” y “deducible” son exclusivos del régimen general, así como lo son dentro del régimen especial, los conceptos de “gasto procedente” y “beneficio neto o excedente”.

Pues bien, el artículo 872 del estatuto tributario, vigente para el período discutido, disponía:

ART. 872.—Tarifa del GMF. La tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del tres por mil (3 x 1.000). En ningún caso este valor será deducible de la renta bruta de los contribuyentes(1) (resalta la Sala).

El gravamen a los movimientos financieros se creó como un nuevo impuesto a partir del 1º de enero de 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, siendo su antecedente la contribución sobre las transacciones financieras creada, de manera temporal, por el Decreto Legislativo 2331 del 16 de noviembre de 1998, sobre todas las transacciones que realizaran los usuarios de los establecimientos del sector financiero, con una tarifa del dos por mil.

Ahora bien, para establecer si la prohibición de la deducibilidad del GMF de la renta bruta de los contribuyentes aplica a las cooperativas, deben analizarse las normas que regulan a este tipo de entes, las cuales se encuentran en el régimen especial del impuesto de renta, toda vez que conforme al artículo 19 del estatuto tributario, tales entidades se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 y siguientes ibídem.

Conforme al artículo 356 citado, estos contribuyentes están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Este beneficio se determina así:

Se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en estas normas, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo (art. 357).

El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención (art. 358).

En el régimen de las cooperativas, conforme al artículo 19 del estatuto tributario, el beneficio neto o excedente estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. Para el cálculo del beneficio neto, el artículo 6 de la Ley 633 de 2000 dispuso que se realizaba de acuerdo a como lo establezca la normatividad cooperativa (Se resalta).

De manera que el legislador quiso dar un tratamiento más especial a las cooperativas al señalar que el beneficio neto, base del impuesto de renta, se calcularía de acuerdo con la normatividad cooperativa.

En efecto, concordantemente, el Decreto 124 de 1997, reglamentario del régimen tributario especial, dispone que para las entidades del régimen especial, el beneficio neto o excedente será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos cualquiera sea su naturaleza y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4º ibídem, sin embargo para las cooperativas estableció reglas especiales.

El artículo 4º citado señala que los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:

“a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el capítulo v del libro I del estatuto tributario;

b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales, se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 del estatuto tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas.

También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades.

Para que proceda la deducción de los egresos por este último concepto, se requiere que la entidad donataria efectivamente haya realizado dichas actividades y programas, hecho que se demostrará a través de certificado de contador público o revisor fiscal del donatario, según el caso.

Para las cooperativas les será aplicable lo dispuesto en el presente literal, en cuanto no sea contrario a la legislación cooperativa vigente”.

Por su parte, el Decreto 1514 de 1998, reglamentario del estatuto tributario, señaló en el artículo 4º (egresos procedentes para las entidades cooperativas) que para los propósitos del literal b) del artículo 4º del Decreto 124 de 1997, serán egresos procedentes para las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto del artículo 19 del estatuto tributario, todos aquellos que se realicen de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa vigente.

En consecuencia, tratándose concretamente de los egresos de las cooperativas procederán aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos y los que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, serán procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa.

Ahora bien, el artículo 872 del estatuto tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF, sin embargo, la Sala considera que tal norma no es aplicable a las cooperativas porque, como se vio, tienen una forma de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, con una procedencia de egresos especial para ellas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas sí lo será si es realizado conforme a la normatividad cooperativa.

Si bien, la norma que prohíbe la deducción del GMF y la que establece una especialidad en la determinación del beneficio neto de las cooperativas, tienen el mismo rango, para la Sala prima la especial de las cooperativas porque constituye una regulación completa y excluyente, en materia de egresos, de las demás disposiciones, aún de las que regulan a las entidades del régimen especial.

Teniendo en cuenta lo anterior, dentro de la normatividad de las cooperativas el plan único de cuentas establecido por la Resolución 1515 de 2001 de la Superintendencia de la Economía Solidaria establece el pago de impuestos obligatorio a favor del Estado diferentes a los de renta y complementarios, como gastos de ventas de la clase 5, grupo 52, código 5215 y concretamente, el impuesto del 3 por mil en la cuenta 521575.

Según la descripción del PUC, la cuenta 52 —gastos de ventas— comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social de la entidad y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas de la entidad incluyendo básicamente la incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas. Se clasifican bajo los conceptos de gastos de personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, seguros, servicios, provisiones entre otros.

La cuenta 5215 correspondiente a impuestos tiene la siguiente descripción y dinámica:

Descripción

Clase
Grupo
Código
Cuenta
5 Gastos
52 Gastos de ventas
5215
Impuestos

Descripción

Registra el valor de los gastos pagados o causados por la entidad originados en impuestos o tasas de carácter obligatorio a favor del Estado diferentes a los de renta y complementarios, de conformidad con las normas legales vigentes.

Dinámica

Débitos

1. Por el valor pagado o causado por cada uno de los conceptos.

Créditos

1. Por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio.

De acuerdo con lo anterior, el GMF pagado por la actora es un gasto ocasionado en el desarrollo de su objeto social, razón por la cual es realizado conforme a la normatividad de las cooperativas y en tal sentido es un egreso procedente para determinar el beneficio neto o excedente por la vigencia discutida.

Por lo anterior, se revocará la decisión del tribunal que negó las pretensiones de la demanda y en su lugar se anularán los actos demandados y se ordenará a título de restablecimiento del derecho declarar en firme la liquidación privada del impuesto de renta de la actora por el año gravable de 2001, la cual arrojó un saldo a favor de $ 886.329.000, de los cuales fueron devueltos $ 459.793.000 según Resolución 427 de 22 de febrero de 2005 (fl. 352 del cuaderno de antecedentes). En cuanto a la pretensión de que se ordene la devolución del restante saldo a favor que no fue reconocido en la resolución de devolución 427 de 2005, la DIAN debe reanudar el trámite correspondiente y proceder en consecuencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE el fallo de 16 de marzo de 2007 proferido por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Coomeva contra la DIAN. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE la liquidación de revisión 050642003000045 de 11 de noviembre de 2003 y la Resolución 050662004000003 de 16 de noviembre de 2004 que la modificó, por medio de las cuales la Dirección De Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN determinó el impuesto sobre la renta de Coomeva por el año gravable de 2001.

En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta presentada por Coomeva por el año gravable de 2001.

RECONÓCESE a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Este artículo fue modificado por el artículo 41 de la Ley 1111 de 2006 en los siguientes términos: la tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000). La Ley 863 de 2003, artículo 18, había adicionado un parágrafo transitorio según el cual, por los años 2004 a 2007 inclusive la tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000).